I SA/Wr 1308/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant; starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A..A. G. spółka jawna z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011r. oraz za styczeń, luty i marzec 2012 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 16 stycznia 2016 r. nr [...] określającą A. A.A. G. spółka jawna z siedzibą w D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2012 r. Z akt sprawy wynika, że A. A.A. G. sp. jawna zs. w D. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) w okresie objętym kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym, tj. od listopada 2011 r. do marca 2012 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła usługi transportu drogowego towarów na terytorium kraju oraz terytorium Wspólnoty, a także naprawy pojazdów samochodowych. W wyniku przeprowadzonych postępowań organ I instancji ustalił, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający, m in. z faktur dokumentujących zakup paliw płynnych, wystawionych przez: - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "M." sp. z o.o. zs. w S. (dalej: spółka M.), w listopadzie 2012 r. o kwotę 7.535,17 zł, w grudniu 2012 r. o kwotę 20.825,81 zł, w styczniu 2012 r. o kwotę 21.083,39 zł, w lutym 2012 r. o kwotę 14.903,94 zł (tj. łącznie o kwotę 64.348,31 zł) - "C." sp. z o.o. zs. w L. (dalej: spółka C. – L.) w lutym 2012 r. o kwotę 6.438,53 zł, w marcu 2012 r. o kwotę 25.767,64 zł (tj. łącznie o kwotę 32.206,17 zł), Ponieważ faktury wystawione przez ww. spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zatem organ I instancji stwierdził, powołując przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), że Strona nie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wskazał też, że wspólnicy Spółki wiedzieli lub powinni byli podejrzewać, że uczestniczą w nielegalnym obrocie paliwem. Jakkolwiek dostawa paliwa faktycznie miała miejsce, to faktycznym sprzedawcą nie były ww. spółki wskazane w fakturach. Rzeczywistego dostawcy paliwa nie ustalono, ale ustalono, że Spółka nie odsprzedała tego paliwa kolejnym podmiotom, ale wykorzystała do świadczonych usług transportowych. Decyzją z 16 stycznia 2016 r. organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz za styczeń - marzec 2012 r. nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w ww. miesiącach przez spółki B. i C.. W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowanie albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, w szczególności nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z zeznań R. G. oraz konfrontacji świadków R. G. i S. D. na okoliczność zawierania transakcji przez Spółkę ze spółką "M.", w konsekwencji błędne ustalenia stanu faktycznego. Organ podatkowy, zdaniem Strony, nie wykazał też niedochowania staranności w zawieranych transakcjach ze spółkami M. i C., bowiem w transakcjach nie wystąpiły żadne nietypowe okoliczności, cena nie odbiegła znacznie od ceny rynkowej paliw, towar był dostarczany, transakcje były cykliczne i odbywały się w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zarzucono też naruszenie art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm. – dalej : O.p.), przez przyjęcie, że wątpliwości co do treści faktury rzutują na jej całość i na prowadzoną dokumentację w ten sposób, że można ją uznać za nierzetelną jeśli występują wątpliwości co do wystawcy faktury oraz naruszenie art. 54 § 2 w zw. z art. 54 §1 pkt 7 O.p. przez brak przywołania okoliczności uzasadniających zastosowanie tych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że faktura daje prawo od odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT, wówczas gdy jest prawidłowa po względem formalnym i materialnym – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Jeśli zatem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji, albo nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami jest nieprawidłowa pod względem materialnym i podatek naliczony wynikający z takiej faktury nie podlega odliczeniu, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Faktury wystawione przez spółki M. i C., w ocenie organu odwoławczego, były fakturami nieprawidłowymi pod względem materialnym, nie odzwierciedlały bowiem faktycznych transakcji między Skarżąca a spółkami wskazanymi w fakturach jako sprzedawcy paliwa. Faktycznie, jak ustalono, Skarżąca, nabyła paliwo od nieustalonych, przez organy podatkowe, podmiotów podszywających się pod wskazane w fakturach spółki. Na podstawie wyjaśnień wspólnika Spółki A. G. ustalono, że propozycję hurtowej sprzedaży paliwa złożyli Spółce R. G. i S. D., przedstawiając oryginały dokumentów spółki "M." (tj. regon, NIP, zezwolenie na handel paliwami) Zdaniem A. G., dokumenty były wiarygodne (KRS sprawdził przez Internet), a oferta atrakcyjna cenowo, w zakresie terminu i sposobu dostawy dlatego nawiązał z tą spółką współpracę. Paliwo zamawiał telefonicznie, bez papierowych zamówień, towar dostarczany był następnego dnia. Paliwo dostarczali różni kierowcy, cysterną (maksymalnie 1.800 litrów). Kierowców nie zna, nie legitymował ich. Kierowca miał ze sobą wypełniony wcześniej dowód WZ, zgodnie z telefonicznym zamówieniem. Zaraz za cysterną przyjeżdżał przedstawiciel spółki