I SA/Wr 1306/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Anna Kruś po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2007 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...], nr [...], określił E. Ż., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A w J., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2004 r. do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości [...], nie uznając m. in., na podstawie przepisów art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez A. M. - A w B.- G., W. D.- B Pośrednictwo C w Z. i B. K.- D w Sz., dokumentujących nabycie oleju napędowego, które faktycznie nie zostało dokonane. Podatnik, wnosząc w odwołaniu o uchylenie w całości powyższej decyzji, jako krzywdzącej i wydanej z naruszeniem przepisów prawa, zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie: - art. 120 poprzez oparcie uzasadnienia o spekulacje i naruszanie podstawowych zasad postępowania, - art. 121 § 1 poprzez oparcie uzasadnienia faktycznego o hipotezy nie poparte dowodami, - art. 172 § 1 poprzez opisywanie dostawców firmy A, przedstawiając ich w złym świetle, używając do tego materiałów nie mających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 180 poprzez uwzględnienie tylko części materiału dowodowego, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 polegającego na tym, że wydano decyzję w znacznej części opartą na ustaleniach niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz na tym, że niezgodnie z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego organy podatkowe prowadziły postępowanie w ogóle nie uwzględniając składanych przez stronę wniosków dowodowych i wyjaśnień, które mogły być pomocne w usunięciu wątpliwości, poprzez ograniczenie postępowania do oceny materiału tylko w zakresie, w jakim uzasadniał twierdzenia kontrolującego, dokonanie niezgodnego ze stanem faktycznym ustalenia, iż podatnik otrzymywał od dostawców oleju napędowego fikcyjne faktury, a nie jak dowodzi przedstawiony materiał, że za fakturami dostaw oleju napędowego jest fizyczna dostawa towarów, w wyniku kontroli nie ustalono w sposób wyczerpujący faktu rzeczywistej sprzedaży nabytego fikcyjnie oleju napędowego, co stanowi, iż w zakres podatku należnego nie dokonano prawidłowych ustaleń w oparciu o całość sprzedaży udokumentowanej, nie potwierdzono wszystkich transakcji sprzedaży, nie dokonano ustaleń w zakresie sprzedaży w postępowaniu w takim zakresie jak w przypadku zakupu, co stanowi o naruszeniu zasady postępowania mającym zasadniczy wpływ na ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Uzasadniając zarzuty odwołania pełnomocnik podatniczki w pierwszej kolejności podniósł, iż strona po zaznajomieniu się z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu kontrolnym i ich oceną wyrażoną w protokole kontroli, uznała, iż zgromadzony materiał ponad wszelką wątpliwość jest wystarczający, co do ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego, dlatego też nie składała zastrzeżeń, wyjaśnień oraz wniosków do protokołu. Pełnomocnik wskazał, iż w przedmiotowej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje sposób przeprowadzenia postępowania, bowiem kontrolujący całą uwagę skupia na podważaniu transakcji zakupu przedmiotowego oleju napędowego od B, C i D, natomiast pobieżnie i nie wyczerpująco traktuje sprzedaż oleju napędowego do odbiorców firmy A E. Ż. Z tego też względu pełnomocnik strony stwierdził, że zasadniczym powodem zarzutów jest brak ustalenia stanu faktycznego w zakresie sprzedaży przez podatniczkę zakupionego oleju napędowego, gdyż okoliczności tej sprzedaży zostały wyrywkowo potraktowane przez kontrolujących oraz ograniczone tylko i wyłącznie do wybranych kontrahentów, a rozciągnięte na całą sprzedaż. Cytując fragmenty zeznań świadków pełnomocnik odwołującej wywodził, że organ podatkowy odmiennie ocenił zgromadzony materiał dowodowy, co znalazło miejsce w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Podkreślono przy tym, iż obszerne opisywanie dostawców firmy A, przedstawiając ich w złym świetle, przy użyciu do tego materiałów, nie mających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi o naruszeniu przez organ art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika strony w niniejszej sprawie postępowanie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania i wadliwości zaskarżonej decyzji. W odwołaniu podniesiono także, iż w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje oparcia odmowa przeprowadzenia wskazanych przez podatniczkę dowodów na okoliczność "wykonanych niektórych usług w związku z zakwestionowaniem przez organy tych okoliczności, skutkującą odmową zaliczenia poniesionych na nie wydatków do kosztów uzyskania przychodów." Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wymiaru podatku VAT za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2004 r. oraz określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące w niższej wysokości, natomiast w pozostałe części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, szeroko analizując ustalenia postępowania dowodowego, iż zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury wystawione przez B A. M., C W. D. i D B. K. na rzecz firmy A są dokumentami fikcyjnymi i potwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a nadto, w przypadku dwóch ostatnich osób, nie tylko, że nie dostarczyli oni stronie oleju napędowego, który został wykazany w zakwestionowanych fakturach, ale również, jako podmioty, nie będące zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie byli uprawnionymi do wystawienia tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż strona nie wskazała wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup oleju napędowych od firm B, C i D, a ponadto nie posiadała dowodów potwierdzających zapłatę za olej napędowy, który miał zostać dostarczone przez te firmy, ani też dowodów potwierdzających przyjęcie oleju napędowego od dostawcy lub przewoźnika, jak też nie posiadała jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na środek transportu, którym zrealizowano dostawę. W ocenie organu podatkowego II instancji na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut, iż skoro strona nie nabyła od wymienionych trzech firm oleju napędowego, to nie mogła również dokonać jego sprzedaży, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że firma A miała [...] odbiorców oleju napędowego, spośród których [...] największych (tych, którzy nabyli co najmniej [...] litrów oleju napędowego, co stanowiło [...] ilości oleju napędowego wykazanego w dowodach sprzedaży) potwierdziło jednoznacznie odbiór [...] zafakturowanego oleju. Organ odwoławczy, mimo iż podzielił stanowisko organu I instancji, że brak formalnego potwierdzenia przez odbiorców oleju napędowego, nie oznacza bezwzględnie braku realizacji transakcji, zwłaszcza, że w prowadzonych urządzeniach ewidencyjnych oraz złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracjach rozliczeniowych VAT- 7, strona wykazała kwoty podatku należnego, zawarte we wszystkich fakturach i paragonach fiskalnych, dokumentujących sprzedaż tego oleju, to jednak, mając na względzie ważny interes strony oraz zasadę, iż wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika, postanowił zweryfikować na korzyść podatniczki rozliczenie podatku VAT dokonane przez organ kontroli skarbowej za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2004 r. poprzez zmniejszenie zadeklarowanego podatku należnego, o kwoty tego podatku wynikające z faktur sprzedaży dokumentujące transakcje, które nie zostały jednoznacznie potwierdzone przez kontrahentów strony. W ocenie organu II instancji na podkreślenie zasługuje fakt, iż rzetelność dowodów sprzedaży potwierdzona została zeznaniami M. Ż., małżonka podatniczki i jednocześnie osoby, która w jej imieniu faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, i nie została przez stronę zakwestionowana po doręczeniu protokołu kontroli, czy też postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym również istotne jest, że w toku całego postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej strona niezmienne twierdziła, iż dowody sprzedaży prawidłowo określają sprzedaż towaru. Zdaniem organu odwoławczego za bezzasadne należy uznać stanowisko, w myśl którego, sprawdzenie prawie 80% sprzedaży oleju napędowego, jest niewystarczające i świadczy o pobieżnym zbadaniu zagadnienia, a w konsekwencji przesądza o braku ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie sprzedaży, tym bardziej w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie nie ujawniło żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na to, że faktury oraz paragony fiskalne nie poddane weryfikacji nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, doszedł do wniosku, że w badanym okresie firma A sprzedawała olej napędowy pochodzący z nieznanego, nieustalonego w trakcie postępowania kontrolnego źródła, jednakże dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, kto dokonał sprzedaży paliwa, udokumentowanej fakturami sygnowanymi nazwami firm B, C i D, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że wystawione przez firmę A faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży paliwa, zwłaszcza, że strona "fizycznie" otrzymała paliwo niewiadomego pochodzenia, a wystawiając faktury VAT na jego sprzedaż- zalegalizowała obrót tym paliwem, uwzględniając dokonaną sprzedaż oraz podatek należny w rejestrach sprzedaży i deklaracjach podatkowych. Na zakończenie organ odwoławczy wskazał, iż przytoczone przez odwołującą się fragmenty zeznań świadków, które zdaniem strony mają wskazywać na dokonanie przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zostały wyrwane z kontekstu, a formułowane na ich podstawie wnioski pozostają w sprzeczności z treścią zeznań i wiedzą prezentowaną przez świadków. W skardze podatniczka E. Ż., reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w