I SA/Wr 1300/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego A sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionej w pkt. 1 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "A spółki z o. o we W. kwotę 3215 zł/trzy tysiące dwieście piętnaście / tytułem zwrotu kosztów postępowania 4. oddala dalej idący wniosek o zwrot kosztów ponad kwotę wymienioną w pkt. 3 Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego A spółka z o.o. z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. [...] uchylająca w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- Ś. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok i określająca to zobowiązanie w kwocie [...] oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2000r. w kwocie [...]zł. Skarżąca Spółka zaskarżyła do Sądu powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wynagrodzeń osobowych D. D. i T. M. w kwocie [...]zł i świadczeń na rzecz ZUS w kwocie [...]zł., oraz wydatków w kwocie [...]zł wykazanej w fakturach Nr [...]z dnia [...]. i Nr [...]z dnia [...]. związanych z przygotowaniem do sprzedaży i demontażem maszyny Planetę [...]. Organy podatkowe kwestionując zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz. 654) uznały , że: - wynagrodzenie osobowe wypłacone D. D. i T. M. w 2000 r. w łącznej kwocie [...]zł, zostało dokonane na podstawie nieważnych ,zgodnie z art. 58 Kodeks cywilny , umów o pracę z dnia [...]r. Podkreślono, że osoby te były jedynymi udziałowcami skarżącej spółki a umowy o pracę zostały podpisane przez każdą z tych osób drugiej osobie, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego im uchwałą Zgromadzenia Wspólników nr [...], podjętej z naruszeniem art. 235 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r. nr 57, poz. 505 ze zm.). Zdaniem organów podatkowych nieważność umów o pracę wykluczała też możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na rzecz ZUS w łącznej kwocie [...]zł z tytuły zatrudnienia D. D. i T. M.; - kwota [...]zł, wynikająca z faktur z dnia [...] i [...]r. nr [...]i [...]wystawionych przez B" z siedzibą w W. N.C. (D., S. Z. A. P.), a dotycząca wydatków związanych z przygotowaniem do sprzedaży maszyny Planeta [...]i jej demontażem, zakupionej od firmy "Cz siedzibą w P. (C.) nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów z uwagi na to, że w toku postępowania skarżąca spółka nie udokumentowała rzeczywistego przebiegu transakcji - nie okazano stosownej umowy dotyczącej wykonania sporych prac, protokołów odbioru robót, ustaleń dotyczących wartości umowy, harmonogramu prac oraz sposobu rozliczeń transakcji. Natomiast dokumentom przedstawionym przez Spółkę - faktury nr [...]i [...]- organy podatkowe nie dały wiary z uwagi na brak czytelnego podpisu osoby uprawnionej do ich wystawiania ,ze względu na to ,że kwota za wykazane w w/w rachunkach prace ustalona została w złotych a nie w walucie jaka obowiązuje w R. C. oraz dokonany sposób zapłaty tj. odbiór pieniędzy bezpośrednio w kasie spółki przez bliżej nieokreśloną osobę. Zarówno w odwołaniu jak i skardze do Sądu Spółka zarzuciła, że decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym art. 235 Kodeksu handlowego i art. 58 Kodeksu cywilnego. Zarzuciła również niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału. W sprawie wynagrodzeń D. D. i T. M. raz składek na ubezpieczenie społeczne Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu błędna wykładnię art. 235 Kodeksu handlowego oraz sprzeczność ustaleń będących podstawą oceny prawnej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Według strony rozstrzygnięcie w tym zakresie spowodowane jest nieznajomością treści uchwały nr [...]która dotyczyła tylko udzielenia pełnomocnictwa do zawarcia umów o pracę, a nie przyznania wynagrodzenia lub zawarcia umów ze wspólnikami. Z kolei w kwestii wydatków na przygotowanie do sprzedaży i demontaż maszyny Planetę [...]strona skarżąca twierdziła, że nie zostały uwzględnione dowody w postaci faktur z dnia [...] i [...]. nr [...]i [...]oraz zaświadczenia firmy "B", które w sposób bezsporny i niekwestionowany dokumentowały fakt przeprowadzenia transakcji, potwierdzonej dokumentem amerykańskiej firmy. Jednocześnie skarżąca Spółka podniosła, że brak czytelnych podpisów na rachunkach oraz ustalenia zapłaty w polskiej walucie nie może stanowić podstawy uznania dokumentów za niewiarygodne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) z dniem l stycznia 2004 r. przestała obowiązywać ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, stosownie do dyspozycji art. 97 § l ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. l § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - sąd administracyjny właściwy jest do kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych tylko w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § l pt. l a i c cyt. ustawy z 30 sierpnia 2002 r.) Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 cyt. ustawy. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje wiec poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków , które nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie W rozpoznawanej sprawie , odnośnie pierwszego z zarzutów skargi, istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia osobowe wypłacone wspólnikom Spółki oraz składki na ZUS. Podstawę zakwestionowania w/w wydatków organ podatkowe oparły na nieważności uchwały [...]z dnia [...]