I SA/Wr 1304/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1000 zł (tysiąc zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Małżonkowie D. i J. D. (dalej: podatnicy, skarżący) złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2000 r. o dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym roku J. D. prowadził działalność gospodarczą, której zakres w deklaracji PIT-16 określił jako usługi transportowe. Ze swych zobowiązań podatkowych z tego tytułu podatnik rozliczał się w formie zryczałtowanej, na podstawie karty podatkowej. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Urząd Skarbowy W. – [...], mając na uwadze fakt utraty przez podatnika warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, orzekł o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące w 2000 r. (decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją ostateczną Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...]) i wszczął z urzędu wobec małżonków Dawidowicz postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , określił powyższe zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek, należnymi na dzień wydania decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej o.p., Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zwrócił sprawę organowi podatkowemu I instancji w celu zmiany decyzji, z uwagi na określenie podatnikom zobowiązania w kwocie niższej, niż to wynikało z przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że nieprawidłowo ustalono wartości przychodu uzyskanego przez skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej, przez pomięcie przychodu z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu ciężarowego uniwersalnego, o dopuszczalnej ładowności do 850 kg - stanowiącego własność Hurtowni Leków “A" S. A. Podstawą korzystania przez skarżącego z samochodu była nieodpłatna umowa użyczenia. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 146.215,50 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek miesięcznych, naliczone do dnia [...] r. Organ podatkowy, dokonując wymiaru podatku, oszacował przychód podatnika uzyskany z prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej. Do określenia kwoty przychodu przyjęto wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej samochodu ciężarowego uniwersalnego na podstawie umowy użyczenia (ze swej natury nieodpłatnej). Powołując się na brzmienie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr z 1993 Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. stanowiącego, że przychodem z działalności jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, organ I instancji podjął działania w celu ustalenia podatnikowi wartości otrzymanego przez niego z wyżej wymienionego tytułu świadczenia w naturze. W tym celu zwrócił się do wypożyczalni samochodów, mających siedzibę na terenie miasta W., o podanie informacji dotyczącej wysokości opłat stosowanych przy wypożyczaniu osobom fizycznym samochodów marki [...] , ciężarowy uniwersalny. W odpowiedzi uzyskano tylko od firmy "B" informację o cenie wypożyczenia samochodu tej marki na dobę oraz na dłuższy okres, obowiązującej od lipca 2000 r. Do ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przyjęto cenę obowiązującą w wymienionej wyżej firmie w przypadku wypożyczenia na okres dłuższy, to jest 50% stawki dobowej. Organ podatkowy przyjął, że samochód był w posiadaniu podatnika przez całą dobę, począwszy od dnia 4 stycznia 1999 r., 30 dni w miesiącu. Do określenia przychodu z tytułu usług świadczonych przez podatnika na rzecz Hurtowni Leków "A" S.A. z siedzibą w P., przyjęto wartości wynikające z dokumentów źródłowych tj. wystawionych przez podatnika 22 rachunków uproszczonych. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ skarbowy zwrócił uwagę, że podatnik nie przedłożył, mimo wezwania, żadnych dowodów poświadczających fakt poniesienia wydatków stanowiących koszty prowadzonej przez niego w 2000 r. działalności gospodarczej, poza dowodami wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, które uznano jako koszt podatkowy. Ponadto podatnik oświadczył, że orientacyjne koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w roku 2000 r. wyniosły 159.600 zł, jednakże ze względu na brak dokumentów potwierdzających te koszty, organ I instancji nie dał wiary oświadczeniu co do ich wielkości. Szacując wartość kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy oparł się na ustaleniach zawartych w protokole kontroli dotyczącym działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2002 r. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za okres styczeń-październik 2002 r., na podstawie okazanych faktur VAT i ewidencji zakupu VAT ustalono, że we wskazanym wyżej okresie koszty uzyskania przychodu w tym roku (związane z eksploatacją samochodu, czyli paliwo, części, naprawa) stanowiły 1,61% przychodu netto i taki wskaźnik zastosowano do wyliczenia kosztów poniesionych w 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie przyjęto żadnej z wyszczególnionych w § 3 art. 23 o.p. metod szacowania, ponieważ materiał dowodowy zebrany w toku postępowania oraz charakter, zakres i warunki działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika wykluczały ich zastosowanie. Dlatego też skorzystano z możliwości określonej w § 4 tego artykułu, stosując inny sposób szacunku i kierując się doborem takiej metody, która w największym stopniu zbliży wielkość podstawy opodatkowania wynikającej z oszacowania do jej rzeczywistej wysokości. Powyższych ustaleń dokonano z uwzględnieniem faktu, że podatnik w 2000r. był zwolniony z podatku VAT. Ponadto organ skarbowy ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres I-XII 2000 r., proporcjonalnie do wysokości wspólnego zobowiązania podatkowego małżonków za cały rok 1999, z uwzględnieniem wpłat dokonanych z tytułu karty podatkowej i naliczył od nich odsetki za zwłokę do dnia [...]. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnicy wskazali między innymi, że podstawą ich żądania jest fakt niezakończenia postępowania instancyjnego wskutek zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu decyzji Izby Skarbowej we W., w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej podatek w formie karty podatkowej. Argumentowali, że zaskarżone decyzje organów podatkowych obu instancji obarczone były poważnymi wadami prawnymi, w związku z czym wydanie decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. było niedopuszczalne. Ponadto podnieśli zarzuty odnoszące się do metody oszacowania podstawy opodatkowania za 2000 r., stwierdzając m. in., że Urząd Skarbowy błędnie i w sposób nieuprawniony wykonał dyspozycję przepisów art. 23 § 3 i 4 o.p., wskutek niezastosowania w sprawie metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach taksówkowych, prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach ekonomicznych. Podnieśli, że zastosowana metoda szacunku jest nieprawidłowa wskutek niedołożenia przez organ I instancji należytej staranności – przyjęcie bowiem wskaźnika procentowego kosztów do przychodów z roku 2002 - najbardziej rentownego dla podatnika – jest ich zdaniem nielogiczne. Stwierdzili, że bezpodstawnie nie uznano kosztów uzyskania przychodów w oświadczonej przez podatnika wysokości 159.600 zł i wezwano do dostarczenia dokumentów dotyczących poniesionych kosztów, gdy podatnik, będąc opodatkowany w formie karty podatkowej, nie był zobowiązany do gromadzenia i przechowywania dokumentacji potwierdzającej poniesienie kosztów. Zarzucono też naruszenie art. 181 o.p., przez nienależyte przeprowadzenie postępowania podatkowego (nie powołano biegłych, nie przesłuchano świadków) i art. 121 o.p., prowadząc postępowanie dowodowe w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i stwierdził w pierwszej kolejności, że postępowanie, którego przedmiotem było wygaśnięcie prawa skarżącego do rozliczania się w 2000 r. z zobowiązań podatkowych w formie karty podatkowej, zostało zakończone w trybie instancyjnym decyzją ostateczną Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Natomiast skarga na tę decyzję, skierowana do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żaden sposób nie stanowiła "przedłużenia" postępowania podatkowego. Powołując się na przepis art. 201 § 1 o.p., wskazał, że żadna z przesłanek zawieszenia postępowania nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie i dodał, że nie było też konieczne rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności ustalenia wartości elementów wpływających na wysokość podstawy opodatkowania to jest przychodu, kosztów jego uzyskania, ulg i odliczeń. