I SA/Wr 1308/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. (nr [...]), którą organ ten uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. (nr [...]) w sprawie określenia T. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2000 r. – i w to miejsce określił organ drugiej instancji zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości – [...] zł oraz nową wysokość odsetek od zaliczek. Wskazane decyzje organów podatkowych zostały wydane po tym, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. (prawomocnym) wyrokiem z dnia 14.10.2005 r. uchylił poprzednią, również reformacyjną decyzję wydaną w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej (decyzja z dnia [...] r., nr [...]), którą określono T. K. zobowiązanie podatkowe [...] zł (oraz odsetki), wobec kwoty zobowiązania – [...] zł, określonej w pierwszej instancji (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...]). We wskazanym wyroku z dnia 14.10.2005 r., Sąd przyjął stan faktyczny, z którego wynikało, że za rok 2000 T. K. złożyła zeznanie podatkowe, w którym wykazała stratę z działalności gospodarczej polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych (kantor wymiany walut) w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec podatniczki postępowanie kontrolne w celu sprawdzenia przestrzegania przepisów w zakresie obrotu dewizowego oraz prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu działalności gospodarczej za okres od 1.01.2000 r. do 28.02.2001 r. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec T. K. decyzję z dnia [...] r. (nr [...]), w której określił kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a w wyniku odwołania decyzję tę uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w W. (decyzja z dnia [...] r., nr [...]), przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy stwierdził, że upoważnienie do kontroli skarbowej obejmowało sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej i tylko takiego zakresu mogła dotyczyć wydana następnie decyzja (nie zaś opodatkowania przychodów nieujawnionych). W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że T. K. prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w konsekwencji też złożyła nieprawidłowe rozliczenie podatkowe (zeznanie). Ustalono bowiem, że sporządzony na dzień [...] r. spis z natury niesprzedanych walut obcych ([...] zł) nie obejmował wszystkich walut, gdyż w trakcie kontroli w kantorze w dniu [...] r., ustalono stan walut obcych (w przeliczeniu na złote) [...] zł, a bok tego [...] złotych polskich. Przy tym podatniczka z dniem [...] r. zawiesiła wykonywanie przedmiotowej działalności, powiadamiając o przerwie [...] – Odział w W. Uznając księgę za nierzetelną, organ pierwszej instancji, powołując się na art. 23 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, oszacował dochód podatniczki przy zastosowaniu metody zysku netto, określając podstawę obliczenia podatku (dochód) na kwotę [...] zł, zaś zobowiązanie podatkowe – [...] zł, czemu dał wyraz w przywołanej już powyżej decyzji z dnia z dnia [...] r. (nr [...]). Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozstrzygnięcie to uchylił i zobowiązanie podatkowe określił w niższej wysokości, to jest [...] zł (wyżej powołana decyzja z dnia [...] r.). Organ odwoławczy nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy, przywołał wyjaśnienia T. K. z dnia [...] r., gdzie podała, że ujawniona podczas kontroli waluta pochodziła z działalności gospodarczej, jak również, że pośród tego znajdowały się środki na jej (działalności) wznowienie, przy czym nie potrafiła określić, jaka ich cześć pochodziła z działalności, a jaka z oszczędności. Podzielając ocenę co do nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec rzeczywistego stanu remanentu należało uznać, że po stronie zakupów walut, T.K. nie ujęła w prowadzonej ewidencji kwoty co najmniej [...] zł (to jest [...] zł minus [...] zł), co stanowiło około 40,02% wartości zakupu wynikającego z księgi. Odmiennie, niż organ pierwszej instancji, przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że kwota w złotych [...], ujawniona w trakcie kontroli, stosownie do wyjaśnień T. K. pochodziła z oszczędności i była przeznaczona na wznowienie działalności po przerwie, stąd nie można było jej uwzględnić przy szacowaniu podstawy opodatkowania, co było powodem uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzeczenia reformatoryjnego w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 