M., (tj. S. D.) po zapłatę gotówką za towar. Otrzymanie gotówki potwierdzali na dowodzie WZ, a faktury przesyłano pocztą, koperty wyrzucił, nie pamięta skąd przychodziły. Czasami płatności dokonywano przelewem. Minimalna dostawa, jak uzgodniono, powinna wynosić 5.000 litrów paliwa, ze względu na koszt transportu. Kontakt ze spółką M. A. G. miał wyłącznie przez ww. przedstawicieli, jak wyjaśnił, S. D. znał wcześniej, a R. G. został przedstawiony na prośbę wspólników Spółki przez S. D. w celu weryfikacji firmy. R. G. przedstawił się jako przedstawiciel handlowy spółki M. i dostarczył kopie dokumentów spółki M. (zezwolenie na handel paliwem i dokumenty rejestracyjne), był wówczas w Spółce tylko raz. Spółka nie sprawdzała czy S. D. był uprawniony do zawierania umów i pobierania pieniędzy w imieniu spółki M.. Odnośnie współpracy ze spółką C., A. G. wyjaśnił, że od początku 2012 r. S. D. został przedstawicielem tej spółki. Zamówienia składane były telefonicznie (ten sama numer telefonu co spółki M.). Paliwo było dostarczane cysternami (2 lub 3 cysterny). Jedną z tych cystern paliwo było wcześniej dostarczane od spółki M., także kierowca był ten sam. Płatności były wyłącznie gotówkowe. Potwierdzeniem zapłaty były przywiezione dokumenty WZ wystawione przez księgowego J. N., gotówkę odbierał S. D., a faktury przesyłano pocztą. Nie zawierano umów pisemnych. Strona nie wie gdzie były nadawane przesyłki z fakturami, nie widziała stacji benzynowej ww. firm, ani nie rozmawiała z księgowym wystawiającym faktury. W toku postępowania, mimo podejmowanych prób, nie udało się przeprowadzić kontroli ani czynności sprawdzających w spółkach M. i C.. Brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę M., a pod adresem ul. [...] [...] S. brak oznak prowadzenia działalności (pismo z dnia 23.04.2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przesłał protokół przesłuchania P. S. - jedna z osób reprezentujących spółkę M., z którego wynika, że część dostawców paliwa (firmy: D., S.B., E.) przejął od poprzedniego prezesa spółki K., którego zatrudnił w spółce. Paliwa dostarczano transportem sprzedających i zlewano do zbiorników w S., w K., w S. i na stacji benzynowej w P., która należała do spółki M.. Przesłuchano także H. K. (potoków z dnia 6.11.2014 r.), który od listopada 2011 od 2012 r. był prezesem spółki M.. Po okazaniu faktur nie potwierdził, że doszło do transakcji ze spółką A., tj. nie potwierdził faktu wystawienia tych faktur i ich podpisania. Wyjaśnił, że spółka M. miała stację paliw w S., ale nie posiadała własnych środków transportu, korzystała z transportu dostawców. Stwierdził, że spółka M. nie otrzymała zapłaty za towar wskazany w fakturach wystawionych dla Skarżącej ani gotówką, ani przelewem. Okazane faktury nie zostały wystawione przez spółkę M., gdyż posługiwała się pieczątka o innej treści (używała skrótu PPH zamiast pełnej nazwy i w jednym wierszu była ulica i miejscowość, nie było nr KRS) inna była też pieczątka prezesa, podpis został podrobiony. Inna była też szata graficzna faktur spółka M. posługiwała się programem "F.". Takie faktury nigdy nie trafiły też do księgowości i nie były ujęte w rejestrach sprzedaży. Świadek stwierdził, że nie zna R. G., nie pełnił on żadnej funkcji w spółce M., nie był uprawniony do wystawiania faktur, dokumentów WZ, nie zna też S. D. Z zeznań S. D. wynika, że ze spółką M. nie miał zawartej umowy (złożył dokumenty), ale od września do grudnia 2011 r. występował w imieniu tej spółki, jako przedstawiciel handlowy (w okresie próbnym) nie zawarł umowy o pracę, bo spółka przestała istnieć. Jako przedstawiciel spółki M. kontaktował się z nim R. G., który wg świadka był w tej spółce dyrektorem handlowym. R. G. przekazywał pieniądze za towar i czasami otrzymywał wynagrodzenie. Świadek nie miała podstawowych widomości spółce M. (siedziba spółki, odziały, dostawcy paliwa, posiadane stacje benzynowe, transport paliwa, kto wystawiała faktury). S. D. potwierdził, że od lutego do grudnia 2012 r. pracował dla spółki C., zajmował się pozyskiwaniem klientów i dopilnowaniem zapłaty za towar. Także o tej spółce świadek nie miał podstawowych widomości (czy posiadała oddziały, kto był w zarządzie, jakim transportem dostarczano towar). Wyjaśnił też, że klientów dla spółki M. pozyskiwał oferując im paliwo, w uzgodnieniu z R. G. maksymalnie 20 groszy poniżej ceny hurtowej firmy Orlen. O jaką kwotę była to niższa cena przy konkretnej transakcji decydował S. D., różnica była jego prowizją. Pobraną gotówkę od klientów S. D., jak zeznał, wpłacał na rachunki bankowe wskazane w fakturze, a potwierdzenie wpłaty przekazywał R. G.. Z zeznań S. D. wynika także, że do pobierania gotówki od klientów firmy C. upoważnił go ustnie J. N., nikt nie żądał od świadka żadnego upoważnienia. Działając w spółce C. nie pozyskiwał już klientów bo przejął klientów spółki M., którzy stali się klientami spółki C.. Procedura ustalania ceny była ta sama, a gotówkę przekazywał J. N., który przyjeżdżał do S., albo spotykali się na stacji benzynowej. Przesłuchany w toku postępowania R. G. twierdził, że nie zna S. D., a jego kontakty ze spółką M. trwały ok. 3 tygodni. Miał być zatrudniony w tej spółce, jako przedstawiciel handlowy, złożył odpowiednie dokumenty, ale do zawarcia