całości i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpatrzenia, oraz o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, a w szczególności naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie: - art. 120 poprzez oparcie uzasadnienia o spekulacje i naruszanie podstawowych zasad postępowania, - art. 121 § 1 poprzez oparcie uzasadnienia faktycznego o hipotezy nie poparte dowodami, - art. 172 § 1 poprzez opisywanie dostawców firmy A, przedstawiając ich w złym świetle, używając do tego materiałów nie mających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 180 poprzez uwzględnienie tylko części materiału dowodowego, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 polegającego na tym, że wydano decyzję w znacznej części opartą na ustaleniach niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz na tym, że niezgodnie z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego organy podatkowe prowadziły postępowanie w ogóle nie uwzględniając składanych przez stronę wniosków dowodowych i wyjaśnień, które mogły być pomocne w usunięciu wątpliwości, poprzez ograniczenie postępowania do oceny materiału tylko w zakresie, w jakim uzasadniał twierdzenia kontrolującego, dokonanie niezgodnego ze stanem faktycznym ustalenia, iż podatnik otrzymywał od dostawców oleju napędowego fikcyjne faktury, a nie jak dowodzi przedstawiony materiał, że za fakturami dostaw oleju napędowego jest fizyczna dostawa towarów, w wyniku kontroli nie ustalono w sposób wyczerpujący faktu rzeczywistej sprzedaży nabytego fikcyjnie oleju napędowego, co stanowi, iż w zakres podatku należnego nie dokonano prawidłowych ustaleń w oparciu o całość sprzedaży udokumentowanej, nie potwierdzono wszystkich transakcji sprzedaży, nie dokonano ustaleń w zakresie sprzedaży w postępowaniu w takim zakresie jak w przypadku zakupu, co stanowi o naruszeniu zasady postępowania mającym zasadniczy wpływ na ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Pełnomocnik skarżącej powtórzył w całości zarzuty i treść uzasadnienia prezentowanego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całej rozciągłości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskazał dodatkowo, iż zeznania wszystkich świadków, również te wykluczające się, zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak również ocenione przez organy podatkowe w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem organu II instancji niezrozumiały jest zarzut odmowy przeprowadzenia wskazanych przez podatniczkę dowodów, a w szczególności "...na okoliczność wykonanych niektórych usług w związku z zakwestionowaniem przez organy tych okoliczności, skutkującą odmową zaliczenia poniesionych na nie wydatków do kosztów uzyskania przychodów". Organ w kontekście tegoż zarzutu podniósł, iż w trakcie postępowania kontrolnego oraz odwoławczego skarżąca nie zgłosiła żadnego wniosku dowodowego, nie przedstawiła zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli, a po wyznaczeniu przez organy podatkowe terminów do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że w zakresie wydatków weryfikacji poddano wyłącznie faktury zakupu oleju napędowego, natomiast nie zakwestionowano jakichkolwiek kosztów usług, zaksięgowanych w ciężar kosztów działalności firmy A. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] nie narusza prawa. Rozpoczynając rozważania należy zauważyć, iż główną podstawą materialną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...], zaaprobowaną następnie w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, były przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) mówiące, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Cytowane przepisy powinny być w ten sposób rozumiane, że podatnik może skutecznie nabyć prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wykonane usługi tylko wówczas, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności faktycznie dokonane, czyli innym słowem jedynie w sytuacji, gdy doszło do faktycznego nabycia usług wykonanych przez wystawcę tych faktur. Brak prawa do przedmiotowego odliczenia wynika również z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 14 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), które expressis verbis stanowią, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazują na kim spoczywa ciężar udowodnienia, że określone czynności faktyczne, będące podstawą wystawienia faktury VAT, zostały wykonane, jednakże biorąc pod uwagę okoliczność, iż, zaksięgowując w koszty działalności faktury zakupu oleju napędowego od firm A. M., W. D. i B. K., podatniczka obniża podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, a więc odnosi z tego tytułu korzyści, stwierdzić należy, że to na niej ów ciężar spoczywa. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., wydanym w sprawie SA / Ka 2015 / 95k. Podkreślić należy, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji gospodarczych zawieranych przez skarżącego podatnika w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na wnikliwą ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to zasadę ogólną, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. W tym miejscu zasadne jest dodatkowo przywołanie oceny organu podatkowego II instancji, iż odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych pod firmami C i D pozostaje również w sprzeczności z regulacjami zawartymi w przepisach § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cytowanego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., jak też w przepisach § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 971). Przypomnieć należy, iż przywołane powyżej przepisy stanowią, że do wystawienia faktur VAT uprawnieni są jedynie zarejestrowani podatnicy VAT, co oznacza, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi m. in. przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem VAT, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Rację miał zatem Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż z ustalonego stanu faktycznego bez wątpienia wynika, że w okresie w którym zostały wystawione sporne faktury VAT, firmy W. D. i B. K., tj. C i D, nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, przeto automatycznie również z tego powodu skarżąca E. Ż. nie miała prawa do odliczenia w tym zakresie podatku naliczonego. Powracając do głównego nurtu zarzutów wskazać trzeba, iż w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie skarżąca, ani też M. Ż.- jej faktyczny pełnomocnik przy prowadzeniu działalności gospodarczej- nie tylko nie udowodnili artykułowanych w odwołaniu i skardze tez, ale wręcz na etapie postępowania podatkowego strona nie wnosiła w tym kierunku jakichkolwiek wniosków dowodowych, ani też nie przedstawiła zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli, jak też w wyznaczonym terminie nie wypowiedziała się w zakresie materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe w takiej sytuacji opierać musiało się na inicjatywie organu kontroli skarbowej, który przeprowadził dowody w postaci zeznań świadków (podatniczka odmówiła składania wyjaśnień) ksiąg rachunkowych skarżącej, a także postępowanie wyjaśniające w ramach którego uzyskał informacje od kilkudziesięciu odbiorców oleju napędowego. Wskazany powyżej rozkład ciężaru dowodowego tymczasem spowodował, iż to na skarżącej spoczywał obowiązek przedstawienia dowodów uzasadniających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących zakup towarów, czego jednak we właściwym terminie nie uczyniła, poprzestając w późniejszym okresie jedynie na kwestionowaniu przeprowadzonych w sprawie ustaleń. Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż analiza zebranego materiału dowodowego pozwala przyjąć twierdzenie, iż zarówno A. M., właścicielka firmy B, jak też właściciele pozostałych dwóch firm C i D, nie wykonali w rzeczywistości dostaw oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2004 r., co w konsekwencji musi oznaczać, że skarżąca E. Ż. nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie znajduje również uzasadnienia formułowany zarzut wybiórczości czy też dowolności analiz zeznań świadków, w kontekście przyrównywania fragmentów wyselekcjonowanych zeznań świadczących o nieprawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż organ podatkowy w sposób wyczerpujący przeanalizował zeznania wszystkich świadków, w tym również te wykluczające się z przyjętymi ustaleniami. Za nietrafny należało uznać też zarzut celowego przedstawiania dostawców firmy A w złym świetle, do czego miały służyć materiały nie mające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro wyrok skazujący A. M. za udział w przestępczym procederze wystawiania fikcyjnych faktur, czy też fakt przebywania W. D. w areszcie tymczasowym lub w zakładzie karnym, potwierdzał uwarunkowania środowiskowe, którymi kierowała się skarżąca, a faktycznie jej małżonek, przy doborze kontrahentów. Zupełnie chybiony jest zarzut wadliwego stanowiska organów podatkowych polegającego na odrzuceniu zasady, iż skoro zakwestionowano uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych fakturach zakupowych, to konsekwentnie winno się również dokonać korekty sprzedaży i związanego z nią podatku należnego, bowiem przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób dostatecznie przekonywujący, iż faktury VAT i paragony fiskalne prawidłowo określają ilość oraz wartość oleju napędowego sprzedawanego kontrahentom. Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 172 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2007 r. oddalił wniosek pełnomocnika Skarżącej doradcy podatkowego W. B. z dnia [...] w przedmiocie odroczenia rozpatrzenia sprawy z uwagi na zaplanowany i opłacony przez tego pełnomocnika urlop w okresie od [...] do [...], gdyż uznał, że nic nie stało na przeszkodzie uczestnictwa na rozprawie drugiego z pełnomocników- radcy prawnego R. R., który został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.