I SA/Wr 130/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę w całością. Zaskarżoną decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika O. Urzędy Celno-Skarbowego w O. odkreślającą G. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że G. S. (dalej: Strona, Skarżący) w okresie od 1 października 2007 r. do 10 grudnia 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A G. S., w okresie od stycznia 2009 r. do czerwca 2009 r. był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny oraz jako podatnik w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług ani informacji podsumowujących o dokonaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego (wszczęte postanowieniem z dnia [...]), obejmującego rozliczenie w podatku od towarów i usługi za okres od stycznia do czerwca 2009 r., decyzją z [...] określił Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. w kwocie 18.728 zł i za II kwartał w kwocie 8.512 zł. W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji, dokonując wymiaru podatku za okresy kwartalne, nie zweryfikował prawa Strony do takiego rozliczenia, a z rozliczenia za poprzednie okresy wynika, że Strona utraciła prawo do rozliczania się za okresy kwartalne. Organ odwoławczy za konieczne uznał także uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, w szczególności o dowody zebrane wobec M. B.(1), o kurs waluty obcej stosowany przy przeliczaniu wartości samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo i wskazanie sposobu jej przeliczenia na walutę p., o dane osobowe osób, które miały pomagać Stronie przy odbiorze aut i sprzedaży aut w kraju oraz przesłuchanie tych osób, o przesłuchanie w charakterze świadka: P. B., D. K. i M. B.(2) na okoliczność czy uczestniczyli, w okresie objętym postępowaniem, w odbiorze aut i ich sprzedaży na terenie kraju. Ponadto, celem potwierdzenia czy przyjęta metoda szacowania podstaw opodatkowania nie odbiega rażąco od cen rynkowych pojazdów, za uzasadnione organ odwoławczy uznał porównanie ceny oszacowanej z innymi, notowanymi na rynku sprzedaży aut, cenami, np. z cenami oferowanymi na branżowych stronach internetowych. Skargę wniesioną na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 58/15) oddalił. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniesioną przez G. S. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1445/15) także oddalił. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. pismem z 31 lipca 2017 r. poinformował organ I instancji o uprawomocnieniu się z dniem 9 marca 2017 r. ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 58/15). W związki z tym Naczelnik O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. postanowieniem z [...] podjął z urzędu z dniem 11 sierpnia 2017 r. zawieszone postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącego. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. ustalił, że Skarżący, dokonując 21 września 2007 r. zgłoszenia rejestracyjnego, jako podatnik VAT czynny od 1 października 2007 r. wybrał rozliczenia kwartalne i stosownie do art. 99 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT), jednak począwszy od stycznia 2008 r. Skarżący utracił prawo do składnia deklaracji za okresy kwartalne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] określił bowiem Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. oraz za I i II kwartał 2008 r. Wynikająca z ww. decyzji wartość sprzedaży (brutto) samochodów za IV kwartał 2007 r. (6.624.143,80 zł) przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT. Ponadto organ I instancji ustalił, na podstawie danych z systemu VIES, że w okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. podatnicy podatku VAT prowadzący działalność na terytorium R. zadeklarowali realizację wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na rzecz firmy A G. S. Dokumentację dotycząca nabycia pojazdów pozyskano w ramach wymiany informacji o VAT z wykorzystaniem formularzy "SCAC 2004" na podstawie art. 7 i art.15 rozporządzenia Rady UE nr 9-04/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracji oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 268 12/10/2010PoooI-0018). Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że Skarżący dokonał w okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć na terytorium N. 809 samochodów (w tym jeden ciężarowy), z czego trzy pojazdy sprzedał na terytorium P. w okresie od stycznia do czerwca 2009 r. Zakupione auta były odbierane osobiście przez Skarżącego, sporadycznie przez osoby przez niego upoważnione (M. B.(1), P. B., D. K., M. B.(2)). Z informacji uzyskanych od n. administracji podatkowej wynika, że Skarżący złożył swoim n. kontrahentom oświadczenia, że będące przedmiotem transakcji samochody zostaną przez niego przemieszczone na terytorium P. Kontrahenci Skarżącego skorzystali zatem z zerowej stawki podatku od wartości dodanej. Dalej organ I instancji stwierdził, że podstawą zarejestrowania w P. wszystkich nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów były umowy lub rachunki, w których jako sprzedawców wskazano nazwiska n. firm lub imiona i nazwiska osób z adresami na terenie N. Na żadnym z tych dokumentów nie figurowały dane osobowe Skarżącego, na większości wskazano firmę o nazwie B, C M. B.(1) Analiza dokumentów, jak wskazał organ I instancji, wykazała, że w umowach posłużono się nazwami n. firm i danymi osób, które nie były właścicielami przedmiotowych samochodów, nigdy ich nie nabyły, ani od kontrahentów firm Skarżącego, ani od firmy Skarżącego. Z zeznań i wyjaśnień osób, które samochody te zarejestrowały na terytorium P. wynika, że nabycie, co do zasady, miało miejsce w P. (jedna transakcji na terenie N.), na terenie komisów lub od osób, z którymi nawiązały kontakt przez ogłoszenia internetowe lub poprzez znajomych. Większość nabywców nie potrafiła podać żadnych danych identyfikujących sprzedawców i potwierdziła dane zawarte w umowach i rachunkach dokumentujących nabycie samochodów, tj. dane wskazujące na miejsce transakcji na terenie N., nie potrafiła jednak podać żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji. Organ I instancji podstawę opodatkowania (obrót) oszacował w wysokości odpowiadającej wartości zakupu (wartość netto) poszczególnych samochodów w N., wynikającej z rzetelnych rachunków dokumentujących ich nabycie wewnątrzwspólnotowe (po przeliczeniu na złote zgodnie z obowiązującymi przepisami), powiększonej o zrealizowany zysk ze sprzedaży, stanowiący (zgodnie z ustaleniami śledztwa) równowartość niezapłaconego podatku od towarów i usług wg 22% stawki, tj.: za marzec 2009 r. w wysokości 103.399,54 zł i za czerwiec 2009 r. 47.202.,17 zł. Powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1i 2, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT organ I instancji decyzją z [...] określił wysokość podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2009 r. W odwołaniu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy o VAT; - art. 23 § 3, § 4 i § 5, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 123 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.); Strona wskazała, że z materiału dowodowego nie wynika aby po nabyciu samochodów na terenie N. dokonała ich przemieszczenia na teren P. Z przedstawionych dowodów wynika, że samochody zbyła jeszcze na terenie N., a na teren P. samochody przemieścił kolejny nabywca, tj. firma M. B.(1), która 85 % pojazdów, nabytych do Strony na terenie N. w okresie od października 2007 r do czerwca 2008 r., sprzedała na terenie P. W aktach sprawy brak od wszystkich kontrahentów, od których Strona rzekomo nabyła pojazdy, oświadczeń o zamiarze przemieszczenia tych pojazdów na terytorium P. Wyklucza to, zdaniem Strony, zasadność twierdzeń o wewnątrzwspólnotowym nabyciu tych pojazdów, ponadto M. B.(1), który prowadził handel samochodami nabywanymi w N. już w 2006 r., z wykorzystaniem firmy zarejestrowanej w K., mógł działalność tę kontynuować do czerwca 2008 r. W celu potwierdzenia tego stanowiska, Strona wniosła o włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M. B.(1) (decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. za okres 2007 r. i za I i II kwartał 2008 r.).Ponadto Strona: - wskazała, że przypisane jej czynności były niemożliwe do przeprowadzenia (transport trzech aut dziennie), nawet przy pomocy osób wskazanych w decyzji, których nie przesłuchano w toku postępowania, - wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, celem wykazania, że faktycznie podpisała oświadczenia składane podmiotom n., - podkreśliła, że żaden z ostatecznych nabywców samochodów nie wskazał Strony jako zbywającego te samochody; - wskazała, że tylko jedna osoba spośród trzech, którym miała sprzedać samochody została przesłuchana (druga mimo skutecznych wezwań nie stawiła się, trzecia nie odebrała wezwania). - kwestionuje też sposób ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż do oszacowania ceny sprzedaży w P. przyjęto ceny nabycia samochodów w N. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie Strony objęte decyzją nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. bowiem [...] doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu [...] Stronie ogłoszono bowiem treść postanowienia Prokuratury Okręgowej w O. o przedstawieniu zarzutów w sprawie o sygn. akt [...]