umowy nie doszło. Przez 3-4 dni był w spółce M., aby zapoznać się z jej działaniem, do dwóch lub trzech firm dostarczył faktury, nie pamięta tych firm, było to pod koniec 2011 r. Świadek nie potrafił podać żadnych informacji o spółce M. (kto pełnił funkcje zarządcze, kto zajmował się zakupem paliw, gdzie była prowadzona działalność, czy i gdzie miała stacje i zbiorniki paliw, czym przewożono paliwo) wyjaśnił, że był w pomieszczeniach biurowych w K. przy ul. [...], ale nie wie czy były to biura spółki, w S. gdzie miała być siedziba spółki nigdy nie był. Świadek zeznał, że nie wiedział nic o transakcjach między spółką M. a skarżącą Spółką, nie był też związany ze spółką C.. Po okazaniu kopii wizytówek oraz prawa jazdy stwierdził, że to prawdopodobnie jego dokumenty. Kiedy starał się o prace w spółce M. przekazał kopie dowodu osobistego i prawa jazdy, a wizytówki zostały zrobione pierwszego dnie jego pobytu w tej spółce, użył ich może 2-3 wizytówek. W jaki sposób Skarżąca weszła w posiadanie tych dokumentów nie wie. W toku postępowania S. D. przesłał do organu I instancji kopie deklaracji VAT-7 za wrzesień i grudzień 2012 r. złożone przez spółkę C. oraz kopie umowy o pracę zawartej z tą spółką. Dokonując oceny tych dowodów, organ podatkowy stwierdził rozbieżności w zeznaniach świadków, a także rozbieżności między zeznaniami a dokumentami zebranymi w toku postępowania. Z przesłanej umowy o pracę zawartej przez S. D. ze spółką C. wynika, że prace miał świadczyć od kwietnia 2012 r., tj. w okresie nieobjętym postępowaniem w niniejszej sprawie. Z informacji przekazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (pismo z dnia 23.04.2014 r.) wynika, że spółka C. pierwszą deklarację VAT-7 złożyła za luty 2012 a ostatnią za listopad 2012 r. Uwzględniając te dowody organy podatkowy przyjął, że dostawcami paliwa do skarżącej Spółki nie były spółki M. i C. Osoba występująca jako przedstawiciel tych spółek faktycznie spółek tych nie reprezentowała. Paliwo zostało faktycznie dostarczone Skarżącej, ale nie ustalono rzeczywistego źródła pochodzenia tego paliwa, co pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Dokonano też oceny, czy skarżąca Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. W wyniku tej oceny organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie działała w dobrej wierze, a wskazują na to: - podjęcie współpracy gospodarczej w bliżej nieokreślonych przez Stronę okolicznościach, zamówienia składane były telefonicznie, bez jakiegokolwiek potwierdzenia; - przedstawiciele Spółki nie byli nigdy ani w siedzibie kontrahentów, ani w miejscu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej; - nie podpisywano żadnych umów; - Strona nie interesowała się źródłem pochodzenia nabywanego paliwa, co wynika z zeznań z dnia 8.07.2015 r.; - Strona nie dokonała sprawdzenia kontrahentów w miejscach prowadzenia przez nich działalności, w szczególności że propozycję współpracy otrzymała od nieznanej wcześniej osoby; W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca zdawała sobie sprawę, że paliwo nie było jej dostarczane przez podmioty ujawnione w fakturach. Strona nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahentów w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, w szczególności, że transakcje dotyczyły paliw płynnych, tj. towaru przy obrocie którym dochodzi do nadużyć. Uwzględniając te ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki M. i C. nie potwierdzają rzeczywistej transakcji między tymi spółkami za Skarżąca, a dokonując tych transakcji Spółka nie działała w dobrej wierze, zatem podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Ponieważ Spółka nabyte z nieustalonego źródła paliwo wykorzystała do wykonania usług transportowych wg organu odwoławczego nie było podstaw do zastosowania art.108 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zeznań Skarżącej wynika, że współpracę ze spółka M. nawiązała ze względu na atrakcyjną cenę paliwa, a w sporządzonym zestawieniu w 12 przypadkach cena paliwa była niższa od ceny hurtowej Orlen, w 4 przypadkach wyższa, a w jednym taka sama, w 15 przypadkach cena ta była niższa od ceny na stacjach paliw, co potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych. W kwestii przeprowadzenia dowody z zeznań uzupełniających R. G. oraz z konfrontacji świadków R. G. i S. D. organ odwoławczy wyjaśnił, że nie była konieczne przeprowadzanie tych dowodów, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczał do wydania rozstrzygnięcia. Wyjaśnił też organ odwoławczy, że przedmiotem niniejszego postępowania nie była kwestia stosowania przepisów art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a odnosząc się do art. 2a O.p. wyjaśnił, że dotyczy on wątpliwości w zakresie wykładni prawa a nie wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. spółka jawna A.A. G. wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpozna, o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając: - naruszenie art. 2a O.p. przez niezastosowanie tego przepisu; - naruszenie art. 5, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP przez ich błędną, rozrzedzającą wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten obejmuje nie tylko faktury i czynności niedokonane, ale