I SA/Wr 1308/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi R.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwlokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 18.235,00 (osiemnaście tysięcy dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 maja 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 22 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia R.I. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 972.505,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez R. I. od 5 lutego 2007 r. pod firmą A. była sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Organ kontroli stwierdził niezaewidencjonowanie przez podatnika przychodu z tytułu sprzedaży katalizatorów niemieckiej spółce B. w B. – U. W trakcie postępowania kontrolnego organ podatkowy pozyskał od niemieckiej administracji podatkowej noty uznaniowe (G.), wystawione na rzecz podatnika przez niemiecką spółkę B., poświadczające dokonywanie w latach 2007 – 2008 przez polskiego podatnika dostaw katalizatorów o łącznej wartości 1.231.875,30 Euro. Organ podatkowy stwierdził, że na każdym dokumencie G. zamieszczone są dane osobowe podatnika i jego adres, numer jego paszportu, a także podpis "I." potwierdzający odbiór gotówką zapłaty za katalizatory. Niemiecka administracja podatkowa nadesłała również kserokopię czterech stron paszportu podatnika, odnalezioną w dokumentacji spółki, opatrzoną odręcznie napisanym adresem i numerem telefonu podatnika. Ponadto niemiecki urząd podatkowy w dniu 14 grudnia 2009 r. przesłuchał trzech pracowników firmy B., którzy rozpoznali na zdjęciach podatnika i potwierdzili fakt dostarczania przez niego katalizatorów do spółki w towarzystwie nieznanych im osób samochodem [...]. Zgodnie z zeznaniami pracowników spółki, podatnik składał podpisy na zleceniach badań laboratoryjnych katalizatorów, wymaganych przed dokonaniem transakcji. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, że na rachunki bankowe podatnika w latach 2007 – 2008 wpływały znaczne kwoty pieniężne, nieadekwatne do dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w trakcie przeszukania w miejscu zamieszkania J.M., partnerki życiowej podatnika, zabezpieczono kopię jednego z dokumentów G., odpowiadającego treścią oryginałowi, ale bez podpisu odbiorcy zapłaty oraz treść rozmów partnerki podatnika przez komunikator Gadu – Gadu, w których wspomniała o dostarczaniu katalizatorów do zagranicznych kontrahentów. Ujawniono również wniosek podatnika z dnia 26 listopada 2007 r. do Starosty M. o wyrażenie zgody na zbieranie katalizatorów na terenie Polski, Francji, Włoch i Niemiec oraz ich sprzedaż na terenie Niemiec. Jak stwierdził organ podatkowy, z informacji Głównej Straży Granicznej wynika, że podatnik do 21 grudnia 2007 r. (dzień wejścia Polski do strefy Schengen) wielokrotnie przekraczał granicę polsko – niemiecką, a w trzech przypadkach powrót podatnika z Niemiec pokrywał się z datą wystawienia dokumentu G. Także z wyciągów połączeń telefonicznych podatnika za okres od 11 lutego 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wynika, że wielokrotnie wykonywał on połączenia telefoniczne do spółki B. Ustalono również, że podatnik nabył w dniu 13 kwietnia 2007 r. samochód marki [...]. Ponadto w dniu 14 października 2010 r. podatnik został zatrzymany przez inspektorów celnych po przekroczeniu granicy polsko – niemieckiej do kontroli celnej, w trakcie której stwierdzono, że podatnik przewoził 320 sztuk używanych tłumików wraz z katalizatorami W trakcie pierwszego przesłuchania w dniu 27 maja 2009 r. podatnik stwierdził, że podpis na dokumentach G. jest podobny do jego podpisu i może być jego podpisem, ale nie musi. Natomiast powołany w sprawie biegły grafolog uznał, że podpisy znajdujące się na tych dokumentach nie należą do podatnika. Zdaniem organu pierwszej instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnik w latach 2007 – 2008 współpracował z firmą B. w zakresie dostaw używanych katalizatorów samochodowych. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w części dotyczącej niezaewidencjonowania przychodu w kwocie 2.992.424,835 zł z tytułu dostaw do firmy B. w okresie od stycznia do lipca 2008 r. (z 23 dokumentów G.) i określił podatnikowi na podstawie m. in. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 972.505,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie za udowodnione w oparciu o niepełny materiał dowodowy występowanie stałych stosunków gospodarczych pomiędzy podatnikiem a firmą B., - art. 180 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie jako dowód sprzecznych z prawem dokumentów otrzymanych od administracji niemieckiej, - art. 180 przez uznanie za wiarygodne dowodów, których autentyczność została jednoznacznie podważona przez biegłego grafologa, - art. 193 § 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie ksiąg rachunkowych podatnika, pomimo braku badania tych ksiąg, - art. 190 § 2 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków w sytuacji, gdy strona nie brała udziału w ich przesłuchaniu, - art. 190 § 2 w związku z art. 180 oraz art. 172 § 2 pkt 2 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej przez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych i oględzin na 7 dni przed dokonaniem tych czynności, uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodów, zaniechanie ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, - art. 180 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że noty uznaniowe podpisywały osoby towarzyszące podatnikowi przy dostawach, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wystąpiły podstawy do szacowania podstawy opodatkowania, - art. 123 § 3 Ordynacji podatkowej przez nie podanie przyjętej metody szacowania, - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie niepełnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia decyzji, - art. 13 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez przekroczenie maksymalnego terminu kontroli. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że dokumenty G. nie mogą stanowić potwierdzenia dokonywania transakcji z firmą B., skoro biegły grafolog zakwestionował autentyczność podpisu podatnika, zamieszczonego na tych dokumentach. Dowodem w sprawie nie mogą być również zeznania pracowników firmy B, ponieważ przesłuchanie świadków odbyło się bez powiadomienia podatnika o miejscu i terminie przeprowadzania tych dowodów. Poza tym załącznik do protokołu przesłuchania winny stanowić zdjęcia okazane świadkom. Podatnik wyjaśnił również, że przekraczanie granicy polsko – niemieckiej miało związek z postępowaniem karnym prowadzonym przez prokuraturę w C. (sygn. akt [...] Js [...]) oraz Sąd Rejonowy w C. (sygn. akt [...] Ds. [...] Js [...]) związanym z zakupem przez podatnika samochodu marki [...] na terenie Niemiec, w którym podatnik jest osobą pokrzywdzoną. Jak wskazał podatnik pojazd ten był uszkodzony i unieruchomiony pod koniec 2007 r. Podatnik wskazał też, że przedkładał swój paszport podmiotom z Francji i Włoch, z którymi współpracował, a które z kolei mogły współpracować z firmą B. Kopią paszportu mogło posługiwać się wiele nieuprawnionych osób, które mogły też podrobić podpis podatnika. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego sprawy wynika, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie uwzględnił w wykazanych przychodach kwot uzyskanych ze sprzedaży katalizatorów firmie B. Podobnie, jak organ pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał na noty uznaniowe G. wystawione na nazwisko podatnika, kopię paszportu podatnika pozyskaną od niemieckiej firmy, kopię dokumentu G. z dnia 12 marca 2008 r. zabezpieczoną w mieszkaniu partnerki podatnika, zeznania trzech pracowników firmy B, treść rozmów partnerki podatnika za pośrednictwem komunikatora Gadu – Gadu, częste przekraczanie granicy polsko – niemieckiej przez podatnika (w 2007 r. odnotowano 10 wyjazdów podatnika), daty powrotu podatnika z Niemiec odpowiadające datom wystawienia G., biling rozmów telefonicznych podatnika. Z bilingu wynika, że we wszystkich 18 przypadkach wystawienia G. od 14 lutego 2008 r., daty ich wystawienia pokrywają się z datami pierwszego logowania przez podatnika w Polsce po powrocie z zagranicy. Ponadto z bilingu wynika, że strona często kontaktowała się z firmą B. (25 połączeń w 2008 r.). Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik był właścicielem samochodu [...], wskazywanym przez pracowników firmy B. Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że jesienią 2007 r. jego samochód był niesprawny i został zabezpieczony na potrzeby postępowania karnego w Niemczech, organ wskazał, że w tym okresie podatnik dokonywał zakupów katalizatorów na terenie Włoch. Ponadto zdaniem organu odwoławczego strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że kwoty wpłacane na rachunki bankowe w kraju pochodzą z oszczędności z pracy wykonywanej w wesołym miasteczku na terenie Niemiec. Odnośnie opinii biegłego grafologa organ odwoławczy wyjaśnił, że opinia biegłego jest tylko jednym z dowodów istniejących w sprawie, a okoliczność podpisania dokumentu jest tylko jednym z wielu aspektów, przydatnych do oceny zgromadzonych dowodów. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że tryb wymiany informacji podatkowych pomiędzy państwami Unii Europejskiej jest odrębnym trybem od postępowania dowodowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej i nie stwarza możliwości stosowania wymogów polskiej procedury podatkowej do czynności podejmowanych przez obce władze (np. umożliwienia stronie uczestnictwa w przesłuchaniach świadków). Z akt sprawy wynika również jednoznacznie, ze świadkom okazano cztery fotografie osób z rodziny Iwanickich, tj. fotografie podatnika, jego ojca i dwóch braci. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie został przekroczony ustawowy termin prowadzenia kontroli podatkowej. Natomiast wyniki badania ksiąg podatkowych zostały zamieszczone w protokole kontroli podatkowej, doręczonym podatnikowi. W sprawie nie znalazła też zastosowania instytucja szacowania postawy opodatkowania, w związku z czym brak było podstaw do podania przyjętej metody szacowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, względnie zmianę decyzji, zarzucając naruszenie: -art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że kopie dokumentów otrzymanych od administracji niemieckiej są potwierdzeniem stałych stosunków gospodarczych pomiędzy stroną a firmą B., - art. 180 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie jako dowód sprzecznych z prawem dokumentów otrzymanych od administracji niemieckiej, - art. 190 § 2 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków w sytuacji, gdy strona nie brała udziału w ich przesłuchaniu, - art. 180 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że podpisy na dokumentach G. mogły złożyć osoby towarzyszące stronie w firmie B., a pracownik tej firmy zeznał, że strona składała podpisy osobiście, - art. 191 i art. 180 Ordynacji podatkowej przez wyciąganie wniosków z ogólnikowych zapisów komunikatora Gadu – Gadu, - dokonanie błędnych ustaleń co do źródła pochodzenia wpłacanych na konto środków pieniężnych, dat przekraczania granicy i środka transportu, - art. 193 § 6 – 8 Ordynacji podatkowej przez pominiecie ksiąg podatnika jako materiału dowodowego bez możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, - nadużycie przez organ podatkowy zasady swobody oceny materiału dowodowego przez dokonywanie ocen w sposób arbitralny i tendencyjny oraz pogwałcenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi wskazano, że podatnik od początku postępowania negował okoliczność prowadzenia sprzedaży na rzecz spółki B., wystawiania na jej rzecz jakichkolwiek dokumentów i w ogóle znajomości z tą firmą i jej pracownikami. Natomiast organy podatkowe, nie kwestionując opinii biegłego, uznają za zasadniczy dowód dokumenty G. W ten sposób dokonują wnioskowania przeciw dowodowi z opinii biegłego. Istotne znaczenie mają też zeznania pracownika B., który potwierdził osobiste podpisywanie dokumentów przez podatnika. Należy mieć na uwadze, że wobec B. toczyło się postępowanie karne o nadużycia podatkowe, a zeznania jej pracowników zawierają wiele sprzeczności, np. w kwestii częstotliwości wizyt podatnika czy posługiwania się samochodem [...], który według podatnika był wtedy unieruchomiony. Według podatnika za przychody nie można przyjąć kwot wynikających z kopii dokumentów G., w sytuacji gdy badanie grafologiczne nie potwierdziło autentyczności podpisu podatnika. Strona wskazała również, że kopią jej paszportu mogło posługiwać się wiele osób, w tym nieuprawnionych, tak więc najprawdopodobniej ktoś musiał się pod niego "podszyć", dokonując dostawy katalizatorów. Podatnik nie zdecydował się zawiadomić o popełnieniu przestępstwa z uwagi na barierę językową i brak doświadczenia w kwestiach prawnych. Zastanawiające dla podatnika jest pojawienie się kopii dokumentu G. w mieszkaniu jego partnerki dopiero po czynnościach przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. Strona zarzuciła również, że odmowa przesłuchania świadków w jego obecności pozbawiła go możliwości zadawania im pytań, a nawet weryfikacji, czy to jego zdjęcia zostały okazane świadkom. Odnośnie pochodzenia kwot pieniężnych wpłacanych na rachunki bankowe podatnik wyjaśnił, że uzyskał je z legalnej pracy zarobkowej w Niemczech od roku 1998 do początku roku 2007. Podatnik przedłożył organom podatkowym kopie umów o pracę za okres 3 – 4 lat, dlatego też organ podatkowy winien skontaktować się z pracodawcą niemieckim, wskazanym na umowach o pracę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze można uznać za zasadne. Postępowanie podatkowe winno być prowadzone zgodnie z zasadami procesowymi przewidzianymi w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O. p.). Przede wszystkim należy wskazać, że wbrew twierdzeniom podatnika całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe potwierdza fakt sprzedaży przez podatnika katalizatorów samochodowych niemieckiej firmie B.. Organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że podatnik w latach 2007 – 2008 utrzymywał kontakty handlowe z firmą B. i dokonywał do tej firmy dostawy katalizatorów. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe tworzą spójną i logiczną, wzajemnie uzupełniającą się całość. Natomiast strona, negując ustalenia dokonane przez organy podatkowe odnosi się odrębnie do poszczególnych, pojedynczych dowodów, zarzucając że wskazywany dowód nie potwierdza okoliczności uznanych przez organy podatkowe za udowodnione. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, podatnik prowadził w badanym okresie, zarobkową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części i akcesoriów samochodowych, w tym również działalność polegającą na zakupie i sprzedaży katalizatorów samochodowych. Dostawy katalizatorów do firmy B. potwierdza szereg zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów, przede wszystkim okoliczność wystawiania przez B. not uznaniowych G., opatrzonych danymi osobowymi podatnika, jego dokładnym adresem i numerem paszportu. Jak wynika z zeznań prezes firmy B. Ö.G., każdy nowy kontrahent zobowiązany był do okazania dowodu tożsamości przed rozpoczęciem współpracy z firmą. W dokumentacji firmy B. ujawniono kopię czterech stron paszportu podatnika z naniesionym odręcznie dokładnym adresem podatnika i numerem jego telefonu. W mieszkaniu partnerki życiowej podatnika znaleziono kopię dokumentu G. z dnia 12 marca 2008 r. Nie można podzielić poglądu podatnika odnośnie "zastanawiającego" pojawienia się kopii dokumentu G. w mieszkaniu jego partnerki dopiero po czynnościach przeprowadzonych przez organ podatkowy, ponieważ kopia dokumentu różniła się od oryginałów, którymi dysponują organy podatkowe, bowiem nie zawierała podpisu podatnika i oznaczona była jako "Kopie". Z informacji Straży Granicznej wynika, że podatnik do 21 grudnia 2007 r. (dzień wejścia Polski do strefy Schengen) dziesięciokrotnie przekraczał granicę polsko – niemiecką, a w trzech przypadkach powrót podatnika z Niemiec pokrywał się z datą wystawienia dokumentu G., przy czym nie wszystkie przekroczenia granicy były w tym okresie odnotowywane. Także z wyciągów połączeń telefonicznych podatnika za okres od 11 lutego 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wynika, że wielokrotnie (25 razy) wykonywał on połączenia telefoniczne do spółki B. Z bilingu wynika także, że we wszystkich 18 przypadkach wystawienia G. od 14 lutego 2008 r., daty ich wystawienia pokrywają się z datami pierwszego logowania przez podatnika w Polsce po powrocie z zagranicy. Kontakty handlowe podatnika z firmą B. i sprzedaż katalizatorów potwierdziło trzech pracowników tej firmy przesłuchanych przez niemieckie organy podatkowe. Pracownicy tej firmy rozpoznali podatnika na okazanych im zdjęciach, których kopie dołączono do akt administracyjnych sprawy. Ustalono również, że podatnik nabył w dniu 13 kwietnia 2007 r. samochód marki [...], a pracownicy B. potwierdzili korzystanie przez podatnika z samochodu tej marki. Nieuzasadnione są przy tym twierdzenia podatnika odnośnie braku możliwości korzystania z posiadanego pojazdu samochodowego jesienią 2007 r., albowiem dokumenty zakupu wystawione przez kontrahenta zagranicznego potwierdzają zakup w tym okresie katalizatorów samochodowych we W. Ujawniono również wniosek podatnika z dnia 26 listopada 2007 r. do Starosty M. o wyrażenie zgody na zbieranie katalizatorów na terenie Polski, Francji, Włoch i Niemiec oraz ich sprzedaż na terenie Niemiec. Ponadto na rachunek bankowy podatnika dokonywano wpłat kwot pieniężnych znacznie przekraczających ujawnione dochody z działalności gospodarczej. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że kwoty wpłacane na rachunki bankowe w kraju w latach 2007 – 2008 pochodzą z oszczędności z pracy wykonywanej w latach ubiegłych w wesołym miasteczku na terenie Niemiec. Wbrew twierdzeniom skargi podatnik nie przedłożył organom podatkowy wskazywanych kopii umów o pracę z pracodawcą niemieckim. Jak wskazały słusznie organy podatkowe, dysponując kopią dokumentu G. z dnia 12 marca 2008 r. wystawionego na jego nazwisko, a następnie dowiadując się o wynikach postępowania podatkowego, nie powiadomił do dnia zakończenia postępowania organów ścigania o popełnieniu wskazywanego przez niego przestępstwa. Dostatecznego wyjaśnienia nie stanowi twierdzenie podatnika odnośnie bariery językowej i braku doświadczenia w kwestiach prawnych. Jak wskazywał podatnik, uczestniczył on w charakterze pokrzywdzonego w postępowaniu karnym prowadzonym przez niemieckie organy ścigania w związku z zakupem samochodu marki [...], korzystając na terenie Niemiec z pomocy adwokata R. W. W tym miejscu należy wyjaśnić, że polskie organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami pozyskały materiał dowodowy od administracji niemieckiej i nie występuje wskazywana przez podatnika konieczność powtórzenia z udziałem podatnika dowodu z przesłuchania pracowników firmy B. i okazania im fotografii z wizerunkiem podatnika. Jak zasadnie wyjaśnił organ odwoławczy, tryb wymiany informacji podatkowych pomiędzy państwami jest odrębnym trybem od postępowania dowodowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej i nie stwarza możliwości stosowania wymogów polskiej procedury podatkowej do czynności podejmowanych przez obce władze (np. umożliwienia stronie uczestnictwa w przesłuchaniach świadków). Wymiana informacji z Republiką Federalną Niemiec odbywa się zgodnie z art. 27 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) oraz zgodnie z postanowieniami Konwencji o wzajemnej pomocy w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913). Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy przeprowadził badanie księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez podatnika. Ustalenia z badania księgi, zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, organ kontroli zawarł na stronach 15 – 16 protokołu kontroli z dnia 12 października 2010 r. Protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi podatnika, który w piśmie z dnia 26 października 2010 r. wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli. Należy natomiast zgodzić się z podatnikiem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, jakie konkretnie kwoty przychodów uzyskał podatnik ze sprzedaży katalizatorów w poszczególnych latach podatkowych. Jak wynika z załączonych do akt administracyjnych sprawy dokumentów G., potwierdzenie odbioru gotówki z tytułu sprzedaży katalizatorów stanowi podpis osoby otrzymującej wypłatę. Z opinii biegłego grafologa wynika, że podpisy potwierdzające odbiór gotówki nie zostały złożone przez podatnika. Skoro dokumenty G. zostały podpisane przez inną osobę/osoby, to zachodzi uzasadnione wątpliwość, czy istotnie środki pieniężne w kwotach zamieszczonych na tych dokumentach zostały wypłacone podatnikowi. Wątpliwości tych nie wyjaśnia twierdzenie organu odwoławczego, iż "opinia biegłego jest tylko jednym z dowodów istniejących w sprawie, a okoliczność podpisania dokumentu jest tylko jednym z wielu aspektów, przydatnych do oceny zgromadzonych dowodów". Ustalenie przychodu podatnika w kwotach, wynikających z dokumentów G. stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy winien więc przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowego, mające na celu ustalenie, jakie kwoty były wypłacane podatnikowi z tytułu dostawy katalizatorów do firmy B. w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W tym celu organ podatkowy winien zwrócić się do niemieckich organów podatkowych o informację, czy organy te zakwestionowały rzetelność danych uwidocznionych na dokumentach G., wystawionych na nazwisko podatnika oraz czy zakwestionowały rozliczenia podatkowe B., uwzględniające kwoty wynikające z powyższych dokumentów. Należy bowiem mieć na uwadze, że niemieckie organy podatkowe prowadziły postępowanie karne związane z nieuiszczaniem podatków przez firmę B., a stwierdzone przez organy niemieckie nieprawidłowości mogą mieć wpływ na wyniki niniejszego postępowania. Wobec wyników opinii biegłego grafologa, niezbędne jest również ustalenie, czy niemieckie organy podatkowe dysponują innymi dokumentami, potwierdzającymi ilość i wartość sprzedawanych przez podatnika katalizatorów, np. zleceniami badań laboratoryjnych, dowodami kasowymi. Należy również zwrócić się z wnioskiem do niemieckich organów podatkowych o przesłuchanie (nadesłanie protokołów przesłuchania) "partnerów rozmów" podatnika, których nazwiska figurują na dokumentach G., wystawionych w badanych okresach rozliczeniowych, tj. M.B., M.K., S.S., D.K., I.K. na okoliczność wystawienia dokumentów G. na rzecz podatnika i podpisywania tych dokumentów przez osoby pobierające zapłatę za dostarczony towar. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.