. Skarżącemu zarzucono m in, że w okresie od października 2007 r. do czerwca 2009 r. w C. (..), działając jako właściciel firmy A G. S., będąc podatnikiem VAT, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru nie ujawnił Urzędowi Skarbowemu w O. przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży nabytych na terenie Unii Europejskiej pojazdów mechanicznych o wartości 30.686.712,72 zł, przy czym od kwietnia 2008 r. do czerwca 2009 r. nie złożył deklaracji VAT(...), czym uszczuplił podatek VAT wielkiej wartości (nie mniej niż 6.751.076,80 zł) od wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionych w treści postanowienia pojazdów (..), tj. o przestępstwo z art. 54 § 1, art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 i art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Ponadto 18 listopada 2013 r. doręczono Skarżącemu zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. informujące, że z dniem [...] bieg terminu przedawniania zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2009 r. uległ zawieszeniu w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O. postępowaniem o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...]) i przedstawieniem zarzutów uszczuplenie podatku VAT. Postępowanie prowadzone w tej sprawie nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, toczy się przez Sądem Okręgowym w J. (sygn. akt [...]). Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie zebrał w niniejszej sprawie pełnego materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a decyzja organu I instancji nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ I instancji w toku postępowania nie przeprowadził dowodu z zeznań wszystkich osób będących nabywcami pojazdów, które miały być przedmiotem sprzedaży w konkretnych okresach rozliczeniowych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na zeznania nabywców pojazdów i wskazał, że Skarżący w okresie od stycznia do czerwca 2009 r. sprzedał na terenie kraju 3 pojazdy, z nabytych 809. Brak jednak wskazania kto konkretnie był nabywcą tych trzech pojazdów (podaje tylko daty nabycia), brak też wskazania na zeznania których konkretnie nabywców się powołuje. Przesłuchano bowiem 8 kwietnia 2014 r. tylko J. G. (nabywca pojazdy nr [...]: [...]), która wyjaśniła, że nie zna szczegółów transakcji bo zakupem pojazdu zajmowała się jej mąż. Próby przesłuchania męża J. G. nie podjęto. Podejmując próby przesłuchania nabywców pozostałych dwóch pojazdów organ I instancji nie wskazał aby korzystał z wszystkich przewidzianych prawem czynności umożliwiających przeprowadzenie takiego dowodu, w tym nałożenia kary porządkowej na świadka, który mimo prawidłowego wezwania nie stawił się celem złożenia zeznań, nie próbował też uzyskać o osób tych pisemnych wyjaśnień, ponadto brak w aktach dokumentów potwierdzających próby pozyskania informacji o przebiegu nabyć pojazdów od wszystkich nabywców, w szczególności brak wezwań i potwierdzeń odbioru tych wezwań. Organ odwoławczy wskazuje też, że nie zostało przeprowadzone postępowanie w zakresie wskazanym w pierwszej decyzji kasacyjnej, w szczególności nie wskazano z imienia i nazwiska osób, które miały, działając z upoważnienia Skarżącego, odbierać nabyte przez niego w N. pojazdy. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazuje na kilkanaście takich osób, wymienia kilka, ale nie określa kto konkretnie działał z upoważnienia Skarżącego przy odbiorze 3 konkretnych pojazdów. Organ odwoławczy uznał za konieczne uzupełnienie postępowania w tym zakresie. Ponadto w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej brak oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie cen rynkowych samochodów objętych postępowaniem. Stwierdzono jedynie, że analizę przeprowadzono na podstawie danych zawartych w publikacjach D za marzec i czerwiec 2009 r. Tym samym organ I instancji nie wykazał, że przyjęta metoda szacowania wypełnia normę z art. 23 § 5 O.p. i nie odbiega rażąco od cen rynkowych kształtujących się w badanym okresie. Nie wykazał też organu I instancji, że ceny pojazdów wskazane w umowach i rachunkach stanowiących podstawę ich rejestracji w P. są nierzetelne, bo są niższe od cen zakupu, bowiem nie podał tych cen w odniesieniu do konkretnych pojazdów. Podobnie, powołując się na złożone przez Skarżącego kontrahentom oświadczenia o przemieszczeniu nabytych od nich pojazdów na terytorium P., nie wskazuje oświadczeń dotyczących konkretnych pojazdów objętych niniejszym postępowaniem. W toku postępowania nie został też rozpoznany wniosek Skarżącego (pismo z dnia 16.06.2014 r.) o przeprowadzenie dowody z opinii grafologa, organ I instancji odniósł się do tego wniosku jedynie zdawkowo w decyzji. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w znacznej części, tj. przynajmniej w takim zakresie jaki wskazano, a następnie dokonanie ponownej oceny zebranego materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego dotyczącego przebiegu transakcji w zakresie objętym niniejszym postępowaniem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G. S., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. przez wadliwe zastosowanie tego przepisu wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego; - art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez brak odniesienia w skarżonej decyzji do istotnych kwestii wskazanych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego skutkujących wadliwym wskazanemu czynności które winny zostać podjęte przez organ I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy. Skarżący twierdzi, że organ odwoławczy nie wyjaśnił z jakich powodów nie mógł, w ramach postępowania odwoławczego, uzupełnić postępowania dowodowego we wskazanym w decyzji zakresie w trybie art. 229 O.p. Zastosowanie tego trybu a następnie, po nieprawidłowym uzupełnieniu braków w materialne dowodowy przez organ I instancji, odstąpienie od tego trybu, w ocenie Skarżącego, było nieprawidłowe, bowiem już zlecenie uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ponadto zdaniem Skarżącego organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy wniesionego odwołania nie odniósł się do części zarzutów tym samych pominął te kwestie i nie wskazał jakie czynności winny być dokonane przez organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania. W szczególności brak odniesienie się do: - ustaleń dotyczących 85 pojazdów, których wewnątrzwspólnotowe nabycie i sprzedaż przypisano Skarżącemu, w stosunku do których jako sprzedawców na umowach wskazano osoby posiadające adresy na terenie N.; - konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań M. B.(1); - kwestii czy organ I instancji winien zastosować tezy z wyroku TSUE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C- 189/18 Glencore Agrigulture Hungaty Kft, na co Skarżący wskazywał w toku postepowania odwoławczego. Brak wskazania w skarżonej decyzji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zdaniem Strony stanowi naruszenie art. 233 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjne, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Skarżący nie kwestionuje istnienia poważnych braków w materiale dowodowym i konieczności uzupełnienia postępowania, wskazuje jednak, że uzupełnić materiał dowodowy mógł organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p., wskazuje także, że uchylając decyzję pierwszoinstancyjną, na podstawie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania i nie wskazał okoliczności faktycznych, które w ponownie prowadzonym postępowaniu należy zbadać. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tak znacznym zakresie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art.127 O.p. dlatego konieczne było skorzystanie z art. 233 § 2 O.p. Stwierdza też, że w zaskarżonej decyzji wskazano w jakim zakresie koniczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego. Przechodząc do rozpoznania sprawy na wstępnie należy stwierdzić, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, bowiem przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed kończyn 2014 r. doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu [...] przedstawiono bowiem Skarżącemu zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z wykonaniem objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych (prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w O. postępowanie w sprawie [...]), a o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia Skarżącego zawiadomił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (pismo doręczone w dniu 18.11.2013 r.). Postępowanie karne skarbowe powadzone przeciwko Skarżącemu nie zakończyło się (toczy się przez Sądem Okręgowym w J. sygn. akt [...]), bieg terminu przedawnienia jest zatem nadal zawieszony. Odniesienie się do kwestii spornej w sprawie wymaga przywołania treści art. 233 § 2, art 229 i art. 127 O.p. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Możliwość zachowania dwuinstancyjności postępowania gwarantuje przepis art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Uwzględniając brzmienie przywołanych przepisów należy stwierdzić, że zasadą jest merytoryczne rozpoznanie sprawy podatkowej przez dwie instancje, przy czym organ odwoławczy ma możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego jeśli stwierdzi braki. Decyzja kasacyjna, wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., jest odstępstwem od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy także przez organ odwoławczy. Wydanie takiej decyzji możliwe jest jednak tylko wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Takie uregulowanie gwarantuje stronie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, przed ostatecznym rozstrzygnięciem, zostanie poddany ocenie organów podatkowych obu instancji, a nie wyłącznie organu odwoławczego. Oznacza to, że treść przepisu art. 233 § 2 O.p. ogranicza zakres możliwego postępowania uzupełniającego, prowadzonego w ramach postępowania odwoławczego. W ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 229 O.p. organ odwoławczy może sam uzupełnić postępowanie dowodowe, albo zlecić uzupełnienia tego postępowania we wskazanym zakresie organowi I instancji. W obu tych przepadkach oceny nowych dowodów dokonuje jednak tylko organ odwoławczy. Aby nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, przepis art. 233 § 2 O.p. wyłącza możliwość uzupełnienia postępowania dowowego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O. w przypadku gdy postępowanie takie należy przeprowadzić w całości lub w znacznej części. Rozpoznanie sprawy podatkowej należy wiązać z zebraniem pełnego materiału dowodowego, jego oceną, ustaleniem na tej podstawie stanu faktycznego i zastosowaniem przepisów materialnego prawa podatkowego. Wszystkie te etapy postępowania winny znaleźć odzwierciedlanie w uzasadnieniu decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 O.p. W szczególności w uzasadnieniu decyzji winien zostać przedstawiony ustalony stan faktyczny z powołaniem się na dowody (uzasadnienie faktyczne) oraz wskazanie jakie przepisy prawa mają zastosowaniem do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, wraz z wyjaśnieniem rozumienia tych przepisów przez organ podatkowy (uzasadnienie prawne). Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że organ I instancji wydał decyzję, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, oznacza w istocie brak rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania pierwszoinstancyjnego organ odwoławczy nie może konwalidować, poprzez zebranie dowodów i ich ocenę w ramach postępowania odwoławczego, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać okoliczności które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Organ pierwszej instancji nie jest jednak ograniczony wskazanym w decyzji kasacyjnej zakresem postępowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zasadne są ustalenia organu odwoławczego, że w zebranym w sprawie materiale dowodowym występują tak znaczne braki, iż nie jest możliwe ich uzupełnienie w toku postępowania odwoławczego bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 217 O.p. Zasadnie też zauważył organ odwoławczy, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania w zakresie wskazanym w pierwszej decyzji kasacyjnej, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] Zasadnie także organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji pierwszoinstancyjnej brak odwołania się do konkretnych dowodów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące objęte decyzją, co narusza art. 210 § 4 O.p. Trafnie też organ odwoławczy wskazał, na konieczne w niniejszej sprawie uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym nabycia, rejestracji i sprzedaży trzech konkretnych samochodów, dokonanie oceny dowodów dotyczących tych konkretnych samochodów i na tej podstawie ustalenie stanu faktycznego, a następnie do tak ustalonego stanu faktycznego zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Obszerna decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. w istocie odnosi się ogólnie do stawianych Skarżącemu zarzutów co do wewnątrzwspólnotowego nabycia 809 samochodów w N. i ich sprzedaży w P., podczas gdy rozliczenie w zakresie objętym decyzją dotyczy zobowiązań Skarżącego za miejsce marzec i czerwiec 2009 r. W okresie tym, jak wskazuje organ I instancji, Skarżący sprzedał trzy spośród z 809 nabytych wewnątrzwspólnotowo. Brak jednak szczegółowych danych od kogo samochody te Skarżący kupił, czy i jakiej treści złożył oświadczenia podmiotom dokonującym sprzedaży tych samochodów w N., czy podmioty te sprzedaż aut uznały za wewnątrzwspólnotową dostawę, kto przemieścił te samochody na terytorium P., kto dokonał pierwszej rejestracji tych trzech samochodów w P., wreszcie za jaką kwotę samochody te zostały nabyte przez Skarżącego i za jaką kwotę i przez kogo zostały sprzedane w P. Brak zatem szczegółowych i spójnych ustaleń popartych dowodami co do przebiegu transakcji i stron tych transakcji. Organ I instancji nie przedstawił w zaskarżonej decyzji podstawowych dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do