I SA/Wr 1295/02

I SA/Wr 1295/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Sędzia WSA - Andrzej Cisek, Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant - Michał Kazek, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A.P. na decyzję Izby Skarbowej we W., z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości [...] od przychodów niezaewidencjonowanych za 1998 rok oddala skargę. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], [...], którą na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) ustalono A. P. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie zaewidencjonowanych za 1998r. w wysokości [...]. Prowadziła ona w 1998r. w W. działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, polegających na montażu lekkiej obudowy z blach trapezowych i płyt warstwowych obiektów przemysłowych pod firmą A" i korzystała z opodatkowania 6%-owym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Zatrudniona była jednocześnie na pełnym etacie jako nauczycielka w Szkole Podstawowej nr [...] w W. Jej mąż P. P. prowadził pod tym samym adresem w W. pod firmą "A" taką samą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i był opodatkowany na zasadach ogólnych. W czasie kontroli ustalono, że P. P. wystawił w dniu [...] fakturę nr [...] na kwotę [...] + podatek VAT w kwocie [...] za montaż lekkiej obudowy dachu hali w B. Okazało się jednak, że jego firma nie mogła tej usługi wykonać, ponieważ w tym okresie nie zatrudniała pracowników, natomiast 10 pracowników zatrudniała w tym czasie firma jego żony A. P., której był pełnomocnikiem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Przesłuchany w dniu [...] w charakterze strony P. P. zeznał, że faktycznym wykonawcą tej usługi była jako podwykonawca firma jego żony A. P., która nie wystawiła jednak faktury za wykonane prace i nie odprowadziła od uzyskanego przychodu należnego zryczałtowanego podatku. W związku z tym od tego niezewidencjonowanego przychodu ustalono na podstawie ar. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek w wysokości 20%, to jest w kwocie [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. P. wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając, podobnie jak w odwołaniu od decyzji I instancji, naruszenie przy jej wydaniu § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych (...) i art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ewidencji prowadzonej przez podatnika i ustalenie kwoty podatku od niezaewidencjonowanego przychodu, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności odnośnie tego czy między stronami doszło do sprzedaży usług, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji przez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, art. 123 § 1 Ordynacji przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 18 ust.1 pkt 9 i art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z oparciem rozstrzygnięcia na podstawie dowodu z przesłuchania strony, który powinien mieć charakter posiłkowy zamiast na przesłuchaniu świadka, w którym skarżąca miała prawo uczestniczyć. Włączenie jako dowodu w postępowaniu dotyczącym A. P. zeznań złożonych przez P. P. w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym jego osoby naruszało prawo skarżącej do udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że w toku postępowania kontrolnego umożliwiono skarżącej wypowiedzenie się co do wyjaśnień złożonych przez jej męża, jednak nie skorzystała ona z tego prawa powołując się na to, że nie jest zorientowana w szczegółach prowadzenia firmy, a jej pełnomocnikiem w tym kwestiach był mąż. Zwrócono uwagę, że oboje zarejestrowali działalność gospodarczą tym samym zakresie i w latach 1998-2001 zmieniali przemiennie formy opodatkowania z zasad ogólnych na ryczałt i odwrotnie, wyrażono też pogląd, że umożliwiało to wykorzystywanie tej sytuacji w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych . W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, określonych w art. 14, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, rozpoczętej w roku podatkowym samodzielnie lub w formie spółki cywilnej osób fizycznych, nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości nie przekraczającej 12%. Art. 36 ust. 7 mówi, że w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Na podstawie w szczególności art. 30 ust. 6 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 148, poz. 719 ze zm.). Zgodnie z jego § 9 ust. 1 podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przychodów prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie). Ewidencja jest prawidłowa pod względem formalnym (niewadliwa), jeżeli jest prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia. Ewidencja jest prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna), jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Po