I SA/Wr 1298/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S. WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: S. WSA Maria Tkacz - Rutkowska, S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant: Marta Klimczak, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej R. S. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania . Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) uchylił do ponownego rozpoznania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. oraz pozostawiającą bez zmian nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i marzec 2007 r. Jak wynikało z akt sprawy pismem z dnia [...] skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. i zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, do wniosku załączyła korektę deklaracji. W uzasadnieniu powołała się na sprzeczność z prawem wspólnotowym (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy), regulacji krajowych w zakresie ograniczającym prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodu ciężarowego, posiadającego stosowna homologację wykorzystywanego do działalności gospodarczej, (art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej powoływana jako ustawa VAT). W jej ocenie ustawodawca krajowy nie miał prawa wprowadzać przepisów bardziej restrykcyjnych od tych, które obowiązywały przed 1 maja 2004 r. tj. wejściem Polski do Unii Europejskiej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wniosek ten rozpoznał odmownie, stwierdzając, że posiadany przez skarżącą samochód nie spełnia warunków opisanych w art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT. Jak wynikało z przeprowadzonego w tym zakresie postępowania strona prawdopodobnie nie posiadała wymaganego powołanymi przepisami prawa zaświadczenia stacji kontroli pojazdów. Jednocześnie organ podatkowy I instancji nie dopatrzył się sprzeczności zastosowanych regulacji krajowych z prawem wspólnotowym. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, stwierdzając, że całkowite prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa jest możliwe w odniesieniu do określonej kategorii pojazdów opisanej w art. 86 ust. 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy. Przy czym to czy pojazd spełnia ustawowe wymogi, uzasadniające całkowite odliczenie podatku naliczonego stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzanego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Jak wynikało z materiału dowodowego informację o prawdopodobnym braku ww. dokumentu organ I instancji uzyskał w wyniku rozmowy telefonicznej przeprowadzonej ze stroną w dniu [...], z której sporządzono notatkę służbową. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie ze stroną rozmowy telefonicznej w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie spełnia wymogów określonych w przepisach art. 155 w związku z art. 159 i art. 160 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia przyjęcie, że skarżąca nie została skutecznie wezwana do przedłożenia zaświadczenia okręgowej stacji kontroli pojazdów, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 5 ustawy o VAT. Zwrócił także uwagę organ odwoławczy, że skarżąca użyła stwierdzenia "prawdopodobnie", co wymaga podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie faktu dysponowania przez skarżącą ww. dokumentem. Uznając, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, zalecając przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób zgodny z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności ustalenia czy strona posiada wymagane prawem zaświadczenie. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów VI Dyrektywy, orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz art. 188 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, które sprzeciwiają się celowi i treści VI Dyrektywy. Zdaniem strony ustawodawca krajowy nie miał prawa wprowadzania przepisów ograniczających uprawnienia do odliczenia podatku od towarów i usług w stopniu bardziej restrykcyjnym niż przepisy prawa obowiązujące przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zasady te uprawniają stronę do odliczenia podatku od paliwa nabywanego w związku z eksploatacją samochodu ciężarowego marki [...], posiadającego świadectwo homologacji, swoje uprawnienia zrealizowała strona poprzez złożenie w dniu [...] korekty deklaracji VAT. Końcowo wskazywała na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4.04.2007r. o sygn. akt I SA/Wr 1852/06, potwierdzające prawidłowość jej argumentacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo argumentował, że naruszenie prawa proceduralnego dotyczyło dokonania ustalenia okoliczności faktycznej o podstawowym znaczeniu dla podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia kwestii natury materialnoprawnej. Dlatego wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, a nie usunięcie w postępowaniu odwoławczym wadliwości proceduralnej decyzji pierwszoinstancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.). Istotny, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, jest także przepis art. 134 § 1 p.p.s.a stosownie do jego treści sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając legalność zaskarżonego aktu, w granicach tak zakreślonych kompetencji, należy stwierdzić, że narusza on przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, jednakże z przyczyn innych niż podniesione w skardze. Jak wynika z akt sprawy podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do jego treści organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Analiza przywołanego przepisu zarówno w świetle wykładni