I SA/Wr 1303/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. sprawy ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem skargi J. C. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie, doręczona stronie w dniu [...] r. Z akt sprawy wynika, że wniosek J. C. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu [...] r. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że w dniach [...] r. nabył w drodze dziedziczenia gospodarstwo rolne położone w W. W skład gospodarstwa wchodziło sześć działek rolnych o łącznej powierzchni [...] ha wraz z budynkiem mieszkalnym i gospodarczym (budynki wyburzono). Wnioskodawca jedną z działek o powierzchni [...] ha zamierza sprzedać w 2008 r. W ewidencji gruntów działka figuruje jako użytek rolny zabudowany, wniosek o zmianę wpisu nie został jeszcze rozpoznany. Przed sprzedażą wnioskodawca zamierza podzielić grunt na pięć działek, przy czym część z tych działek będzie przeznaczona na drogę wewnętrzna, cześć przekazana gminie na poszerzenie drogi dojazdowej. Działka znajduje się na terenie przewidzianym, w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego, częściowo pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (około 1/3 części), a częściowo pod zabudowę zagrodową z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Wnioskodawca zainteresowany jest odpowiedzią na pytanie, czy planowana na 2008 r. sprzedaż poszczególnych wydzielonych działek spowoduje, że stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do zapłaty podatku w związku z dokonaną sprzedażą. Zdaniem wnioskodawcy, planowane transakcje nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedaży działek, nabytych w drodze działu spadku, nie można utożsamiać z prowadzeniem samodzielnej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza, której przedmiotem jest sprzedaż działek jest działalnością handlową, polegającą na zakupie towarów (gruntów) w celu ich odsprzedaży. Takiej działalności, dokonując sprzedaży działek, wnioskodawca nie prowadzi. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku, kiedy sprzedający dysponuje z góry określoną nieruchomością nie można także mówić o częstotliwości wykonywanych czynności. Jednym z elementów częstotliwości wykonywanych czynności jest bowiem niewiadoma co do ilości tych czynności. Przyjęcie ilości transakcji, jako wyłącznego kryterium uznania sprzedającego za podatnika VAT, strona uważa z błędne. Wnioskodawca podkreśla, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że nie jest działalnością handlowa sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Pismem z dnia [...] r. (błędnie podano 2007 r.), doręczonym dnia [...] r., organ wezwał J. C. do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego o wskazanie: - czy prowadzi lub prowadził na gruncie wymienionym we wniosku, nabytym w drodze dziedziczenia, działalność rolniczą jako rolnik ryczałtowy lub działalność gospodarczą ? - czy grunt ten udostępniał innym osobom na podstawie umowy dzierżawy, użyczenia lub podobnej ? W piśmie, które wpłynęło do organu w dniu [...] r., wnioskodawca wyjaśnił, że na gruntach wymienionych we wniosku nie prowadzi i nie prowadził działalności rolniczej, ani działalności gospodarczej. Grunty te od lutego 2006 r. udostępnił znajomemu rodziny, prowadzącemu gospodarstwo rolne. Z tytułu tego udostępnienia nie pobierał czynszu. Korzystający z gruntu zobowiązał się opłacać podatek od nieruchomości (kilkaset złotych rocznie) i opłatę do spółki wodnej (około 50 zł rocznie). Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia [...] r. (doręczanej dnia [...] r.), uznał stanowisko wnioskodawcy z nieprawidłowe. Powołując art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT), organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także dostawa gruntów, jeśli jest realizowana przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Organ przywołał także definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wskazał na przepisy art. 710 -719 ustawy z dnia 23 kwietnia 19964 r. Kodeks cywilny, stwierdzając, że przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne użytkowanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ stwierdził, że wnioskodawca uzyskuje korzyści majątkowe z oddania gospodarstwa rolnego w użytkowanie znajomemu. Użytkujący uiszcza bowiem za wnioskodawcę podatek od nieruchomości i opłatę dla spółki wodnej. Organ powołał także przepisy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz art. 74b ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 239, poz. 2019 ze zm.) jako potwierdzające, że ww. płatności ciążą na wnioskodawcy. Uwzględniając te okoliczności organ uznał, że odstąpienie gruntu znajomemu nie nosi cech użyczenia, jak wskazano we wniosku, ale nosi cechy dzierżawy, dokonane zostało w celach zarobkowych i ma charakter ciągły. Takie działanie ustawa o VAT definiuje jako działalność gospodarczą. Sprzedaż działek wskazanych we wniosku, wydzielonych z gruntu rolnego, udostępnionego za odpłatnością osobie trzeciej, tj. wykorzystanie towarów w celach zarobkowych, ma związek z działalnością gospodarczą. Sprzedając te działki wnioskodawca, zdaniem organu, nie sprzedaje majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał ponadto stawkę podatku, powołując art. 41 ust.1 ustawy o VAT i wyjaśnił, że zwolnieniem z opodatkowania, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, objęta jest wyłącznie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Strona wystąpiła do organu, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej powoływanej jako P.p.s.a.), z wnioskiem o usunięcie naruszeń prawa, zarzucając organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwą interpretację. Strona wniosła o zmianę wydanej interpretacji i uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe. W uzasadnieniu wnioskodawca ponownie przytoczył stan faktyczny i wskazał, że sprzedając działki nabyte w spadku nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za chybiony uznał także pogląd, że prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług dzierżawy wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły, przez udostępnienie gruntów nabytych w spadku osobie trzeciej w zamian za zwrot kosztów podatku od nieruchomości i opłat do spółki wodnej. Strona podniosła, że podatnikami VAT są podmioty prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą, tj. uczestniczące w obrocie gospodarczym, ponosząc ryzyko ekonomiczne z tym związane. Takiego ryzyka strona nie ponosi, a udostępnienie gruntu osobie trzeciej było związane z brakiem zamiaru prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Ponadto organ nie wykazał, że wnioskodawca udostępnił nieruchomość w celach zarobkowych. Strona podniosła także, że nie ma i nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabycie gruntów rolnych nie było objęte podatkiem VAT. Opodatkowanie sprzedaży takich gruntów skutkuje opodatkowaniem całego przychodu, co jest sprzeczne z art. 2 ust. 2 VI Dyrektywy Rady (a także art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112). Minister Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i przytoczył stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez dokonanie ich błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek dokonywana jest przez podatnika podatku VAT W uzasadnieniu skarżący powtórzył wszystkie argumenty zaprezentowane w we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślił, że nieruchomości, które zamierza sprzedać nabył w spadku, bez związku z działalnością gospodarczą. Sprzedaż tych gruntów nie jest zatem działalnością handlową. Skarżący zaprzecza, że świadczył w sposób zorganizowany i cięgłu usługi dzierżawy przez udostępnienie gruntu osobie trzeciej w zamian za pokrywanie kosztów podatku rolnego i opłat do spółki wodnej. Z definicji działalności gospodarczej wynika, że działalnością taką jest wykorzystywanie towarów " w sposób ciągły dla celów zarobkowych", a organ nie wykazał, że skarżący udostępnił grunt dla celów zarobkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wyjaśnił, że w sprawie będącej przedmiotem wnioski o interpretację nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności, na co wskazywał skarżący, gdyż skarżący nabywając grunt nie zapłacił podatku VAT, a ciężarem tego podatku będzie obciążony ostateczny konsument a nie skarżący. Postanowieniem z 13 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1929/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. dalej powoływanej jako P.p.s.a.). Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a p.p.s.a.). Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, że stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny, a interpretacja została wydana w terminie określonym w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.) z wyłączeniem okresu od [...] r., jako niezbędnego do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. Skarżący kwestionuje podstawy do opodatkowania w zakresie podmiotowym, zarzucając, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą gruntu przeznaczonego pod budowę, nabytego w drodze dziedziczenia. Podnosi, że nie prowadzi działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie można mu bowiem przypisać statusu handlowca, rolnika, ani podmiotu wykorzystującego nabyty grunt do celów zarobkowych poprzez jego dzierżawę. Na wstępie należy wskazać, że podatnikiem podatku VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. jest także osoba fizyczna prowadząca samodzielne działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Ustawodawca, dla celów podatku od towarów i usług, zdefiniował w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą, jako działalność producentów, handlowców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynności zostały wykonane jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Należy zgodzić się ze skarżącym, że tak rozumianej działalności gospodarczej nie wykonuje sprzedając grunty, przeznaczone pod budowę, nabyte w drodze spadku. Sprzedaży tej nie dokonuje bowiem jako producent, handlowiec, czy rolnik. W definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą ustawodawca uznał także wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego w piśmie z dnia [...] r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o interpretację, wynika, że grunt, przeznaczony do sprzedaży został udostępniony w lutym 2006 r. znajomemu skarżącego za odpłatnością. Odpłatność ta obejmuje kwotę podatku od nieruchomości oraz kwotę należną spółce wodnej. Organ dokonując oceny, przedstawionego we wniosku i piśmie z dnia [...] r., stanu faktycznego prawidłowo przyjął, że udostępnienie przez skarżącego gruntu miało charakter ciągły i zarobkowy. Organ wykazał, że to na skarżącym, a nie na osobie użytkującej grunt, ciążyły zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości i z tytułu opłat na rzecz spółki wodnej. Obciążenie zatem osoby używającej grunt płatnościami z tego tytułu, w jakiejkolwiek formie, ma cechy odpłatności. Stwierdzając, że skarżący udostępnił grunt odpłatnie w lutym 2006 r. organ prawidłowo wywiódł, że działanie to zostało podjęte w celach zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, organ właściwie uznał skarżącego za podatnika podatku VAT w zakresie sprzedaży majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. gruntów przeznaczonych pod budowę, udostępnianych osobie trzeciej w celach zarobkowych. W wynikającym z wniosku stanie faktycznym nie jest także uzasadnione powoływanie się przez skarżącego na naruszenie zasady naturalności podatku od towarów i usług. Zasad ta realizowana jest przez prawo do obniżenia podatku należnego przy sprzedaży towarów (usług) o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu tych towarów (usług). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżący nabywając grunty, które obecnie zamierza sprzedać nie zapłacił podatku od towarów i usług, zaś przy sprzedaży gruntu koszty podatku od towarów i usług poniesie nabywca, a nie sprzedający. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.