I SA/Wr 1302/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (słownie: dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o interpretację indywidualną), sformułowany przez A. J. (dalej: podatnik/wnioskodawca/strona). Zapytanie dotyczyło opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych (zbycia udziałów). Opisany we wniosku stan faktyczny potwierdzał, iż wnioskodawca dokonał sprzedaży udziałów w spółce z o. o. Wartość nominalna udziałów wynosiła [...] zł ([...] udziałów po [...] zł każdy). Z treści umowy wynikało, że w przypadku zaistnienia określonych warunków (np. w sytuacji niemożności wyegzekwowania należności od wierzycieli spółki) nabywca może pomniejszyć umówioną kwotę, z kwoty zatrzymanej jako gwarancja. Podatnik wskazał, iż w 2007 r. złożył deklarację PIT-38 i uiścił podatek dochodowy w kwocie 276.757,00 zł, przyjmując do opodatkowania - określoną w umowie - wartość całkowitą transakcji. Podstawę prawną powyższego strona upatrywała w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ oraz art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.). Wnioskodawca podniósł, że w związku z brakiem możliwości wyegzekwowania należności od wierzycieli spółki nabywca udziałów poinformował go, iż wypłaci wynikającą z umowy kwotę pomniejszoną o wartość nieściągniętych wierzytelności. Strona zwróciła się z pytaniem, czy w przypadku dokonania przez nabywcę udziałów potrącenia z należnej wnioskodawcy kwoty, podatnik będzie miał prawo do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym ? Podatnik wyraził pogląd, że takie uprawnienie nabędzie gdyż, w jego ocenie, rzeczywisty dochód - uzyskany ze sprzedaży udziałów - będzie niższy od dochodu przyjętego do opodatkowania. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z [...[. nr [...]] (doręczonej stronie [...]), stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Odwołując się do brzmienia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/, art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.f. organ podatkowy stwierdził, iż opodatkowaniu podlegają przychody z kapitałów pieniężnych rozumiane jako przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dodał, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Minister Finansów dowodził, iż dyspozycja art. 19 u.p.d.f. potwierdza, że w przypadku ustalania wartości przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną nie ma znaczenia sposób w jaki strony umowy dokonują rozliczenia ustalonej ceny nabycia udziałów. Reasumując organ podatkowy wywiódł, że w zaprezentowanej we wniosku sytuacji faktycznej złożenie korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku nie znajduje podstaw prawnych. W dniu [...] podatnik wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - strona wniosła o uchylenie interpretacji, jako naruszającej prawo. Zarzuciła, że dokonując interpretacji organ podatkowy kierował się wyłącznie przepisami podatkowymi, pomijając zupełnie regulacje Kodeksu cywilnego pozwalające stronom umowy sprzedaży swobodnie kształtować warunki transakcji odnośnie ceny i sposobu rozliczeń. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja narusza przepisy procesowe, przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie Sąd oparł się jednakże na podstawach innych, niż wskazane przez stronę skarżącą. Treść art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p) stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14d O.p. uznać można za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Stawiając powyższą tezę Sąd miał na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) przesądzającą, iż - w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - pojęcie niewydanie postanowienia, użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu [...] Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku (K-6 akt administracyjnych). Taką datę wpływu wniosku ustalił także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., które przedłużałyby termin do wydania interpretacji. W niniejszej sprawie, termin określony z art. 14d O.p., liczony zgodnie z art. 12 § 3 O.p., upłynął dnia [...] środa). Interpretację doręczono podatnikowi w dniu [...] (środa), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (K-9 akt administracyjnych). Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja wydana - w rozumieniu doręczona - została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, iż w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie skutek ten nastąpił w dniu [...] Z brzmienia art. 14o § 1 O.p. wynika, iż prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana, tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/08). Wskazać należy, że jedyną możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zauważa się, iż w zaistniałej sytuacji procesowej Sąd nie był władny ocenić merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów. Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d O.p., Sąd - na podstawie art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił interpretację Ministra Finansów. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji oraz w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.