., a twierdzenie to wywiedziono z treści art. 235 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.06.1934r. (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) - Kodeks handlowy, w związku z art. 58 kodeksu cywilnego. W ocenie Sądu, w rozpatrywanym stanie faktycznym, powołane przez organy podatkowe podstawy nie są wystarczające do uznania, że sporne wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych podstawy takiej nie można wyprowadzić z treści art. 235 k.h. Powołany przepis odnosi się bowiem do uchwał dotyczących odpowiedzialności wspólników wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia , tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką, a wiec czynności regulowanych przepisami kodeksu handlowego. Przepis ten ograniczający uprawnienia wspólników należy wykładać ściśle, nie można zatem obejmować zakresem przedmiotowych wyłączeń innych czynności niż wymienione w tym przepisie. Wyłączenie prawa wspólnika do głosowania przy podejmowaniu uchwały zgromadzenia wspólników nie obejmuje ustanowienia pełnomocnika spółki do zawierania umów ze wspólnikami -członkami zarządu spółki. Zgodnie natomiast z art. 203 k.h. umowę z członkami zarządu, także umowę o pracę , może skutecznie zawrzeć pełnomocnik spółki powołany przez zgromadzenie wspólników . Z załączonej do akt sprawy uchwały [...]z dnia [...]. wynika, że uchwała ta dotyczyła jedynie ustanowienia pełnomocników do zawarcia umów o pracę ze wspólnikami Spółki, nie zaś zawarcia samych umów o pracę. Umowy o pracę zostały zawarte z poszczególnymi wspólnikami przez prawidłowo ustanowionych powyższą uchwałą pełnomocników , a więc czynności te należy traktować jako prawnie skuteczne i nie można przyjmować, tak jak to uznały organy podatkowe , że umowy te były nieważne w świetle art. 58 k.c. Jedyną podstawą zakwestionowania takich umów mogło być stwierdzenie , że umowy te zmierzają do obejścia prawa lub są pozorne, jednakże w rozpoznawanej sprawie takich zarzutów organy podatkowe nie postawiły. , W związku z powyższym za zasadny uznać należy zarzut skargi, iż organy podatkowe bezpodstawnie stosując przepis art. 235 k.h. oraz art. 58 k.c. wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia D. D. i T . M. oraz świadczenia na rzecz ZUS. Odnosząc się natomiast do drugiego z podniesionych w skardze zarzutów, Sąd nie stwierdza aby wydane w tym zakresie decyzje naruszały prawo. Jak już wcześniej wspomniano o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, brak zakwalifikowania go do grupy wydatków , które nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów zobowiązany jest więc udowodnić, że określony wydatek poniósł i że jest on kosztem uzyskania przychodów. Dowody te podlegają jednak ocenie przez organy podatkowe , które zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały oceny przedstawionych przez skarżącą Spółkę dowodów dotyczących poniesienia wydatków w kwocie [...]zł związanych z przygotowaniem do sprzedaży ł demontażem maszyny Planetę [...]wskazując, że poza fakturami z dnia [...] i [...]r. nr [...][...]wystawionymi przez "B z siedzibą w W. N.C. (D., S. Z. A. P.), których wiarygodność również została zakwestionowana ( brak czytelnych podpisów osób uprawnionych do ich wystawienia, podanie kwoty do zapłaty w złotych a nie w walucie jaka obowiązuje w R. C. , wypłata wynagrodzenia objętego tymi fakturami bezpośrednio w kasie bliżej nieokreślonej osobie), Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie powyższych prac jak i zapłaty wskazanemu w fakturach wykonawcy należności za wykonane prace. Organy wskazały też, że w zgłoszeniu celnym Spółka nie podała wartości celnej importowanej maszyny ze wskazaniem tych dodatkowych kosztów, a z akt sprawy nie wynika, aby Spółka w późniejszym okresie tj.po otrzymaniu faktur , skorygowała tą wartość. Również z oświadczenia firmy B z dnia [...]nie wynika jednoznacznie kto sporne prace demontażowe wykonywał natomiast z przedstawionego tłumaczenia można bowiem wnioskować, że prace wykonywała skarżąca Spółka. Wbrew więc zarzutom skargi dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można zarzucić dowolności, szczególnie jeśli się zważy, że wartość spornych robót demontażowych wynosiła [...]zł, a wartość całej importowanej maszyny Planetę [...]wynosiła [...]zł. Skarga w powyższym zakresie jest więc nieuzasadniona . Ponadto w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w odniesieniu do kwestii odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zgodnie z przepisem § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę... (Dz. U. numer 240, póz. 2063), odsetki od zaliczek na podatek biegną do dnia ich wpłacenia przez podatnika. Nie jest jednak możliwe naliczanie jednocześnie odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek i odsetek od nieuiszczonego w terminie zobowiązania określonego przez organ. Sąd podzielił w tej mierze ugruntowane stanowisko orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zgodnie z którym odsetki od zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych nieuiszczonych w terminie mogą być naliczone do dnia złożenia wstępnego rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku lub - w razie jego nie złożenia do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym. W tej sytuacji nie jest prawnie uzasadnione naliczanie odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie do dnia wydania decyzji, tak jak uczyniły to organy podatkowe. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § l pktl lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonana decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając, że w sytuacji gdy skarga została uwzględniona tylko w części, istniały uzasadnione podstawy do zasądzenia na rzecz skarżącej Spółki tylko części kosztów.