transakcji, które są przedmiotem opodatkowania w sprawie. W istocie organ I instancji nie rozpoznał sprawy podatkowej. Z decyzji pierwszoinstancyjnej, na co słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy, nie wynika aby zrealizowane zostały wskazania dotyczące przeprowadzenia koniecznych dowodów zawarte w pierwszej decyzji kasacyjnej. W decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano bowiem na istnienie grupy kilkunastu mężczyzn, którzy wprowadzili do obrotu na terytorium kraju samochody będące własnością Skarżącego, nie podano jednak danych tych osób (imion i nazwisk), brak też powiązania tych osób z samochodami sprzedanymi w marcu i czerwcu 2009 r. Nie jest zatem możliwe ani ustalenie czy istnieją jakiekolwiek dowody (np. zeznania tych osób) potwierdzające taki przebieg czynności, ani powiązanie opisanych czynności kilkunastu mężczyzn z transakcjami dotyczącym konkretnych samochodów, których sprzedaż objęto opodatkowaniem. Nie przeprowadzono też dowodów z zeznań osób, które nabyły objęte niniejszą decyzją trzy samochody. Jakkolwiek zeznania złożyła J. G., to z zeznań tych wynika, że wiedzę o transakcji może mieć mąż J. G. Nie podjęto jednak żadnych czynności zmierzających do przeprowadzenia dowodu z jego zeznań. Nie przeprowadzono też dowodu z zeznań pozostałych dwóch nabywców samochodów. Osoby te nie zareagowały na wezwania, a organ I instancji nie podejmował już żadnych dalszych, przewidzianych prawem, czynności, aby dowody te przeprowadzić. Organ I instancji nie wykazał też, że przyjęta metoda szacowania nie odbiega rażąco od cen rynkowych sprzedaży takich samochodów jak objęte decyzją. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że rozpoznanie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, spełniona została zatem przesłanka z art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał także zakres w jakim powinno zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ I instancji. Z zaskarżonej decyzji przede wszystkim wynika, że organ I instancji, powołując się na dowody, winien określić konkretnie do jakich dowodów się odwołuje. Nie wystarczy bowiem wskazanie na zeznania nabywców pojazdów, ale należy wskazać tych nabywców. W niniejszej sprawie przesłuchano jednego z nabywców J. G., która stwierdziła, że wiedzę w tym zakresie ma jaj mąż. Męża J. G. jednak nie przesłuchano, nie przeprowadzano też dowodu z zeznań pozostałych dwóch osób nabywców samochodów. W niniejszej sprawie nieuprawnione było zatem powoływanie się na dowody z zeznań nabywców samochodów. Powoływanie się na dowody jest możliwe dopiero po ich przeprowadzeniu. Podobnie w przypadku osób które, zdaniem organu I instancji, pomagały Skarżącemu we wprowadzeniu do obrotu trzech samochodów objętych postępowaniem, należy te osoby wskazać i przeprowadzić dowód z zeznań tych osób. Także w zakresie szacunkowego ustalenie podstaw opodatkowania konieczne jest wykazanie, że w przypadku konkretnych samochodów przyjęte przez organ I instancji ceny nie odbiegały w sposób rażący od cen rynkowych podobnych samochodów w kraju. Przy czym samochody podobne to samochody danej marki, modelu i rocznik, z podobnym wyposażeniem i w zbliżonym stanie technicznym. Należy wskazać ceny takich samochodów z powołaniem się na źródło i ceny te porównać do przyjętych szacunkowo. Na te wszystkie braki w materiale dowodowym i konieczność ich uzupełnienia wskazał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Wskazał też organ odwoławczy na konieczność rozpoznanie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Sąd nie uznał za zasadne zawartych w skardze twierdzeń o braku odniesienia się do szeregu podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu zarzutów, w szczególności braku ustaleń dotyczących 85 przypadków pojazdów, których wewnątrzwspólnotowe nabycie i ich sprzedaż na terenie kraju przypisano Skarżącemu oraz nie zajęcie jasnego stanowisko co do braku zeznań M. B.(1) Należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa dotyczy nabycia i sprzedaży trzech samochodów i w ramach tego postępowania istotne są dane dotyczące tych trzech samochodów, w tym dotyczące udziału osób trzecich w tych transakcjach i do tego słusznie ograniczył postępowanie organ odwoławczy i wskazał jakie dowody należy przeprowadzić. Nie jest też zasadny zarzut, braku stanowiska organu odwoławczego w sprawie czy i w jakim zakresie organ I instancji winien zastosować w niniejszej sprawie tezy płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.102019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. (Dz.U.UE.C.2019/423/8) organy podatkowe obu instancji zobowiązane są bowiem uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.