I SA/Wr 1296/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - spr Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Danuta Mróz Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi A. M. - K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu odwołania A.M. -K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r. (nr [...]) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji - nawiązując do ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym - wyjaśnił, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do tych kosztów: wydatków w kwocie [...]zł z tytułu używania samochodu osobowego Toyota, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, wydatków w kwocie [...]zł w związku z zawyżeniem odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od ujętego w ewidencji środków trwałych samochodu osobowego Toyota Avensis, w kwocie [...]zł z tytułu opłaty podatku od nieruchomości, w kwocie [...]zł z tytułu zaewidencjonowania w księdze jako pozostałe wydatki, zawyżonych kwot składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w kwocie [...]zł z tytułu zaewidencjonowania w księdze wydatków poniesionych na rzecz pracownika, z tytułu używania przez niego w podróży służbowej własnego samochodu. Cytując treść odwołania organ II instancji wskazał, że podatniczka zarzuciła, że decyzję organu pierwszej instancji wydano z rażącym naruszeniem art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jej zdaniem brak było podstaw faktycznych i prawnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które poprzez zapłatę części podatku wygasło. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż organ pierwszej instancji bezpodstawnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wymienione wyżej wydatki. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu stwierdził, że jest ono bezzasadne i - odnosząc się co do poszczególnych zarzutów - stwierdził, co następuje. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Wskazana sytuacja - jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wystąpiła w przedmiotowej sprawie, gdyż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że wykazany przez Stronę w zeznaniu (PIT-36) należny podatek dochodowy za 2000 r. został zaniżony o kwotę [...]zł. W ocenie organu odwoławczego z przywołanego w odwołaniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można skutecznie wywodzić, iż organ podatkowy powinien określić jedynie zobowiązanie w kwocie przekraczającej wykazaną w zeznaniu. Co się tyczy zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatniczka - jako osoba prowadząca działalność gospodarczą - zobowiązana była, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199), każde zdarzenie gospodarcze udokumentować stosownymi dowodami księgowymi. I tak zgodnie z pkt 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiących integralną część rozporządzenia Ministra Finansów, wydatki z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, należało wpisywać na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z rachunków, zawierających numer rejestracyjny pojazdu. Skoro - jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - organ pierwszej instancji ustalił, że rachunki na łączną kwotę [...]zł nie zawierały numeru rejestracyjnego samochodu (tj. nr [...]), to prawidłowo organ ten przyjął, że nie powinny być ujęte w zestawieniu miesięcznym, a tym samym, iż nie powinny obciążać kosztów w podatkowej księdze. Jeśli chodzi o wydatek w kwocie [...]zł dotyczący zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od ujętego w ewidencji środków trwałych samochodu osobowego Toyota Avensis, organ II instancji wyjaśnił, że przepis § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U . Nr 6, poz. 35 ze zm.), zezwalał na ustalenie przez podatnika wartości początkowej środków trwałych wg ceny rynkowej tylko w tym przypadku, gdy dany składnik majątkowy został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych. Ponieważ samochód Toyota Avensis o nr rej. [...]został nabyty po dniu założenia ewidencji środków trwałych, to podatniczka nie miała prawa do ustalenia jego wartości początkowej wg ceny rynkowej. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy bezspornie wynikało, że samochód do momentu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nie był wykorzystywany na cele prywatne. Ponadto, mając na uwadze stosunkowo niedługi okres jaki upłynął od dnia zakupu samochodu ([...]) do dnia wprowadzenia go do ewidencji ([...]r.), za niewiarygodne należało w jego ocenie uznać twierdzenie, że podatniczka nie posiadała dowodów związanych z wydatkami poniesionymi na jego remont. W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że wartość początkową samochodu należało ustalić zgodnie z ust. 4a § 6 rozporządzenia, tj. przy uwzględnieniu faktycznie poniesionych na ten cel wydatków. Co do wydatku w kwocie [...]zł, tj. podatku od nieruchomości od lokalu, w którym podatniczka prowadziła działalność gospodarczą organ II instancji wyjaśnił, że obowiązek podatkowy ciążył na właścicielu nieruchomości, tj. B. M.. Podatniczka nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów świadczących o tym, że zapłaciła podatek od nieruchomości, bądź że zwróciła właścicielowi lokalu kwotę odpowiadającą kwocie