I SA/Wr 13/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. M. K. kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W dniu [...]r. A. M. K. (dalej: wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. W latach 1999 - 2000 wnioskodawca wraz z małżonką nabyli do majątku prywatnego 3 nieruchomości gruntowe rolne, niezabudowane w B. W., B. i R. – M., odpowiednio o powierzchni: [...]ha; [...]ha i [...]ha. Nieruchomości zakupione zostały w charakterze długoletniej lokaty, w związku z potrzebą zabezpieczenia rodzinnego kapitału i służyć miały zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych małżonków K. i ich dzieci. Na skutek zmiany planów, w 2004 r. wnioskodawca postanowił sprzedać nabytą nieruchomość w B. W. W tym celu dokonał podziału gruntu na [...] działek i uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Od [...] 2006 r. do chwili złożenia wniosku wnioskodawca sprzedał [...] działek z ww. nieruchomości, a w przyszłości zamierzał sprzedać pozostałe działki. Z tytułu dotychczasowej sprzedaży składał deklaracje VAT-7 oraz uiszczał podatek VAT. Dla nieruchomości w R. –M., wnioskodawca uzyskał w 2001 r. decyzję o warunkach zagospodarowania i zabudowy części terenu dla realizacji zabudowy zagrodowej (budynek mieszkalny i budynki gospodarcze wraz z infrastrukturą). Pozostałą część tej nieruchomości podzielono na [...] mniejszych działek rolno-siedliskowych w celu ich sprzedaży. Wnioskodawca nie wyklucza też w przyszłości sprzedaży nieruchomości w B. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która jest podatnikiem podatku VAT, jednakże (jak oświadczył) brak jest związku pomiędzy tą działalnością a zakupem i sprzedażą przedmiotowych nieruchomości, gdyż żadna z nich nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej czy rolniczej, ani w celach najmu. W [...] 2008 r. wnioskodawca uzyskał od Naczelnika US pisemne potwierdzenie, że nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W związku z powyższym - zadano następujące pytania: 1 Czy w podanym stanie faktycznym, przy sprzedaży przedmiotowych działek wchodzących w skład nabytych nieruchomości, wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT? 2. Czy wpłacone kwoty podatku VAT stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi ? Zdaniem wnioskodawcy, okoliczność podziału nabytych nieruchomości oraz fakt powtarzalności transakcji sprzedaży nie stanowią wystarczającej okoliczności do uznania go za handlowca, a tym samym podatnika VAT [w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej - "ustawa o VAT", i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy], bowiem przedmiotem sprzedaży był majątek prywatny. Ponadto, wnioskodawca podkreślił, że nie nabył ww. nieruchomości z zamiarem wykonywani działalności gospodarczej w zakresie handlu, lecz do majątku prywatnego z przeznaczeniem na własne potrzeby. Zdaniem wnioskodawcy, za uznaniem go za podatnika VAT nie może też przesądzać podjęta po kilku latach od zakupu - decyzja o podziale gruntu i sprzedaży działek, bowiem zamiar taki nie istniał w chwili zakupu gruntu. Domagał się też uznania kwot, wpłaconych wcześniej na konto Urzędu Skarbowego tytułem podatku VAT, za "nienależnie zapłacony podatek". W dniu [...]r. - Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L., dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przedmiotowa interpretacja została skutecznie doręczona wnioskodawcy w dniu [...]r. (bezsporne). W wydanej interpretacji - organ upoważniony przez Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazując na elementy stanu faktycznego sprawy, organ ten uznał, że odpowiadają one cechom istotnym dla działalności gospodarczej, a będący przedmiotem dostawy - grunt, jest w świetle ustawy - towarem. Organ wskazał też na istniejący już w chwili zakupu - zamiar późniejszej sprzedaży ww. gruntów. W konkluzji organ stwierdził, że podatnik miał obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT, a sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22 %. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, organ uznał, że kwoty wpłacone na rachunek Urzędu Skarbowego nie stanowią nadpłaty podatku VAT. W dniu [...]r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynęło wezwanie skarżącego do usunięcia przez organ naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w większości powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Ponadto wskazał, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dokonując dostawy gruntów - skarżący bez wątpienia działał w charakterze podatnika VAT i zobowiązany był do opodatkowani transakcji sprzedaży działek. W związku z powyższym, mając na uwadze treść przepisów ustawy VAT - organ stwierdził, że udzielona interpretacja jest zgodna z prawem. Skarżący w terminie ustawowym (za pośrednictwem pełnomocnika) wniósł skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawy VAT), poprzez jego błędną interpretację, wyrażającą się uznaniem, że osoba dokonująca wyprzedaży majątku niezakupionego w celach