także faktury dotyczące czynności dokonanych ale nie zawierające danych rzeczywistego sprzedawcy usług; - naruszenie art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zakupu paliwa przez Skarżącą, wpływających na możliwość odliczenia podatku VAT oraz nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności przejawiające się w zignorowaniu faktu, że paliwo, którego dostawa dokumentowana była spornymi fakturami, chociaż wbrew twierdzeniu organów podatkowych było ofertą cenową niższą od ceny producenta paliw, a w rzeczywistości okazało się mieć taką samą lub zbliżoną cenę jak paliwo oferowane przez Orlen S.A. (cena hurtowa), co stwarzało dla Skarżącej uzasadnione przekonanie, że wystawca faktur jest uprawniony do sprzedaży paliwa oraz że paliwo było dobrej jakości, a ceny i ilość na fakturach zgadzały się ze stanem rzeczywistym; - naruszenie art. 122 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego przesłuchania świadka R. G. oraz konfrontacji ze świadkiem S. D., w ramach pomocy prawnej udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., na okoliczność zawierania transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy stroną niniejszego postepowania a spółką M., co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego; - brak wyczerpujących ustaleń co do okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak: kto była faktycznym dostawca paliwa, jaki był rozmiar i skala prowadzonej działalności przez osoby podszywające się pod spółki M. i C. –L., w jakich okolicznościach ww. spółki dostarczały paliwo do innych kontrahentów, czy okoliczności te były zbliżone do okoliczności dostaw paliwa na rzecz Strony, kto wykonywał całokształt czynności prawnych i faktycznych związanych z działalnością firmowaną spółkami M. i C. (nawiązanie kontaktów z klientami, wystawiania faktur, ustalania cen, prowadzenia rozmów z klientami, negocjowanie warunków dostawy i płatności), co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego; - brak przesłuchania innych kontrahentów spółek M. i C., co miał istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopiero ustalenie pełnego stanu faktycznego i zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału pozwolić może na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną. Uchybienie to doprowadziło organy do błędnego wniosku, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia wiązały się z popełnieniem przestępstwa przez wystawców faktur lub inne podmioty podszywające się pod działalność ww. spółek; - naruszenie art. 193 O.p. przez przyjęcie, że wątpliwości co do części treści faktury rzutują na jej całość oraz prowadzoną dokumentację w ten sposób, że nie można ich uznać za rzetelne, a tym samym nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło organy podatkowe do uznania, że skoro istnieją wątpliwości co do tego czy zakwestionowane faktury rzeczywiści zostały wystawione przez podmiot na nich uwidoczniony, nie mogą one stanowić dowodu także w pozostałej części (ilości kupionego paliwa oraz jego wartości) w sytuacji gdy organ I instancji nie miał zarzutów co do prawdziwości tej części faktury; - naruszenia art. 193 § 6 O.p. przez nie sporządzenie przez organy podatkowe w ramach pomocy prawnej protokołu badania ksiąg dostawców oleju napędowego, tj. spółek M. i C. L., co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego; - naruszenie art. 123 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, w szczególności do tego, czy organy podatkowe prawidłowo zastosują sankcje podatkowe wobec podatników, którzy rzeczywiście dopuścili się nieprawidłowości, rezygnując z ich zastosowania wobec podmiotów działających z należytą starannością i w dobrej wierze; - niewłaściwe zastosowanie i brak uznania dobrej wiary Skarżącej, jako odbiorcy towarów, co pozwoliłoby jej zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet jeśli wystawca faktury, bądź podwykonawca wystawcy dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw oraz błędne przyjęcie, że zakwestionowane faktury są nierzetelne po względem podmiotowym, wskutek przyjęcia sprzecznych z prawem unijnym interpretacji, że przepis ten pozwala odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku z tego powodu, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, że strona wiedziała o nieprawidłowościach lub przyczyniała się do nich; - naruszenia art. 54 §1 w zw. z art. 54 §1 pkt 7 O.p. przez brak wskazania okoliczności uzasadniających ich zastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżąca wniosła także o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, tj. z wydruków z poczty e-mail świadka S. D. z dni: 26.10.20111 r., 5.01.2012 r., 12.01.2012 r. oraz 17.02.2012 r. na okoliczność utrzymywania kontaktów handlowych z R.G., przedstawicielem spółki M., przez okres pięciu miesięcy, a nie jak zeznał świadek G. przez 3-4 dni w październiku 2011 r. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśla braki w ustaleniach faktycznych oraz nieprawidłową oceną w zakresie dobrej wiary Skarżącej. Zawraca uwagę na wycofanie się przez organy podatkowe z przeprowadzenia konfrontacji świadków i podkreślą, że dostawy paliwa odbywały się cyklicznie, w sposób zorganizowany i profesjonalny, były typowe, nie mogły zatem budzić zastrzeżeń Skarżącej. Skarżąca zauważa też, że w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji nie powołano art. 2a O.p., który przy wielu wątpliwościach co do treści przepisów, jakie pojawiły się w niniejszej sprawie nie został zastosowany. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe swoje ustalenia opierają wyłącznie na dowodzie z zeznań świadka H. K. prezesa spółki M., przy czym brak weryfikacji działalności tej spółki, brak też kontroli w siedzibie spółki. Ponadto występują sprzeczności między wyjaśnieniami H. K. a materiałami uzyskanymi z CBŚ KG Policji, z których wynika, że w imieniu spółki M. działały inne osoby np. A. W., podczas gdy H. K. zeznał, że umocowania do zawierania umów i pobierania pieniędzy w imieniu spółki miał on i W. G.. Jednocześnie H. K., w okresie współpracy Skarżącej z tą spółką, nie była ujawniony w KRS jako prezes zarządu tej spółki, stosowanego wpisu dokonano dopiero w dniu 31.01.2012 r. Skarżąca ponosi także, że, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, znaczna część należności za paliwo na rzecz spółki M. była przelewana na rachunki bankowe spółki a nie przekazywana w gotówce. Nie przeprowadzono też postępowania wobec spółki C. nie przesłuchano prezesa tej spółki P. R., księgowego J. N. ani A. W., który był osobą działającą w imieniu spółkę M. i C.. Organy podatkowe nie próbowały ponownie podjąć, w ramach pomocy prawnej, przesłuchania tych świadków. Zdaniem Skarżącej to organy podatkowe zobowiązane są ustalić kto faktycznie dostarczał paliwo i kto w związku z tym ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowości, w tym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie ustaliły kto faktycznie sprzedawał paliwo ale także nie wykazały, że Skarżąca wiedziała o nieprawidłowościach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie sporna jest kwestia wykazania przez organy podatkowe, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług z faktur wystawionych przez spółki M. i C. dokumentujących dostawy paliw płynnych, gdyż faktycznym dostawcą paliw nie były wskazane w fakturach spółki, ale podmiot podszywający się pod te spółki, a Skarżąca nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahentów zatem nie działała w dobrej wierze. Na wstępie niezbędne jest wyjaśnienia, że zgodnie z przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości, w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane przez podatnika faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez pomiot wskazany w fakturze wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego. Należy też wskazać, że jeśli z ustaleń faktycznych wynika, iż podatnik rozliczył podatek naliczony z pustych faktur, tj. takich które nie dokumentują faktycznej dostawy towaru lub wykonania usługi, to dobra wiara takiego podatnika ze swej istoty nie może być rozważana. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik taki nie miał świadomości nadużycia prawa, gdyż wystawieniu tych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy. Natomiast w przypadku ustalenia, że wystąpił rzeczywisty obrót towarowy, ale ten który według faktur miał być dostawcą towaru okazał się jedynie firmantem, ukrywającym wobec nabywcy dane rzeczywistego dostawcy, istotna jest analiza materiału dowodowego i ocena istnienia dobrej wiary podatnika rozliczającego podatek naliczony z takich faktur. Obowiązek wykazania takiej okoliczności, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach transakcji, które mogą mieć istotne znaczenia w sprawie. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawcę wskazano spółkę M. i spółkę C. a jako nabywcę Skarżącą nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych, gdyż jakkolwiek przeprowadzone postępowanie potwierdziło dostawy paliw płynnych i wykorzystanie tych paliw przez Skarżącą do świadczenia usług transportowych, to dostawcami paliwa nie były wskazany w fakturach spółki M. i C., ale nieustalony podmiot podszywający się pod te spółki, na rzecz którego działali R. G. i S. D.. Ponieważ ustalono, że Skarżącej dostarczono towar wskazany w fakturach, zasadnie organy podatkowe badały czy Skarżąca wiedziała albo powinna wiedzieć że uczestniczy w nielegalnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług (dobra wiara). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wykazano, że dostawcą towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie były faktycznie spółki M. i C.. Przekonują o tym ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności nawiązania współpracy ze spółkami M. i C.i-L., okoliczności i przebieg transakcji, w tym płatności gotówkowe, zmiana rachunku bankowego spółki M. oraz informacje dotyczące spółek wskazanych jako wystawcy faktur. Prezes zarządu spółki M. H. K. (protokół z dnia 6.11.2014 r.) w sposób jednoznaczny stwierdził, że okazane faktury, na których jako wystawcę wymieniono spółkę M. nie są fakturami faktycznie wystawionymi i zaewidencjonowanymi przez tę spółkę. Spółka posługiwała się pieczątka innej treści niż pieczątka na okazanych fakturach, tj. używała skrótu PPH zamiast pełnej nazwy Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe, w jednym wierszu była ulica i miejscowość, nie było nr KRS. Także szata graficzna okazanych faktur nie odpowiadała tej jaką stosowała spółka (posługiwała się programem "F."). Inna była też pieczątka prezesa i podpis, który jak stwierdziła H. K. (prezes spółki M.) został sfałszowany. Stwierdził także, że spółka M. nie otrzymała zapłaty za towar wskazany w fakturach wystawionych dla Skarżącej ani gotówką, ani przelewem. Potwierdzają to zeznania S. D. i R. G., którzy występowali wobec Skarżącej jako przedstawiciele spółki M. (S. D. później także przedstawiciel spółki C.). Osoby te nie miały podstawowych wiadomości o działalności spółek, których miały być przedstawicielami i w imieniu których miały dokonywać dostaw paliw płynnych. Osoby te nie były zatrudnione w tych spółkach, nie wiązały tych osób z ww. spółkami żadne umów upoważaniających do działania w imieniu tych spółek, tj. zawierania umów i pobierania należności za dostarczone towary. Z przesłanej przez S. D. umowy o pracę za spółką C. wynika, że pracę miał rozpocząć od kwietnia 2012 r., tj. w okresie który nie jest objęty niniejszą sprawą. W ocenie Sądu, przywołane ustalenia, które mają oparcie w materiale dowodowym, wskazują w sposób jednoznaczny, że ani R. G., ani S. D. nie reprezentowali spółki M., a S. D. także spółki C. w dostawach do Skarżącej paliw płynnych udokumentowanych fakturami, w których jako wystawcę faktur wskazano spółkę M. i spółką C. Zasadnie, zdaniem Sadu, organy podatkowe stwierdziły, powołując się na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że prawo do odliczenia związane jest z faktura prawidłową pod względne formalnym i materialnym, czyli potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji. Jeśli zatem z faktury wynika, że między wskazanymi firmami dochodzi do określonego rodzaju transakcji, to nie można przyjąć, że faktura taka jest prawidłowa (odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji) także wówczas, gdy do transakcji opisanej w fakturze dochodzi, ale między innym podmiotami niż wskazane w fakturze. Przy czym, jak w niniejszej sprawie, jeden z tych podmiotów nie jest znany. Taka faktura jest niewątpliwie fakturą nieprawidłową pod względem materialnym nawet wówczas, gdy faktycznie dostarczono towar w ilościach w tej fakturze wskazanych, gdyż dostawy nie dokonał podmiot wymieniony w fakturze. Prawidłowo też organy podatkowe przyjęły, że ponieważ nie kwestionują faktu dostawy towarów, ale przebieg transakcji (inny dostawca niż w fakturze) to konieczne jest badanie tzw. dobrej wiary nabywcy towaru, to jest czy osoby reprezentujące skarżącą Spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w transakcji związanej z oszustwem podatkowym. Zadniem Sądu, dokonane w tym zakresie ustalenia i ocena zebranego materiału dowodowego wskazują, że Skarżąca, uwzględniając okoliczności nawiązania współpracy i przebieg transakcji, powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanym fakturami wiążą się z transakcjami nielegalnymi. Sposób nawiązania współpracy między Skarżącą a spółkami M. i C. odbiegał od zwyczajowo przyjętych w obrocie paliwami, w tym także od stosowanych przez Skarżącą z innym podmiotami. Skarżąca otrzymała ofertę współpracy od osoby, która występowała jako przedstawiciel dwóch różnych spółek (S. D.), nie posiadała, ani nie okazała żadnego upoważnienia do działania w imieniu tych podmiotów i to ani w zakresie zawierania umów, ani w zakresie pobierania pieniędzy gotówkowych płatności za dostarczony towar. Także R. G. nie przedstawił żadnego upoważnienia do działania w imieniu spółki M. poza, jak twierdzi Skarżąca, wizytówką. Przedstawiciel Skarżącej nie kontaktował się, czy to osobiści, czy telefonicznie z żadnymi innymi osobami ze spółek M. i C.–L.. Nie podpisywano żadnych umów ani zamówień. Dostawy odbywały się po telefonicznym zamówieniu (telefon wskazany przez S. D. – ten sam w obu spółkach). Towar do Skarżącej, która prowadzi działalność na terenie D. dostarcza sprzedawca z odległej miejscowości (woj. zachodniopomorskie) po cenach niższych niż hurtowe stosowane przez Orlen S.A., bez naliczania kosztów transportu. Już te okoliczności winny wzbudzić wątpliwości Skarżącej co do rzetelności dostawcy, w szczególności co do pochodzenie paliwa z legalnego źródła. Także dalszy przebieg transakcji nie odpowiadał typowym transakcji, bowiem za samochodem dostarczającym paliwo, przyjeżdżał samochodem osobowym przedstawiciel spółki (czasami obaj przedstawiciele M., tj. S. D. i R. G.) po zapłatę za towar, którą potwierdzali na dowodzie WZ (dostarczony przez kierowcę przywożącego paliwo), fakturę z wykazaną kwotą do zapłaty sprzedawca przesyłał pocztą na adres Skarżącej. Dopiero po dokonaniu zapłaty kierowca przelewał paliwo do zbiorników Skarżącej. Jeśli płatność następowała przelewem na rachunek bankowy obywało się to po dostawie paliwa, ale przed otrzymaniem faktury, wówczas na przelewie płatność za otrzymamy towar oznaczano jako przedpłatę. Co nie było zgodne z faktycznym przebiegiem transakcji. Należy też zwrócić uwagę, że podczas niezbyt długiej współpracy zmianie uległ rachunek bankowy kontrahenta. Przebieg dostaw i wzajemne rozliczenia także winny budzić wątpliwości Skarżącej, co do rzetelności dostawców. Z zeznań A. G., który uprawniony do jednoosobowego reprezentowania Spółki i zajmował się m in. transakcjami nabycia