podatku, tj. [...]zł. Ponadto, z umowy z dnia [...] (nazwanej umową użyczenia), jak również z aneksu do umowy (z dnia [...]r.) nie wynikało, aby podatniczka była zobowiązana ponosić opłaty na podatek od nieruchomości za lokal przy ul. S. [...] w Ś. W kwestii wydatku w kwocie [...]zł, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z analizy dokonanych księgowań wynikało, że w 2000 r. podatniczka nie stosowała konsekwentnie zasady określonej w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącej zarachowania kosztów. W tym kontekście organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka ujęła w księdze (w poz. [...] ) - jako składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres kwiecień - czerwiec 2000 r. kwotę [...] zł, a zgodnie z deklaracjami złożonymi do ZUS składki za ten okres wynosiły łącznie [...]zł i w takiej też wysokości zostały przez podatniczkę uiszczone. A zatem nawet gdyby przyjąć, że podatniczka faktycznie księgowała koszty według zasady zarachowania (memoriałowej), to i tak bezpodstawnie zawyżyła koszty o [...]zł. Co się tyczy wydatku w kwocie [...]zł, tj. kosztów podróży służbowej pracownika, który korzystał z własnego samochodu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynikało, że w razie braku ewidencji przebiegu pojazdu (prowadzonej przez pracownika) wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji - odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 123, 124, 126 i 129 oraz art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żadna z zasad wyrażonych w wymienionych wyżej przepisach nie została naruszona. W szczególności zaznaczył, że organ pierwszej instancji nie pominął żadnego dowodu oraz nie popełnił błędu w zastosowaniu obowiązujących przepisów prawa, a zgromadzone w trakcie kontroli i w toku postępowania podatkowego dowody były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. słusznie uznał, iż nie zasługiwał na uwzględnienie złożony w postępowaniu podatkowym wniosek z dnia [...]r., gdyż ustawowy obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i umożliwienia przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań nie oznacza obowiązku informowania strony o poczynionych przez organ podatkowy ustaleniach. W przedmiotowej sprawie - jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - podatniczka miała prawo (w każdym stadium postępowania) zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym i dokonać jego oceny, pod względem wartości i kompletności oraz do przedłożenia dodatkowych dowodów dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego jednak nie uczyniła. Organ pierwszej instancji dokonał oceny stanu faktycznego zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej po zebraniu całego materiału dowodowego, a w zaskarżonej decyzji szczegółowo, z przytoczeniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie. Żądanie dotyczące sporządzenia odpisów lub kopii - mające umocowanie w art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej - nie zostało uwzględnione, gdyż (mimo wezwania strony do uiszczenia stosownej opłaty skarbowej) opłaty takiej nie uiszczono. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. M. -K. w całości podtrzymała zarzuty odwołania. Zarówno treść zarzutów jak i jej uzasadnienie jest wiernym powtórzeniem treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw. Za oczywiście chybione i bezzasadne należy w szczególności uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zarzuty te - będąc wiernym powtórzeniem odwołania - odnoszą się do rzekomych uchybień jakich miał się dopuścić organ I instancji, przy czym sprowadzają się one zasadniczo do twierdzenia, że organ ten (jak utrzymuje skarżący) bezpodstawnie, przed wydaniem decyzji, odmówił przedstawienia jaki ustalił stan faktyczny i w jaki sposób stan ten wpływa na obowiązujące normy prawne. Żądanie, aby organ I instancji przed wydaniem decyzji zapoznał stronę z "projektem decyzji", tj. aby przedstawił "na piśmie ustalenia faktyczne i wskazanie normy prawnej, która ma zastosowanie do tego stanu faktycznego" nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej normujących przebieg postępowania podatkowego i skarżący - jak się wydaje - błędnie interpretuje wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, skarżący - powtarzając treść odwołania - nie dostrzega tego, że ocenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega zasadniczo ostateczna decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym. Tymczasem żaden z zarzutów "proceduralych" skargi nie odnosi się do przebiegu postępowania odwoławczego, ani też nie wskazuje w jaki sposób rzekome uchybienia organu I instancji miały wpływ na treść decyzji wydanej przez organ II instancji. Organ II instancji wykonał w rozpoznawanej sprawie obowiązki wynikające z art. 200 Ordynacji podatkowej, który jest stosowany odpowiednio w postępowaniu odwoławczym, poprzez zakreślenie stronie reprezentowanej przez kwalifikowanego pełnomocnika (doradcę podatkowego) terminu 7 dni do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszenia żądań, i o naruszeniu przepisów postępowania w postępowaniu odwoławczym nie mogło być mowy. W konsekwencji zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania ocenić należy jako oczywiście bezzasadne. Co się tyczy zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesienie tego zarzutu wynika - jak się wydaje - z niezrozumienia w jakiej relacji wynikająca ze wskazanego wyżej przepisu ogólna zasada zaliczalności poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje z treścią art. 23 ust. 1 ustawy, który wymienia wydatki pozostające w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem, nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Analiza treści uzasadnienia skargi wskazuje na to, iż jej autor zasadniczo zgadza się z tym, że wydatek w kwocie [...]zł dotyczący kosztów eksploatacji nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego Toyota nr rej. [...]nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż - jak sam stwierdza na str. 3 in fine uzasadnienia - "wydatki udokumentowane dowodami nie zawierającymi numeru rejestracyjnego pojazdu lub nie uzupełnionymi o numer rejestracyjny pojazdu samochodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów". Popada zatem w wewnętrzną sprzeczność, podnosząc na następnej stronie, że "brak jest podstaw prawnych (...) do pozbawienia prawa podatniczki do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu". Zakaz zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wprost wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wedle tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków (...) z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego (...), dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, obowiązującej w przedsiębiorstwach państwowych; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru. W rezultacie "tylko rachunki zawierające numer rejestracyjny pojazdu mogą zostać ujęte w miesięcznym zestawieniu, które stanowi podstawę wpisu kosztów do księgi. Natomiast rachunki nie spełniające tego wymogu nie mogą znaleźć się w zestawieniu miesięcznym, a tym samym nie obciążają kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów" (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 1999 r. I SA/Lu 254 /98, LEX nr 38114). Podobnie - jako wewnętrznie sprzeczne - ocenić należy wywody skargi odnoszące się do wyliczenia wartości początkowej samochodu osobowego Toyota Avensis nr rej. [...]i wysokości odpisów amortyzacyjnych. Autor skargi przyznaje w niej (str[...]), że podatniczka zawyżyła w 2000 r. odpisy amortyzacyjne o [...]zł, przy czym dalej wyjaśnia, że "samochód przed oddaniem do użytku był remontowany". Ustalona przez organy podatkowe wartość początkowa samochodu znajdowała swoje oparcie w treści § 6 ust. 1 i ust 4a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm.), wedle których za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się przy tym kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy. Koszty remontu w każdym przypadku muszą być udokumentowane rachunkami i wobec ich braku nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ani w sposób bezpośredni ani w sposób pośredni (poprzez zwiększenie wartości początkowej). Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie było możliwe ustalenie ceny nabycia samochodu, a samochód został zakupiony już po założeniu przez skarżącą ewidencji środków trwałych, to z uwagi na wyraźne brzmienie § 6 ust. 6 rozporządzenia, ustalenie wartości początkowej w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika nie było dopuszczalne. Co do zakwestionowanej, jako koszty uzyskania przychodów, kwoty [...]zł. stanowiącej podatek od nieruchomości skarżący przyznaje, że w trakcie kontroli przedłożono kserokopie pokwitowań zapłaty podatku od nieruchomości za 2000 r. przez B.M. Skoro z przedstawionych dowodów nie wynikało w żaden sposób, że wydatek ten poniosła skarżąca A. M., która korzysta z lokalu na podstawie umowy użyczenia, to żądanie aby sporny wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania było bezpodstawne. W podobny sposób - jako bezzasadne - ocenić należy zarzuty odnoszące się do kwoty [...]zł - składek na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W tym zakresie nie do podważenia jest stanowisko organu odwoławczego, że skoro zgodnie z deklaracjami złożonymi do ZUS składki wynosiły łącznie [...]zł, natomiast skarżąca zaewidencjonowała w księdze kwotę [...]zł, to niezależnie od przyjętej metody księgowania (kasowej czy memoriałowej) koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o podaną wyżej kwotę [...]zł. W jasny sposób zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 36 i ust. 5 ustawy wynika, że wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy przebieg pojazdu został udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Skoro - czego w żaden sposób autor skargi nie podważa - ewidencja taka nie była prowadzona, to żądanie, aby kwota [...]zł, wykazana jako wydatek z tytułu podróży służbowej pracownika, który wykorzystywał w tym celu własny pojazd, została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jest oczywiście bezzasadne. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom skargi organ podatkowy stwierdzając, że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wniosek taki wypływa wprost z obowiązującego w dacie wydania decyzji brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził, że zarzuty skargi nie były uzasadnione i z tych względów orzekł jak w sentencji wyroku.