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik miał prawo zaliczyć wszelkie ponoszone wydatki, które z punktu widzenia logiki, celowości, obiektywnych przesłanek, stanowią działania ukierunkowane na osiągnięcie realnego przychodu z danego źródła przychodów, a ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowo – skutkowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża jednakże w każdym przypadku podatnika. Organ odwoławczy zauważył, że rzeczywiście rozliczający się w formie karty podatkowej podatnik nie miał obowiązku gromadzenia dowodów zaświadczających fakt ponoszenia wydatków (kosztów), jednakże, będąc świadomy, że prowadzone postępowanie jest konsekwencją jego zaniedbań polegających na niezawiadomieniu Urzędu Skarbowego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, winien wykazać się inicjatywą zmierzającą do uzyskania dowodów dotyczących, choćby pośrednio, poniesionych wydatków. W ocenie organu II instancji, nie do zaakceptowania była postawa strony, ograniczająca się do powołania orientacyjnej kwoty kosztów oraz wskazanie, że to organ podatkowy winien wykazać się inicjatywą dowodową mającą na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał też za prawidłową dokonaną przez organ I instancji metodę szacowania podstawy opodatkowania. Wskazał, że brak jest podstaw dla przyjęcia, że 2002 r. nie mógł stanowić punktu odniesienia przy ustalaniu wartości kosztów uzyskania przychodów za rok 2000, gdyż był to rok – zgodnie ze stanowiskiem strony – najbardziej rentowny ze wszystkich lat, w których prowadzono działalność gospodarczą. Podatnik bowiem nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o powyższej okoliczności. Zdaniem organu odwoławczego – w świetle regulacji zawartej w art. 23 o.p. – zastosowana metoda szacowania przybliżała wysokość podstawy opodatkowania do rzeczywistej jej wartości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zastosowanie sugerowanej przez skarżących metody porównawczej zewnętrznej nie zbliżyłoby podstawy opodatkowania do rzeczywistej w takim stopniu, jak uczyniła to metoda obrana przez organ podatkowy I instancji, a ponadto nie było celowe ze względu chociażby na fakt, że podatnik wykonywał usługi wyłącznie na rzecz Hurtowni Leków “A", w oparciu o umowę określającą indywidualny rodzaj usług, które nie miały charakteru tylko i wyłącznie usług taksówkowych. Organ odwoławczy wywiódł, że niewielki udział kosztów w przychodach na poziomie 1,61% wskazywał, że usługi sensu stricte transportowe (przewozowe) stanowiły tylko cześć usług wykonywanych dla Hurtowni Leków “A". Ostatecznie zauważył, że w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 .o.p., a materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 187 § 1 i 191 o.p. Zwrócił uwagę że rozstrzygnięcie dotyczące nieudokumentowanych kosztów uzyskania przychodu, oparte zostało na materiale dowodowym zebranym wyłącznie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy biernym udziale strony. Pomimo, że organ podatkowy zapewnił podatnikowi możliwość czynnego udziału w postępowaniu, strona ograniczała się do przeczenia dokonanym ustaleniom i stwierdzonym faktom. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący zarzucili powyższej decyzji naruszenie art. 23 § 5 oraz art. 121 § 1 art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi zwrócili uwagę, że korzystając z formy opodatkowania, jaką jest karta podatkowa, zarówno w roku 2000, jak i 2002, podatnik nie był zobligowany do gromadzenia dokumentacji związanej z kosztami ponoszonymi w związku z prowadzoną działalnością. Wybranie zatem roku 2002, co do którego nie było dokumentacji kosztowej, jako okresu, dzięki któremu można będzie ustalić koszty poniesione w roku 2000 nie mogło – zdaniem skarżących – prowadzić do rezultatów, które zbliżałyby się do rzeczywistej wartości podstawy opodatkowania, co prowadzi do naruszenia art. 23 § 5 o.p. Skarżący zwrócili też uwagę, że wadliwym jest wniosek, iż nie jest możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ hurtownia “A" zawierała umowy o zakresie takim, jak umowa skarżącego także z innymi przedsiębiorcami. Zauważyli, że należało podejść ze szczególną ostrożnością do metody, która prowadziła do wykazania wysokości kosztów uzyskania przychodów na poziomie 1,6% kwoty przychodów, gdyż wynik taki wydaje się nieprawdopodobny, a 98,4-procentowa rentowność przedsiębiorstwa nie jest wyobrażalna w normalnie funkcjonującej gospodarce. Ponadto skarżący stwierdzili, że w procedurze podatkowej brak jest przepisów, które wprowadzałyby obowiązek inicjatywy dowodowej strony. Zwrócili uwagę, że zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego, wynikające z przekonania, że to podatnik ma obowiązek go dostarczyć, przy jednoczesnym ustaleniu, że koszty przedsiębiorstwa wynosiły w 2000 r. 1,6% obrotu, co musiało wskazywać na luki w dotychczas