paliwa (protokół dnia 8.07.2015 r.) wynika, że nie interesował się skąd pochodziło dostarczane do Spółki paliwo, nie miał też pewności czy żądał świadectw jakości paliwa. Należy podkreślić, że Skarżąca nie podjęła żadnych działań aby zweryfikować czy S. D. i R. G. są rzeczywiście przedstawicielami spółki M., a S. D. także przedstawicielem spółki C.. Spółka (osoby zarządzające) nie nawiązała kontaktu z osobami zarządzającymi spółkami M. i C., nie posiadała też wiedzy kto wykonywał czynności zarządcze w tych spółkach, gdzie mieściła się ich siedziba, czy posiadały przedstawicielstwa, oddziały na terenie kraju. Informacje o ww. kontrahentach Spółka posiadała jedynie z dokumentów rejestracyjnych i z Internetu i ich nie weryfikowała. Same kopie dokumentów dotyczących spółki M., czy wizytówka jaką posługiwał się R. G., czy deklaracje VAT-7 spółki C. -L. nie są wystarczające do przyjęcia, że osoba je posiadające działa jako przedstawiciel firmy, której dokumenty te dotyczą. Dokonywanie w tych okolicznościach transakcji gotówkowych, ja wynika z zeznań Strony, narzucanych przez przedstawicieli ww. spółek także wskazywało na konieczność weryfikacji osób występujących jako przedstawiciele ww. spółek. Płatności gotówkowe powyżej określonych kwot są niezgodne z przepisami i zwykle występują przy transakcjach związanych z unikaniem opodatkowania. Także, jak ustalono, wpłaty dokonywane na wskazany w fakturach rachunek bankowy nie trafiały do spółki M. i o ile można zgodzić się ze stroną skarżącą, że jeśli nie było reakcji banku w zakresie niegodności numeru rachunku z nazwą podmiotu do którego kierowana jest wpłata, to Skarżąca nie mogła wiedzieć, że wskazany rachunek nie należy do spółki M., to już sposób płatności, określony niezgodnie z rzeczywistością jako przedpłata oraz zmiana rachunku bankowego niewątpliwie powinna skłonić Skarżącą do podjęcia działań w celu upewnienia się co do przelewania należności na właściwy rachunek bankowy, tj. należący do spółki M.. Nie było też typową sytuacją uzależnienia wystawienia faktury za dostarczony już towar od dokonania wpłaty na wskazany rachunek bankowy. Przepisy ustawy o VAT, co do zasady, wystawianie faktury wiążą z dostawą towaru lub wykonaniem usługi, a nie z zapłatą za te czynności, chyba że dotyczy to płatności zaliczkowych, ale takie nie są dokonywane po dostawie towary czy po wykonaniu usługi ale przed tymi czynnościami. Skarżąca nie dopełniła zatem należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych fakturami, w których wskazano jako dostawców spółki M. i C.. Nie można zatem przyjąć, że Skarżąca działała w dobrej wierze dokonując transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach, okoliczności i przebieg tych transakcji uzasadnia przyjęcie, że powinna była wiedzieć że uczestniczy w transakcjach niezgodnych z prawem. Ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, jest spójna logiczna i nie narusza art. 191 O.p. Istniały zatem w niniejszej sprawie podstawy do zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a i oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy i VAT bowiem zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wymienionymi w tych fakturach. Ustalenie faktycznego dostawcy towarów nie jest konieczne do zakwestionowania prawa podatnika podatku od towarów i usług do rozliczenia podatku wynikającego z faktury nieprawidłowej pod względem materialnych, tj. nie odzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu transakcji. Sąd nie dopuścił, wnioskowanego w skardze, dowodu z wydruków poczty e-mail świadka S. D. na okoliczność kontaktów handlowych w dniach październiku 2011 r i styczniu i lutym 2012 r. z R. G. przez okres 5 miesięcy a nie jak zeznał R. G. 3-4 dni, uznał bowiem, że przedstawiony dowód nie spełnia warunków określonych w art. 106 §3 P.p.s.a. nie jest to bowiem dowód z dokumentu ale dowolnych niekompletnych wydruków poczty elektronicznej, dowód ten nie został przedstawiony ani wnioskowany w toku postępowania podatkowego, nie jest to też dowód wyjaśniający istotne wątpliwości w sprawie. Organy podatkowe wykazały, że ani S. D., ani R. G. nie byli przedstawicielami handlowymi spółki M., zatem nawet potwierdzenie kontaktów handlowych między tymi osobami nie miałoby istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 193 O.p. przez przyjęcie, że wątpliwości co do części faktury rzutują na jej całości oraz prawidłową dokumentację, w ten sposób, że nie można ich uznać za rzetelne. Zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji między wskazanymi w nich podmiotami niewątpliwie zatem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, są zatem nierzetelne. Księgi podatkowe, stosownie do art. 193 §2 O.p., uważa się za rzetelne jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ujęcie w ewidencji księgowej Skarżącej nierzetelnych faktur niewątpliwie rzutują, w tej części, na rzetelność prowadzonych przez Spółkę urządzeń księgowych. Także niezasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. przez niesporządzenia przez organy podatkowe, w ramach pomocy prawnej, protokołu badania ksiąg spółek M. i C.. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten odnosi się podmiotu wobec którego prowadzone jest postępowanie. Na podstawie tego przepisu możliwe jest zatem stawianie zarzutu braku protokołu badania ksiąg Skarżącej, a nie kontrahenta Skarżącej. Organ podatkowy I instancji występował do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli w spółkach M. i C., ale nie było to możliwe z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi Spółki i brak oznak prowadzenia działalności. Z tych powodów organy podatkowe przeprowadziły szereg innych dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, które wykazały, że to nie te spółki były wystawcami zakwestionowanych faktur, w tym zeznań osób, które miały być przedstawicielami ww. spółek (S. D. i R. G.), prezesa zarządu spółki M. w okresie objętym postępowaniem H. K., wyjaśnień A. G. oraz informacji posiadanych przez organy podatkowe a dotyczących spółek M. i C.. Sąd nie podziela stanowisko strony skarżącej o bezpodstawnym daniu wiary zeznaniom H. K., które wg Skarżącej są sprzeczne z informacjami przekazanymi przez CBŚ Komendy Głównej Policji, że w imieniu spółki M. działały inne osoby takie jak A. W.. W toku postępowania, ani Skarżąca ani inni świadkowie nie wskazywali na kontakty z A. W., a prezes zarządu spółki M. w sposób jednoznaczny stwierdził, że A. W. nie pracował w spółce i nie wykonywał żadnych czynności na rzecz spółki czy w imieniu spółki. Skarżąca transakcji dokonywała ze S. D., ewentualnie R. G. i nie podjęła żadnych działań zmierzających do zweryfikowania czy faktycznie działają w imieniu i na rzecz spółki M., czy spółki C. )S. D.). Brak zatem, w ocenie Sądu, podstaw do zakwestionowania wiarygodności zeznań H. K.. Odnośnie zarzutów związanych z odmową przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania R. G. oraz przeprowadzenia konfrontacji świadków R. G. i S. D., które to dowody miały wykazać czy osoby te współpracowały przy dostawach paliwa na rzecz Skarżącej, podszywając się pod spółkę M., należy zgodzić się ze Skarżąca, że organy podatkowe wykazały się w tym zakresie pewną niekonsekwencją. Początkowo bowiem podjęły próbę przeprowadzenia konfrontacji a następnie odstąpiono od przeprowadzenia tego dowodu. Nie sposób jednak zarzucić organom podatkowym, że odstąpienie od przeprowadzenia tych dowodów spowodowało istotne braki w materiale dowodowym. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z zebranego materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że ani R. G., ani S. D. nie byli przedstawicielami spółki M. i organizując dostawy paliw nie działali na rzecz tej spółki, zatem sam fakt współpracy i zakresu współpracy między R. G. a S. D. nie miał znaczenia w sprawie. Skarżącej prawo do odliczenia dawały bowiem tylko faktury potwierdzające rzeczywisty przebieg transakcji, tj. między wskazanymi w fakturach podmiotami. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut niezastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Niedające się usunąć wątpliwości, o jakich mowa w ww. przepisie, dotyczą treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co stanu faktycznego. Stan faktyczny w sprawie musi być ustalony w sposób jednoznaczny aby możliwe było zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie jest zatem możliwe takie zastawanie przepisu art. 2a O.p. jakiego oczekuje Skarżąca. Nie jest także możliwe uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 54 § 2 w zw. z art. 54 §1 pkt 7 O.p. Zgodnie z art. 54 §1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosowanie zaś do art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Powołane przez stronę przepisy dotyczą zatem przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę. Organ I instancji nie dokonał rozstrzygnięcia na podstawie ww. przepisów nie miał też obowiązku w niniejszej sprawie takiego rozstrzygnięcia dokonać, gdyż postępowania dotyczyło dokonania prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług, a nie określenia odsetek za zwłokę. Tym samym w niniejszej sprawie organy podatkowe nie mogły naruszyć ww. przepisów O.p. W decyzji pierwszoinstancyjnej na stronach 22-23 wskazano jedynie kwotę zaległości, od której wg organu podatkowego winny być naliczane odsetki za zwłokę oraz stawkę odsetek, a także przywołano treść przepisów art. 54 §1 pkt 7 i § 2 O.p. Zasadą, wynikającą z art. 53 § 3 i § 4 O.p., jest że odsetki za zwłokę nalicza podatnik,(...) oraz, że odsetki naliczane są od dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego do dnia wpłaty z uwzględnieniem okresów wyłączonych z naliczania odsetek za zwłokę. Wskazanie kwoty zaległości miało zatem niewątpliwie charakter informacyjny. Dopiero zatem orzeczenie o zaliczeniu dokonanej przez Skarżąca wpłaty (nadpłaty) na poczet podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2011 r i styczeń-marzec 2012 r. da Spółce możliwość kwestionowania zasadności uwzględnienia lub nie okresów nienaliczania odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie, bowiem dopiero orzeczenie o zaliczeniu wpłaty (nadpłaty) będzie zawierało rozstrzygniecie w sprawie wysokości należnych odsetek za zwlokę. Decyzja organu I instancji i utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego rozstrzygają wyłącznie o wysokości zobowiązań podatkowych, a nie o wysokości odsetek za zwłokę. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.