14.10.2004 r.), rozpatrując skargę T. K. na decyzję podatkowego organu odwoławczego z dnia [...] r. stwierdził, że materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie, na co wskazują ustalenia przeprowadzonej kontroli, jak również wyjaśnienia złożone przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego. Dalej, dokonując wykładni art. 23 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "op" lub "Ordynacją" podniósł Sąd, że warunkiem zastosowania metody szacowania nie wymienionej wprost w Ordynacji, jest przekonujące wykazanie, że żadna z tych metod (wymienionych) nie mogła być zastosowana. Tymczasem zamiast takiego wykazania, Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na argumentacji dlaczego zastosowana w sprawie, do oszacowania podstawy opodatkowania metoda zysku netto, jest bardziej przydatna od metod wprost wymienionych w art. 23 § 3 op. Obok tego stwierdził Sąd, że odsetki od zaliczek na podatek winny być określone do dnia złożenia zeznania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, formułując zalecenia dla organu podatkowego wskazał, że w pierwszej kolejności, do obliczenia podstawy opodatkowania, należy zastosować jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji, a w razie braku takiej możliwości, stanowisko w tym zakresie trzeba należycie i przekonująco uzasadnić, co otworzy dopiero drogę do skorzystania z innej metody szacowania (nie wymienionej w ustawie). Po wyroku sądowym, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]) i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji w ponownie wydanej decyzji z dnia [...] r. (nr [...]) określił T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od zaliczek na podatek. Na skutek rozpatrzenia odwołania od tego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w W., zaskarżoną obecnie decyzją dnia [...] r. (nr [...]), uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz odsetki od poszczególnych zaliczek miesięcznych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w uzasadnieniu, że przyjęta przez organ kontroli skarbowej metoda szacowania oparta była na błędnym założeniu, że podatniczka zaniżyła wartość remanentu początkowego, sporządzonego na dzień [...] r., którego wartość przyjął ten organ w kwocie [...] zł, wobec remanentu wycenionego przez T. K. na [...] zł. Postawienie takiego wniosku nie było możliwe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem organu drugiej instancji, spośród metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, należało przyjąć metodę szacowania wymienioną w pkt 3 tego artykułu, to jest metodę remanentową, polegającą na porównaniu majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu z uwzględnieniem szybkości obrotu, na co pozwalały poczynione ustalenia faktyczne. Stwierdził organ, odnosząc się do argumentacji odwołania, że nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, gdyż organ podatkowy, nie dysponował szczegółowymi danymi, pozwalającymi na jej zastosowanie. Składane przez podatników, prowadzących kantory wymiany walut deklaracje podatkowe, nie zawierają koniecznych do zastosowania tej metody danych, gdyż brak w nich jest informacji odnośnie kosztów zakupu walut obcych, które rzutują na uzyskiwane przez nich obroty. Zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej metoda remanentowa polegała na tym, że organ ten w pierwszej kolejności ustalił wskaźnik szybkości obrotu (rotacji) średnim remanentem, przyjmując założenie, że podatniczka w swoich ewidencjach księgowych wykazywała takie stany zapasów oraz wartość sprzedanych walut obcych (w cenie zakupu [...] zł), która pozwoliła jej na uzyskanie przychodu w wysokości [...] zł, a w ten sposób uzyskanie zysku brutto w kwocie [...] zł (4,82%). Na podstawie tych założeń organ wyliczył wskaźnik rotacji 6,74 (przychód [...] zł : średnia wartość remanentu w cenie sprzedaży [...] zł). Następnie, przy uwzględnieniu wyliczonego wskaźnika rotacji oraz na podstawie wartości remanentu początkowego (w cenie sprzedaży [...] zł, to jest [...] zł x [...]), a także remanentu końcowego (stwierdzonego podczas kontroli, w cenie sprzedaży [...] zł, to jest [...] zł x [...]) wyliczono przychód i dochód. Przychód oszacowano mianowicie w wysokości [...] zł (średnia wartość remanentu w cenie sprzedaży, początkowego i końcowego według ustaleń kontroli – [...] zł x wskaźnik rotacji [...]), natomiast koszt własny sprzedanych w 2000 r. walut obcych – [...] zł (oszacowany przychód [...] zł : wskaźnik marży [...]). Wartość zakupu waluty w roku 2000 organ wyliczył w kwocie [...] zł (koszt własny sprzedanej waluty – [...] zł plus (+) remanent końcowy według kontroli – [...] zł minus (-) remanent początkowy według spisu T. K. – [...] zł). W konsekwencji po uwzględnieniu pozostałych kosztów przychodu (innych niż waluta) oraz należnych odliczeń, określono dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł, zaś podatek (przy uwzględnieniu zasady wspólnego opodatkowania podatników samotnie wychowujących dzieci) – [...] zł. Organ podatkowy na podstawie art. 23a § 1 op określił również w uzasadnieniu wysokość nieuregulowanych miesięcznych zaliczek na podatek, przy uwzględnieniu wpłat dokonywanych przez podatniczkę w trakcie roku podatkowego, a na tej podstawie określił w decyzji (art. 53a op) kwotę należnych odsetek do dnia złożenia zeznania podatkowego ([...] r.). W obecnie złożonej skardze T. K. zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na podstawie części materiału dowodowego, selektywnie dobranego przez organ, naruszenie art. 210 § 4 tej ustawy poprzez niewyjaśnienie dlaczego organ dał wiarę określonym dowodom, a innym odmówił wiarygodności. Ponadto skarżąca zarzuciła, że w obecnym postępowaniu uznano jej księgę za nierzetelną, podczas gdy na początkowym etapie kontroli skarbowej uznano ją za prawidłową, a także, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Obok tego T. K. podniosła, że naruszono również art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek pominięcia innej możliwej metody szacowania. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że już w 2003 r. zwracała uwagę na wybiórczą ocenę materiału dowodowego, a w szczególności jej wyjaśnień złożonych przed organem kontroli skarbowej. Podniosła, że poszczególne jej wypowiedzi wyrwane zostały z kontekstu zamiast być ocenione jako całość. Jej stwierdzenie "że wśród tych pieniędzy (zastanych w kantorze w dniu kontroli [...] r. – przypis) znajdowały się oszczędności, które zostały przeznaczone do otwarcia działalności gospodarczej" zostały uwzględnione jedynie do kwoty złotowej [...] zł, a już do waluty – nie. Twierdzi strona dalej, że ewidencje prowadziła rzetelnie i nie było podstaw do oszacowania. Jak wskazuje skarżąca, to nawet gdyby uznać, że zaistniały przesłanki szacowania, to organ nie wyjaśnił przekonująco dlaczego nie wybrał metody porównawczej zewnętrznej. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ wyjaśnił, że faktycznie w początkowym etapie kontroli stwierdzono w protokole, że księga prowadzona była prawidłowo, a to na skutek przyjęcia, że zastane środki pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Wobec dowolności takiej oceny, a przy tym braku podstaw do określenia dochodu z nieujawnionych źródeł, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W tych ramach organ ten miał prawo, na nowo oceniając okoliczności sprawy, uznać księgę za nierzetelną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Zarzuty skargi ogniskują się wokół dwóch problemów, a mianowicie (1) kwestii uznania nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do czego miała doprowadzić wadliwa, wybiórcza ocena materiału dowodowego (według twierdzeń skargi), a także (2) wykorzystanie innej metody szacowania, niż metoda porównawcza zewnętrzna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że sprawa T. K. była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 14.10.2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 958/04), poddaną wówczas jego kontroli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej – uchylił. Wyrok ten na skutek niezaskarżenia stał się prawomocny. Na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "ppsa", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o jakich mowa w przytoczonym obok przepisie są formułowane w uzasadnieniu orzeczenia. Wskazać należy, że w orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 219-225). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.02.2005 r. wyjaśniono, że ocena prawna, o której mowa w art. 153, dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (sygn. akt FSK 1576/04, niepubl.). Należy przeto wskazać, że poprzednio rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowo przyjęto i oceniono w postępowaniu podatkowym, iż T. K. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie. Dlatego też przedstawioną oceną Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest obecnie związany. Dodać też trzeba, że od czasu wydania poprzedniego wyroku (z dnia 14.10.2005 r.), stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie w omawianym zakresie, co by czyniło wyrażoną wcześniej ocenę nieaktualną. Skarżąca, nie zgadzając się z oceną prawną, mogła zaskarżyć wyrok z dnia 14.10.2005 r. (por. wyrok NSA z dnia 25.10.2005 r., sygn. akt FSK 2262/04, niepubl.), a skoro tego nie uczyniła, to oceny tej kwestionować obecnie nie może, nawet jeżeli bezpośrednio swoje pretensje odnosi do stanowiska organu podatkowego, który – jak to wyjaśniono – na równi z sądem oceną tą był związany. Z przedstawionych powodów za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi, dotyczące niewyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z brakiem zaewidencjonowania waluty, stwierdzonej w kantorze w dniu [...] r., jak również dowolnej oceny wyjaśnień T. K., co doprowadzić miało w konsekwencji do wadliwego przyjęcia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna. Podobnie nie miał usprawiedliwionej podstawy zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do treści wyjaśnień skarżącej (str. 5 decyzji). Gdy zaś chodzi o kwestię wyboru właściwej metody szacowania podstawy opodatkowania, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.10.2005 r. stwierdził, że organ podatkowy nie uzasadnił należycie odstąpienia od metod wskazanych w art. 23 § 3 op., a to w związku z dokonaną przez Sąd wykładnią przytoczonego przepisu (oraz § 4 art. 23 op), że skorzystanie z innej metody szacowania, musi poprzedzać niewątpliwe wykazanie, braku możliwości zastosowania w sprawie sposobów szacowania taksatywnie wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji. Oceniając z tego punktu widzenia obecnie zaskarżoną decyzję należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej zastosował do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania metodę wymienioną w art. 23 § 3 pkt 3 Ordynacji, to jest metodę remanentową, polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu. Metoda ta szczegółowo zaprezentowana powyżej, opierała się na założeniach, mających umocowanie w okolicznościach sprawy, zaś przeprowadzone przez organ rozumowanie było logiczne i konsekwentne. W tych warunkach nie była aktualna część zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ażeby wyjaśnić odstąpienie od metod z art. 23 § 3 op, skoro jedną z nich zastosował organ podatkowy. Z tego też względu, nieuzasadnione było oczekiwanie skargi, ażeby organ podatkowy w sposób przekonujący wytłumaczył, dlaczego nie zastosował metody porównawczej zewnętrznej, chociaż – trzeba zaakcentować – w ramach ustosunkowania się do zarzutów odwołania – i takie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji sformułował (str. 7). W wyroku z dnia 20.10.2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, który skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że w świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (sygn. akt II FSK 1276/05, niepubl.). Jak już to zaznaczono, zastosowany przez Dyrektora Izby Skarbowej sposób szacowania, uwzględniał ustalone okoliczności faktyczne, to jest przede wszystkim, że przychód ujawniony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pochodził ze sprzedaży walut, których zakup także ujawniono w księdze (wynikająca stąd marża 4,82%), jak również przy uwzględnieniu nie podważanej wartości remanentu początkowego (na dzień 31.12.1999 r.), a także tego, że skarżąca posiadała na koniec roku podatkowego (31.12.2000 r.) stan walut (w przeliczeniu na złote) według cen zakupu – [...] zł. Ocena dotychczasowego przebiegu sprawy pokazuje też, że spośród wszystkich dotychczasowych metod szacowania, stosowanych przez organy podatkowe, metoda przyjęta przez podatkowy organ odwoławczy w obecnie zaskarżonej decyzji dała najniższy wynik, co pozwala przyjąć, że jest on najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Nie miał również uzasadnienia zarzut skargi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż sprawa T. K., we wszystkich poprzednich etapach, jak również w ostatnim stadium, po wyroku uchylającym tutejszego Sądu (z dnia 14.10.2005 r.), była przedmiotem rozstrzygnięć organu pierwszej i drugiej instancji, a rozstrzygnięcia te odnosiły się do tej samej sprawy. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w W., nie naruszała prawa, skargę T. K., jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa.