I SA/Wr 1300/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie : Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr SKO [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2002. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z/s w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] znak [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2000-2002 w wysokości [...]. A Sp. z o. o. uznając się następcą prawnym A w K. (A) (sukcesja generalna) wystąpiła do Burmistrza Miasta K. z wnioskiem - pismo z dnia [...] o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2000-2002 podając, że w latach 2000-2002 do czasu oddania gruntów w trwały zarząd A korzystała bez tytułu prawnego z nieruchomości, które były własnością Gminy K. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w 2002 r. przed przekształceniem A w spółkę prawa handlowego, oddano nieruchomości A w trwały zarząd. Stąd obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na podatniku dopiero od 1 maja 2002 r. tj. od daty oddania nieruchomości w trwały zarząd. Wnioskodawca zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty podatku zapłaconego za lata 2000-2002 w kwocie [...] przez [...]. Burmistrz Miasta K. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podając, iż A w K. jako zarządca zajmowanych nieruchomości był w latach 2000-2002 podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Od tej decyzji Spółka złożył odwołanie - pismo z dnia [...], w którym wniosła o jej uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. Strona od tej decyzji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1328/04 uchylił zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu podał, że organ odwoławczy naruszył prawo przez uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie rozstrzygającej o prawach podmiotowych strony. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] W uzasadnieniu podało, że A Sp. z o.o. stały się następcą prawnym A w K. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego gminy na podstawie uchwały z dnia 8 czerwca 2001 r. i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.). Następstwo prawne wskazane w ustawie o gospodarce komunalnej nie może odnosić się do uprawnień i obowiązków podatkowych, które stanowione są w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Organ odwoławczy podał, że do dnia 1 stycznia 2003 r. nie było regulacji prawnej regulującej następstwo prawne przekształcanych komunalnych zakładów budżetowych. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca w art. 93b ustawy Ordynacji podatkowej poszerzył ten katalog o sytuacje polegające na łączeniu się i przekształceniach komunalnych zakładów budżetowych. Natomiast Spółka powstała z przekształcenia [...] przed wejściem w życie art. 93b Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie nabyła praw i obowiązków podatkowych po swoim poprzedniku, tj. A w K. i wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł być uwzględniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 20.12.1996 r. o gospodarce komunalnej, - prawa procesowego tj. art. 133 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o. nastąpiło na podstawie art. 6 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej zgodnie z którym "spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego". Tym samym spółka powstała z przekształcenia zakładu budżetowego przejmuje wszelkie prawa i obowiązki nie tylko w sferze cywilnoprawnej, ale także w sferze publicznoprawnej wynikające z wszelkich zdarzeń prawnych, stosunków prawnych powstałych w przekształconym podmiocie z którymi wiąże się przejęcie określonych uprawnień i obowiązków. Orzecznictwo, gdy nie obowiązywały jeszcze przepisy Ordynacji podatkowej dot. następstwa prawnego spółki powstałej z przekształcenia zakładu budżetowego uznawało to następstwo "jeżeli wynikało ono albo z ustawy podatkowej" albo z ustawy statuującej sukcesję ogólną (uniwersalną), bądź jednej i drugiej czyli jako warunek traktowano sukcesję wynikającą z wyraźnego przepisu ustawowego - patrz wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 .07. 1998 r. III SA 371/97 oraz wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 5.06.1995 r. wyrok NSA z dnia 20.04.1990 r., N II SA 7091/98, M. Podat. nr 1999/11/40/. Odnośnie zaś naruszenia art. 133 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt.1 ustawy -Ordynacja podatkowa, wymienione przepisy zostały naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Strona skarżąca domaga się rozstrzygnięcia merytorycznego w niniejszej sprawie, jako następca prawny ma w tym interes prawny, wynikający z prawa materialnego tj. z art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej. Druga z przesłanek warunkujących wszczęcie postępowania - przedmiot postępowania także istnieje - jest to zapłacony podatek od nieruchomości przez poprzednika prawnego skarżącej bez podstawy prawnej, tym samym są przesłanki pozwalające na rozstrzygnięcie o zwrocie nadpłaty i dlatego decyzja SKO jest sprzeczna z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a organ administracji uchyla się od wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ II instancji wydał po raz drugi decyzję utrzymującą w mocy decyzję zaskarżoną, czym naruszył art. 153 cyt. na wstępie ustawy, który brzmi "Ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia". Oznacza to, że wiąże ona nie tylko sąd administracyjny, ale także wywiera skutki wobec organów, które w przyszłości będą prowadzić postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku i dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego i wskazuje na sposób ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą administracyjną. A Sp. z o.o. stały się następcą prawnym A w K. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego gminy na podstawie uchwały z dnia 8 czerwca 2001 r. nr LV 269/2001 Rady Miejskiej w K. i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.). Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Następstwo prawne wskazane w ustawie o gospodarce komunalnej nie może odnosić się do uprawnień i obowiązków podatkowych, które stanowione są w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Art. 93b Ordynacji podatkowej dodany przez art. 1 pkt 72 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U.02.169.1387) o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw uregulował kwestię sukcesji prawnej w zakresie praw i obowiązków podatkowych przekształcanych komunalnych zakładów budżetowych. Do wprowadzenia powyższego zapisu w ustawie - Ordynacja podatkowa tj. do dnia 1 stycznia 2003 r. nie było podstawy prawnej regulującej następstwo prawne przekształcanych komunalnych zakładów budżetowych. Powołany przepis art. 93b O. p. jest przepisem prawa materialnego i stanowi o prawach i obowiązkach przekształcanych komunalnych zakładów budżetowych. Nie ma zatem zastosowania do skarżącej Spółki, ponieważ powstała ona przed wprowadzeniem tej regulacji. Prawo podatkowe stanowi odrębną dziedzinę prawa, mimo że odnosi się do stanów faktycznych powstałych na gruncie prawa cywilnego. Tak więc prawa i obowiązki określone w innych dziedzinach prawa nie mogą być przenoszone na grunt prawa podatkowego z uwagi na jego autonomię. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, prawo cywilne normuje organizację i instrumenty obrotu prawnego, mając za swój przedmiot stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu oparte na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, podczas gdy przedmiotem prawa podatkowego są stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami obrotu a państwem, oparte na władztwie i podporządkowaniu (...). "Jednym z podstawowych warunków odpowiedniego stosowania prawa podatkowego jest właściwe oddzielenie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem" (R. Mastalski: Prawo podatkowe, t. I - Część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 21). Prawo do uwzględnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości wiąże się z danym podatnikiem. Odstępstwo od tej zasady dopuszczalne jest zatem tylko w wyjątkowych ściśle określonych przypadkach, które w okresie przekształcenia regulował art. 93 O.p., który stanowił w: § 1. Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) połączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych. § 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio również do osoby prawnej, która przejęła cały majątek innej osoby prawnej (innych osób prawnych). § 3. Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. § 4. Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej: 1) spółka nie mająca osobowości prawnej powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorcy), innej spółki nie mającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej, 2) spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. § 5. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio również do spółki nie mającej osobowości prawnej, do której przystąpiła inna spółka nie mająca osobowości prawnej lub przedsiębiorca będący osobą fizyczną. § 6. Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, w przewidziane przepisami prawa podatkowego uprawnienia osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału: 1) wstępują osoby prawne powstałe w wyniku podziału - w zakresie uprawnień majątkowych, 2) wstępuje wskazana w akcie o podziale jedna z nowo utworzonych osób prawnych - w zakresie uprawnień niemajątkowych. § 7. Przepisy § 1-6 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przekształcenie funkcjonującego w formie zakładu budżetowego A w spółkę prawa handlowego powoduje, że w miejsce dotychczasowej jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej powstaje nowy podmiot działający w oparciu o odrębne przepisy. Z treści przywołanych wyżej przepisów (regulujących w momencie przekształcenia następstwo podatkowe) wynika, że w katalogu przekształceń skutkujących sukcesją praw i obowiązków podatkowych nie mieści się przekształcenie zakładu budżetowego A w spółkę prawa handlowego. Dla przyjęcia sukcesji podatkowej istotny jest stan prawny obowiązujący w chwili przekształcenia podmiotowego (tj. w maju 2002 r.). Ówczesne brzmienie art. 93 O.p. nie przewidywało przejęcia podatkowych praw i obowiązków zlikwidowanego zakładu budżetowego przez powstałą na jej majątku Spółkę prawa handlowego. Możliwość taką wprowadził ustawodawca dopiero od 1.01.2003 r. na mocy wprowadzonego do Ordynacji podatkowej art. 93b, lecz ta regulacja (jako późniejsza) nie ma zastosowania do przekształceń dokonanych przed jej wprowadzeniem. Stąd zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty uznając żądanie podatnika za bezpodstawne. Powołany przez skarżącą przepis art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej nie może stanowić o następstwie praw publicznych Spółki i prawie do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2000-2002 w wysokości 388.992,50 zł, gdyż sferę tych uprawnień i obowiązków regulowały wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego. Powołane przez skarżącą orzecznictwo odnosi się do innego stanu faktycznego i nie ma odniesienia w spornej sprawie. Zarzut podniesiony przez skarżącą naruszenia art. 208 § 1 O.p. jest bezpodstawny, ponieważ organ odwoławczy nie wydał zaskarżonej decyzji na podstawie tego przepisu. Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uchylona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wydana z naruszeniem prawa procesowego zaś decyzja z dnia 26.06.2006 r. rozstrzygała sprawę merytorycznie. Organy w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do trafnie ustalonego stanu faktycznego zastosowały obowiązujące normy prawne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.