handlowych, staje się podatnikiem tego podatku; - naruszenie przepisu art. 14c §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezamieszczenie w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Przy tak postawionych zarzutach, pełnomocnik skarżącego wnioskował uchylenie w całości udzielonej interpretacji i zasadzenie kosztów zastępstwa prawnego. W Skardze powtórzył dotychczas podnoszone argumenty, odwołując się szeroko do przyjętej w ustawie definicji podatnika VAT i związanego z nim pojęcia "handlowca" (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT). Reasumując podniósł, iż opisane we wniosku okoliczności nie wskazują, aby sprzedając przedmiotowe działki skarżący działał w charakterze handlowca, w związku tym - uznanie ich dostawy za czynności opodatkowane podatkiem VAT - uznał za bezzasadne. Podnosząc zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazał na brak w spornej interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W odpowiedzi na skargę - organ działający z upoważnienia Ministra Finansów - podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stosownie zaś do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępnie należy wyjaśnić, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i zobligowany jest dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Przeprowadzona w sprawie kontrola legalności działań organu administracji publicznej obejmowała wydaną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej OP) interpretację przepisów prawa wydaną w indywidualnej sprawie. Jak w każdej sprawie poddanej kognicji sądów administracyjnych także i w tym przypadku ocenę merytorycznej zasadności spornych stanowisk stron należało poprzedzić ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. W pierwszej kolejności należało zatem ustalić, czy zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana przez upoważniony do tego organ w ustawowym terminie. W myśl art. 14 d OP, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 OP. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, termin o którym mowa w art. 14d OP, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Słuszność tego stanowiska potwierdza pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, (CBOIS oraz Lex nr 456605), w której Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 OP oznacza - brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Powołana uchwała z uwagi na stan faktyczny sprawy odnosi się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże jak - podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - pod rządem obowiązującej obecnie (od 1 lipca 2007 r.) regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji", a zmiana brzmienia stosownych przepisów OP nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d " (odpowiednio - art. 14o § 1 znowelizowanej OP). Dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest nie tylko wydanie interpretacji, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę, ale konieczne jest również doręczenie tej interpretacji w terminie określonym w ustawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawiony wyżej pogląd. Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu [...]r. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku (K -[...] akt administracyjnych). Taką datę wpływu wniosku ustalił także organ działający z upoważnienia Ministra Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 OP, które skutkowałyby przedłużeniem terminu do wydania interpretacji. W niniejszej sprawie, termin określony z art. 14d OP, liczony zgodnie z art. 12 § 3 OP, upływał w dniu [...]r. Jednak z uwagi na okoliczność iż ostatnim dniem terminu była sobota ([...]r.), zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 § 5 OP, termin ten upływał w poniedziałek - [...]r. Tymczasem, interpretację doręczono podatnikowi w dniu [...] r. (środa), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (K- [...] akt administracyjnych). Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja wydana - w rozumieniu doręczona - została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 OP, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. "milcząca interpretacja"). Powyższe oznacza, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d OP, traci on uprawnienie do jej wydania. Upływ terminu o jakim mowa w art. 14 d OP, rodzi bowiem taki skutek, że w obrocie prawnym wiążąca staje się ta interpretacja przepisów prawa podatkowego jaką przedstawił wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przez organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie opisany skutek nastąpił w dniu [...]r. Z powyższych względów Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej - nie ma mocy wiążącej. Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, ograniczając ich zakres do kosztów zastępstwa prawnego - zgodnie z wnioskiem pełnomocnika zawartym w skardze. Podstawę wstrzymania wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 152 powołanej wyżej ustawy procesowej.