zebranym materiale, stanowi naruszenie art. 121 § 1 i 187 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego skarżący podnosili zarzuty, że organ podatkowy nie powinien wydawać decyzji stanowiącej przedmiot skargi w sytuacji, gdy nie zostało zakończone postępowanie sądowe w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej podatek w formie karty podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Orzekając w tak określonym zakresie, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób, w jaki organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania przychodu osiągniętego przez skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w rozpatrywanym roku podatkowym. W pierwszej kolejności należy jednak ustosunkować się do zarzutów naruszenia regulacji dotyczącej postępowania podatkowego, od którego zależy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, będącego podstawą zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jest to ogólna zasada procesowa, której realizacja przede wszystkim powinna mieć odzwierciedlenie w wykonywaniu obowiązków przez organy podatkowe w toku postępowania, stosownie do przepisów prawa. Naruszenie jakiegokolwiek przepisu, czy to prawa materialnego, czy procesowego, zwłaszcza, jeżeli ma wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji prowadzi do naruszenia powyższego przepisu. Natomiast na podstawie art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy zobligowany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przytoczony przepis jest konkretyzacją art. 122 o.p., w którym ustawodawca sformułował naczelną regułę procedury podatkowej – zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przytoczonych przepisów art. 122 i 187 § 1 wynika kolejna reguła postępowania podatkowego, a mianowicie zasada oficjalności, która ciężar dowodu nakłada przede wszystkim na organ podatkowy, zobowiązany z urzędu do przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, stosownie do art. 191 o.p., podlega ocenie po kątem, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższą ocenę organ podatkowy dokonuje w sposób swobodny, przy czym, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana przy uwzględnieniu norm prawa procesowego oraz w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. W oparciu o ustalony w powyższy sposób stan faktyczny, w okolicznościach, gdy brak jest dokumentów źródłowych, organ skarbowy może dokonać oszacowania wielkości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, pod warunkiem zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 23 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdy zachodzi jedna z trzech sytuacji, mianowicie: jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przepis § 3 powyższego artykułu przewiduje sześć metod szacowania, to jest metodę porównawczą wewnętrzną i zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. Jednakże w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować wyżej wskazanych metod, ustawodawca dopuszcza możliwość dokonania oszacowania w inny sposób (art. 23 § 4 o.p.). Przy czym, niezależnie od metody szacunku, określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 o.p.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe uznały, że zachodziła konieczność ustalenia podstawy opodatkowania dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w drodze oszacowania. Wskazać bowiem należy, że skarżący w 2000 r. korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania w postaci karty podatkowej. W związku z tym nie miał obowiązku gromadzić dokumentacji związanej z kosztami ponoszonymi w celu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie dysponował żadnymi urządzeniami finansowo-księgowymi, do prowadzenia których zobligowani są podatnicy rozliczający się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Bez wątpienia też utracił uprawnienie do korzystania z tej formy opodatkowania, co zresztą zostało później potwierdzone prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 16 marca 2007 r. (sygn. akt. II FSK 402/06). Niemniej jednak, w ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób niewyczerpujący zebrały materiał dowodowy, w oparciu o który należało w pierwszej kolejności wybrać metodę szacunku. Jak słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi, skarżący nie był jedynym podmiotem, który świadczył usługi transportowe i inne dla Hurtowni Leków "A". Nawet, jeżeli tej okoliczności nie wskazał w toku postępowania podatkowego, to