I SA/Wr 1305/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzja ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].07.2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję tegoż organu z dnia [...].04.2016 r. nr [...] odmawiającą L. S. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...].09.2014 r. nr [...] Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy pismem z dnia [...].03.2016 r. skarżący wniósł na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...].09.2014 r. nr [...]. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13 orzekający m. in. o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, Podatnik stwierdził, że powyższa okoliczność stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...].04.2016 r. nr [...] odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ww. ostateczną decyzją z [...].09.2014 r. nr [...]. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został derogowany nie na podstawie orzeczenia Trybunału z 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13, ale ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), którą uchylono ten przepis oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem organu, zmiana przepisów przed upływem wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej skutkuje brakiem możliwości wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z [...].09.2014 r. nr [...]. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazując na generalne zasady jakie obowiązują w rozpatrywaniu spraw w trybie wznowieniowym organ podkreślił, że w sprawie istotne jest to, że w ww. wyroku z 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie - działając na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji - Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie z odroczeniem terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu stanowi wyraz powściągliwości Trybunału. Stwierdza on istnienie niekonstytucyjności, dając prawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Na czas odroczenia wadliwy akt pozostaje w systemie prawnym mimo, że jest konstytucyjnie wadliwy. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego prezentowane jest stanowisko, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 w związku z ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz w przywołanych w tym wyroku wyrokach: z 31.03.2005 r., sygn. akt SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; z 24.10.2007 r., sygn. akt SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; z 16.02.2010 r., sygn. akt P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; z 14.02.2012 r., sygn. akt P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta genetycznie ma swoje źródło nie w derogacji trybunalskiej, lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. To z kolei powoduje, że wyłączone jest stosowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji.. W opinii organu odwoławczego, dokonana zatem zmiana ww. przepisów regulujących opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przed upływem wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny terminu odroczenia, skutkuje brakiem możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Reasumując organ stwierdził, że w istocie orzeczenie Trybunału nie wywołało skutku w zakresie orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, z uwagi na to, że ww. ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wprowadzono od 1 stycznia 2016 r. nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zatem przepis ten utracił moc obowiązującą na skutek zmiany prawa przez ustawodawcę a nie z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13. Mając natomiast na uwadze zarzuty Strony, że ostateczna decyzja objęta wnioskiem o wznowienie została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz, że w sprawie nie zostały uwzględnione wskazania co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13, organ wskazał, że skoro Trybunał Konstytucyjny odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy, to tym samym przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...].09.2014 r. nr [...] obowiązywał i miał zastosowanie do stanów faktycznych nim objętych, w tym dotyczącego rozpatrywanej sprawy, tj. 2008 r. Brak jest więc podstaw do twierdzenia, że decyzja ta utraciła - na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13 - podstawę prawną i stała się nielegalna. Zauważono, że rozstrzygnięcie organu II instancji zostało poddane kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z 10.07.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2487/14 oddalił skargę Podatnika. W skardze Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy a polegające na błędnym przyjęciu, że zmiana przez ustawodawcę przepisu uznanego za niekonstytucyjny przed upływem terminu wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny na wejście w życia wydanego przez ten Trybunał orzeczenia wyklucza możliwość wznowienia postępowania, podczas gdy derogacja przepisu wynika z orzeczenia TK a decyzja która kończy postępowanie podlegające wznowieniu oparta jest na uchylonych przepisach a nie przepisach nowych (zmienionych). Zmiana przepisu przez ustawodawcę modyfikuje jego treść na przyszłość, jednak w żadnej mierze nie wpływa na sytuację prawna podatnika, która była podstawa rozstrzygnięcia wydanego w 2014 r. Decyzja pozostaje bowiem w dalszym ciągu oparta na niekonstytucyjnej normie prawnej. Strona zarzuciła także, że organ odwoławczy sprzecznie z art. 221 O.p. nazywa się organem II instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby jej uchylenie. W niniejszej sprawie Skarżący we wniosku z dnia [...].03.2016 r. zwrócił się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...].09.2014 r. nr [...]. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13 orzekający m. in. o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, Podatnik stwierdził, że powyższa okoliczność stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. Ocenie Sądu podlegała zasadność odmowy wznowienia - na wniosek Skarżącego - postępowania na podstawie w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzja ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zaznaczenia wymaga, że przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. określającego jedną z ustawowych podstaw wznowienia postępowania, nie można interpretować z pominięciem treści art. 190 ust. 1 - 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1). Podlegają one niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu – od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Przy czym, dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Niewątpliwie więc, przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jest wypełnieniem i realizacją normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do właściwej interpretacji przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sytuacji skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującego przepisu prawa, w stosunku do którego stwierdzono jego niekonstytucyjność. W ww. wyroku Trybunał postanowił bowiem na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o osiemnaście miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał m.in., że: Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa ( ...). Jednocześnie Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12 i z 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Innymi słowy, w sytuacji wyznaczenia przez Trybunał późniejszego, niż moment publikacji wyroku, terminu utraty mocy obowiązującej ocenionego przepisu prawa, przepis ten nie traci domniemania konstytucyjności z chwilą ogłoszenia wyroku. Zatem, zarówno organy administracji publicznej, jak i sądy zachowują prawo do stosowania niekonstytucyjnego przepisu. Z kolei, możliwość stosowania niekonstytucyjnego przepisu, w stosunku do którego nastąpiło odroczenie terminu utraty jego mocy obowiązywania, ustanie dopiero z momentem upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu lub też jeżeli wcześniej ustawodawca dokona jego zmiany. W tym ostatnim przypadku, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 lutego 2010 r. w sprawie P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12). W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał Konstytucyjny stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (vide: postanowienie NSA z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2070/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu do przepisu, który ww. wyrokiem Trybunału został uznany za niekonstytucyjny, nie wystąpiła – jak słusznie zauważył Dyrektor IS - derogacja trybunalska, lecz derogacja dokonana przez ustawodawcę, bowiem przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej, ustawodawca na mocy art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchylił z dniem 1 stycznia 2016 r. (por. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.01.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1219/16, CBOSA). W tym stanie rzeczy, mając na uwadze omówione warunki prawne, które mają zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ podatkowy zasadnie uznał, że - w sytuacji, gdy uchylenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało nie z wyroku TK, lecz miało swe źródło w działaniach ustawodawcy - złożony przez Skarżącego wniosek nie spełniał przesłanek formalnych do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Tym samym, organ podatkowy prawidłowo odmówił wznowienia postępowania. Zatem, sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., nie zasługiwał na uwzględnienie. To zaś oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że powołanie się przez organ podatkowy na tak dokonaną derogację, nie stanowiło podstawy do odmowy wznowienia postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi, nie naruszony został art. 221 O.p. (poprzez nazwanie się Dyrektora Izby Skarbowej organem odwoławczym i wadliwe sformułowanie sentencji zaskarżonej decyzji). Po myśli art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji I instancji przez dyrektora izby skarbowej odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zgodnie zaś z dyspozycja art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawie o wznowienie postępowania jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji, czyli w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W.. Z kolei właściwość dyrektora izby skarbowej jako organu pierwszej i drugiej instancji wynika z art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) i c) O.p. oraz art. 221 O.p. Rozpatrywanie sprawy przez ten sam organ w I i II instancji w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym znajduje zatem swoje umocowanie w przepisach Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę w całości, o czym orzekł jak w sentencji.