myśli powołanego w skardze § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia ewidencję uznaje się za rzetelną również wtedy, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy, lub przychodu wykazanego w roku podatkowym od dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził błędy. Podatnik zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia może przy zachowaniu odpowiednich warunków zrzec się opodatkowania w tej formie. Po rozpoczęciu w dniu [...] postępowania kontrolnego w firmie "A" A. P. udzieliła ona w dniu [...] pełnomocnictwa do reprezentowania jej w postępowaniu kontrolnym mężowi P. P., który w jej imieniu prowadził też działalność gospodarczą równolegle z taką samą we własnej firmie "A". Zeznała też w dniu [...] do protokołu przesłuchania w charakterze strony, że wszelkich informacji może udzielić jej mąż. P. P. przesłuchany w dniu [...] w charakterze strony w równolegle prowadzonym postępowaniu dotyczącym swojej działalności zeznał między innymi, że w lipcu 1998r. nie zatrudniał pracowników, w związku z czym roboty, opisane w fakturze z dnia [...] za kwotę [...] netto, o której była mowa wyżej, wykonała w rzeczywistości firma jego żony, zatrudniająca w tym czasie 10 pracowników. Oboje stwierdzili, że organizacją robót budowlanych i nadzorem nad pracami montażowymi wykonywanymi przez obie firmy zajmował się P. P.. A. P. przesłuchana ponowienie w dniu [...], tym razem w charakterze świadka stwierdziła, że odnośnie kwestii związanych z prowadzeniem firmy wypowiedzieć się może tylko jej mąż, gdyż ona nie zna szczegółów, zaś P. P. przesłuchany w tym samym dniu odmówił składania zeznań. W tej sytuacji trudno w sposób uzasadniony kwestionować uznanie przez organy podatkowe za ustalone okoliczności, że skarżąca A. P. mimo wykonania robót opisanych w fakturze z dnia [...] za kwotę [...] pominęła przychód w tej kwocie w swojej ewidencji, a stanowił on 4,56% wykazanego rocznego przychodu z działalności gospodarczej. W związku z tym jej ewidencja przychodu nie mogła zostać uznana za rzetelną w rozumieniu § 9 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. Powołany w skardze art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej stanowi, że w toku postępowania kontrolnego inspektor może w szczególności przesłuchać kontrolowanego w charakterze strony, jeżeli po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione okoliczności mające znaczenie dla postępowania kontrolnego. W ocenie sądu nie można mówić o naruszeniu tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy. Ujawniono bowiem fakturę, wystawioną przez firmę "A" P. P., na wykonanie w lipcu 1998r. robót montażowych o znacznym zakresie w sytuacji, gdy nie zatrudniał on pracowników, którzy czynności te mogliby wykonać. Zapytano więc o to podatnika - wystawcę faktury, a on stwierdził, że w rzeczywistości roboty wykonała firma jego żony, zatrudniająca 10 pracowników. A. P., pracująca w szkole w charakterze nauczycielki, która zarejestrowała działalność gospodarczą w styczniu 1998r., stwierdziła w związku z tym, że nic bliższego nie jest w stanie powiedzieć, bo działalność gospodarczą w jej imieniu prowadzi mąż. Utrwalono w związku z tym szczegółowe zeznania P. P., pokrywające się z dotychczasowymi ustaleniami w postaci błędnie czy omyłkowo wystawionej faktury i faktem zatrudniania w czasie wykonywania robót pracowników tylko przez firmę skarżącej. Wykorzystanie tych zeznań w charakterze strony mimo późniejszego odmówienia przez niego zeznań w charakterze świadka nie naruszało przepisów postępowania, a ocena ujawnionych okoliczności faktycznych, dokonana przez organy podatkowe, nie narusza zasad oceny dowodów, określonych w szczególności w przepisach Ordynacji podatkowej. Podniesiony w skardze zarzut braku dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego nie został bliżej sprecyzowany, a stan ten w rozpoznawanej sprawie ograniczał się przy tym do faktu wystawienia jednej faktury przez P.P. w imieniu własnej firmy, a nie tej, która rzeczywiście wykonała opisane w tym dokumencie prace montażowe, co skutkowało pominięciem tego przychodu w ewidencji skarżącej A. P. Okoliczności te i powody ich oceny w świetle norm prawnych, o których była mowa wyżej, zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca miała możliwość brania udziału w postępowaniu i przedstawiania dowodów i twierdzeń, przy czym sama utrzymywała w toku postępowania, że nic bliższego nie jest w stanie powiedzieć i wskazywała na męża jako swego pełnomocnika. W opisanych okolicznościach z podanych powodów Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze lub innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym wniesioną skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.