jednak mając na względzie obowiązek wynikający z art. 122 i 187 § 1 o.p., organ podatkowy, celem jej ustalenia, winien podjąć kroki z własnej inicjatywy. Z pewnością organom skarbowym było wiadome, że hurtownia, z którą podatnik współpracował, była spółką akcyjną, wynika to bowiem z akt podatkowych sprawy, a konkretnie z umowy o świadczenie usług z dnia [...] r., zawartą pomiędzy hurtownią i skarżącym. Taka forma prowadzenia działalności może świadczyć o jej rozmiarach i prowadzić do konstatacji, że Hurtownia Leków "A" mogła współpracować również z innymi podmiotami na podstawie umowy takiej samej, względnie zbliżonej w treści do umowy, jaką zawarła ze skarżącym. Dlatego też organ podatkowy winien ustalić powyższą okoliczność, a w dalszej kolejności sprawdzić, czy podmioty te rozliczały się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych i dysponowały księgami podatkowymi, służącymi do rozliczania się z niego. W rezultacie organ skarbowy mógłby mieć możliwość zastosowania dla ustalenia podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej metody porównawczej zewnętrznej, wymienionej w pkt. 2 § 3 art. 23 o.p. Niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego nie usprawiedliwia bierna – zdaniem organów podatkowych – postawa skarżącego. Wprawdzie dowodzenie poniesienia kosztów uzyskania przychodu ciąży zazwyczaj na podatniku, jednakże w sytuacjach, gdy podatnik miał obowiązek je dokumentować, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci obniżonej podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie natomiast skarżący takiego obowiązku nie miał. Poza tym zauważyć trzeba, że udzielił odpowiedzi na wezwanie Urzędu Skarbowego i oświadczył, że żądanych dokumentów, dotyczących kosztów uzyskania przychodu, nie posiada, niemniej wskazał wysokość kosztów poniesionych. W następstwie takiego oświadczenia, organ podatkowy winien wezwać podatnika do wyjaśnienia, jakiego rodzaju wydatki składały się na tę kwotę i czego dotyczyły. Skoro bowiem skarżący podał wysokość tych wydatków, to z pewnością dokonał ich identyfikacji. W związku z tym powinien organowi podatkowemu podać sposób wyliczenia. Uzyskane w ten sposób informacje następnie mogłyby okazać się pomocne przy ustaleniu wysokości poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu, a zwłaszcza, czy można je uznać za pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Ustalenie wskazanych wyżej okoliczności bynajmniej nie należy utożsamiać z nakładaniem nieograniczonego obowiązku dowodzenia organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Zwrócić trzeba uwagę, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku ma charakter wyjątkowy i wymaga szczególnej staranności w zebraniu materiału dowodowego, przede wszystkim ze względu na obowiązek oszacowania wysokości zbliżonych do rzeczywistych. Niepełny materiał dowodowy natomiast uniemożliwia dopełnienie tego obowiązku. W związku z tym, w efekcie naruszenia przepisów procesowych, nie tylko wskazanych w skardze art. 121 § 1 i 187 § 1 o.p., ale również art. 122 i 191 o.p., organy podatkowe naruszyły również przepisy zawarte w art. 23 o.p. Organ I instancji dokonał szacunku stosując metodę w oparciu o art. 23 § 4 o.p., z którego wynika, że zastosowanie innej metody niż wymienione w § 3 jest możliwe tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Z tak sformułowanego przepisu należy zatem wywieść, że organ podatkowy w pierwszej kolejności winien podjąć wszelkie niezbędne działania dające możliwość zastosowania jednej z metod wymienionych w § 3 i dopiero, gdy stwierdzi, że pomimo wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, żadna z tych metod nie dałaby wyniku wymaganego przepisem § 5 art. 23 o.p., może zastosować inną metodę. Wobec tego, w oparciu o powyższe uwagi należało stwierdzić, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepis art. 23 § 4 o.p., bowiem z akt podatkowych nie wynika, aby podjęły próbę dokonania szacunku na podstawie jednej z sześciu metod wskazanych przez ustawodawcę, choćby ze względu na niepełny materiał dowodowy. Naruszony też został art. 23 § 5 o.p., który nakłada obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ I instancji jako podstawę dokonania szacunku przyjął dokumentację posiadaną przez skarżącego za 2002 r., w którym był podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym prowadził ewidencję zakupu VAT. Z jego wyliczeń wynika, że w 2002 r. skarżący poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości stanowiącej 1,6% osiągniętego w tym roku przychodu netto. Taki wskaźnik przyjął dokonując szacunku wartości poniesionych kosztów w 2000 r., co pozwoliło na ustalenie rentowności działalności gospodarczej na poziomie 98,4%. Należy podzielić stanowisko przedstawione w skardze, że rentowność jakiegokolwiek przedsiębiorstwa na takim poziomie jest mało prawdopodobna, co tym bardziej winno wzbudzić po stronie organów podatkowych wątpliwości co do słusznie obranej metody szacunku. Trzeba też mieć na uwadze, że w roku 2002 r. skarżący nadal był opodatkowany w formie karty podatkowej, w związku z czym – podobnie jak w roku 2000 – nie prowadził ksiąg podatkowych na potrzeby dokonywania rozliczeń w podatku dochodowym na zasadach ogólnych. W konsekwencji nie posiadał też dokumentów potwierdzających koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadził wprawdzie ewidencję zakupu VAT, na podstawie której organ podatkowy wyliczył kwotę kosztów uzyskania przychodów, jednakże należy pamiętać, że ewidencja zakupu VAT służy do rozliczenia podatku od towarów i usług, zawiera więc jedynie informacje niezbędne do rozliczenia tego podatku. Kosztami uzyskania przychodu natomiast mogą być również wydatki, które dla podatku VAT są obojętne. W efekcie, przyjęcie jako koszty podatkowe jedynie wydatków związanych z eksploatacją samochodu, bo tylko takie były ujęte we wskazanej wyżej ewidencji, mogło prowadzić do uzyskania wielkości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od rzeczywistej. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należało, że ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie dokonane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, 187 § 1, 122 i 191 o.p., w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wcześniej powiedziano, ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości pozwala bowiem dopiero na zastosowanie do niego normy prawa materialnego. Organ podatkowy, rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, winien uzupełnić materiał dowodowy, który być może pozwoli na oszacowanie podstawy opodatkowania jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., a jej zastosowanie będzie prowadzić do wyniku najbardziej zbliżonego do rzeczywistego. Uzupełniając materiał dowodowy organ skarbowy winien zatem ustalić, czy podobne umowy, jaką skarżący zawarł z Hurtownią Leków "A", zawierali inni jej kontrahenci, czy znana jest wysokość kosztów uzyskania przychodów, jaką ci kontrahenci ponieśli w stosunku do uzyskanego przychodu, ustalić rodzaj tych kosztów oraz przeprowadzić dowód z przesłuchania skarżącego na okoliczność przede wszystkim charakteru (rodzaju) i wysokości wydatków, jakie ponosił w związku z prowadzoną działalnością. Powyższe przesłuchanie jest niezbędne zważywszy na fakt, że skarżący podał wysokość kosztów, nie określając jednak ich charakteru, od którego zależy, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy poniesiony w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Pozwoli również na ocenę podanej przez niego wysokości tych kosztów. Końcowo zwrócić należy uwagę na błędnie naliczone odsetki za zwłokę od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organy podatkowe jako datę końcową naliczania powyższych odsetek wskazały dzień wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji. Skoro jednak dokonały określenia stronie skarżącej wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, a skarżący nie zapłacił zaliczek w całości lub w części, to zgodnie z treścią przepisu art. 53a o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., zobligowane były do ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek i określenia wysokości odsetek za zwłokę. Jednakże odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, ponieważ w sytuacji niezapłacenia podatku rocznego do tego dnia, naliczane są odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt FSK 149/04, POP 2005/1/12). Wprawdzie w dacie wydania zaskarżonej decyzji powołany wyżej art. 53a nie określał dokładnie, do którego dnia organ podatkowy winien naliczyć odsetki od niezapłaconych zaliczek, jednak wątpliwości w tym zakresie zostały usunięte przez zmianę tego przepisu w drodze nowelizacji, która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Mając na uwadze powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Orzeczenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, wydane zostało na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.