językowej jak i systemowej wewnętrznej nakazuje twierdzenie, że ma on charakter wyjątkowy, nie rozstrzyga bowiem o istocie sprawy ale przenosi ją z powrotem do pierwszej instancji, celem ponownego zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego i podjęcia rozstrzygnięcia. Tymczasem jak wynika z treści art.125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zasadą jest rozpoznanie sprawy przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej. Jako wyjątek od zasady -uchylenie sprawy do ponownego rozpoznania - zostało przez ustawodawcę obwarowane przesłankami, których wykazanie pozwala na odejście od reguły jaką jest orzekanie co do istoty. Jak zatem wynika z treści powoływanego wyżej przepisu uchylenie decyzji organu I instancji uzasadnia wykazanie przez organ podatkowy, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i to w całości lub w znacznej części. Istotnych wskazówek co do zastosowania i rozumienia omawianego trybu dostarcza orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.04.2005 r. (sygn. akt FSK 1642/04; LEX nr 181004) stwierdzono, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. Przewidziana w art. 233 § 2 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, przy czym nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy Łodzi z dnia 6.12.2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1155/0; LEX nr 78260). Wreszcie istotna z punktu widzenia rozważanej sprawy teza orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 1.06.2006 r. sygn. akt I SA/Gd 2322/98; LEX nr 53577), stwierdzająca, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, "że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne". W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i 127 ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Przywołane rozważania i wspierające je orzeczenia pozwalają na sformułowanie tezy, że tylko wówczas gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez organ podatkowy II instancji, bądź to na skutek wadliwe zebranych dowodów (przy czym chodzi o wady, które nie mogą być konwalidowane przez organ odwoławczy) bądź ze względu na zakres postępowania dowodowego uzasadnione jest skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwe użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie stwierdzenia odnoszące się do zakresu postępowania dowodowego (w całości lub w znacznej części) nie są dookreślone, ich odczytanie winno być osadzone w realiach danej sprawy, zaś normatywnym wskaźnikiem dla ich odczytania jest przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Każdorazowo zatem rozpatrujący sprawę w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy musi ocenić czy zebrany materiał dowodowy pozwala na rozstrzygniecie spawy, jeśli okaże się, że postępowanie pierwszoinstancyjne ma wady może skorzystać z możliwości przewidzianych w art. 229 Ordynacji podatkowej, dopiero jeśli analiza materiału dowodowego wykaże, że zachodzi konieczność zebrania materiału dowodowego w znacznej części lub nawet w całości może zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym w podjętym rozstrzygnięciu musi uzasadnić przesłanki jakimi się kierował. Odnosząc przedstawione rozważania teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób przyjąć, że norma art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej została przez Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo zastosowana. Jak dowodzi analiza akt sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji konieczność uchylenia decyzji I instancji do ponownego rozpoznania uwarunkowana była wadami postępowania (zamiast wezwać stronę do złożenia wyjaśnień przeprowadzono rozmowę telefoniczną, co udokumentowano notatką służbową) i jego brakami - nie wyjaśniono w sposób nie budzący wątpliwości czy strona posiada wymagane prawem zaświadczenie ze stacji kontroli pojazdu. Oceniając opisane przez organ podatkowy przesłanki nie sposób przyjąć, że mieszczą się one w zakresie wskazanym w analizowanym przepisie, zarówno bowiem wady formalne postępowania na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej jak i braki dowodowe dotyczą tej samej czynności - informacji czy skarżąca posiada ww. zaświadczenie, chodzi zatem o jedną czynność dowodową, która z powadzeniem może być zrealizowana (konwalidowana) przez organ odwoławczy w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że skarżąca nie neguje przyjętych przez organ I instancji (w oparciu o wadliwe czynności) ustaleń, że posiadała ww. zaświadczenia, zaś swoje prawo do odliczenia podatku wyprowadza z innych zupełnie faktów i przepisów do czego w ogóle nie odniósł się organ odwoławczy, naruszając także i w tym względzie przepis art. 127 Ordynacji podatkowej. Odmawiając przeprowadzenia brakującego dowodu i uchylając się od rozpoznania sprawy merytorycznie organ odwoławczy naruszył przepisy art. 125, art. 127, art. 229 oraz 233 § 2 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien rozpoznać wniosek strony, czego nie uczynił w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, rozważyć podnoszone tam zarzuty sprzeczności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, korzystając przy tym z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a jeżeli uzna za konieczne przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe we własnym zakresie korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 229 Ordynacji podatkowej. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza powołane przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu uzasadnia treść art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.