I SA/Wr 131/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] r. o nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż K. R. (dalej: skarżący) w 2001 r. osiągnął obrót z tytułu sprzedaży usług w wysokości przekraczającej próg zwolnienia podmiotowego ([...]), to jest kwotę [...], w 2002 r. – [...], w 2003 r. – [...]. W związku z czym organ uznał, iż skarżący utracił również w 2004 r. prawo do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Ponadto, organ stwierdził, iż skarżący nie zarejestrował się w podatku od towarów i usługi i nie składał deklaracji VAT – 7, czym naruszył art. 10 ust. 1 u.p.t.u. Z dokonanych przez organ ustaleń, wynika bowiem, iż skarżący w latach 1999 – 2004 zawierał umowy dzierżawy samochodów osobowych z A spółka z o.o. z/s we W. (dalej: spółka), będąc jedynym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu tej spółki. Zgodnie z treścią tych umów samochody były wydzierżawiane dla potrzeb szkolenia kandydatów na kierowców w Ośrodku Szkolenia Kierowców A, za co skarżący otrzymywał od spółki zwrot kosztów eksploatacji godzinowej samochodów (obejmujący wszelkie koszty jak zakup paliwa, przegląd techniczny samochodów, naprawy, i.t.d.) według stawki ustalonej w oparciu o kalkulacje B we W. Stawka ta była aktualizowana w drodze uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki. Rozliczenie z tytułu zawartych umów następowało w okresach miesięcznych, na podstawie ilości wykonanych godzin szkoleniowych. Organ uznał więc, iż skarżący w 2004 r. wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi najmu i dzierżawy samochodów osobowych oraz furgonetek do 3.5 ton bez kierowcy, o symboli [...]), a wobec tego był zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku. Za termin płatności należności z tytułu wykonanej usługi organ przyjął, w związku z brakiem jego określenia w umowach, dzień wystawienia kontrahentowi rachunku. Organ przyjął również, iż wykazane kwoty są kwotami brutto, stąd wyliczono podatek rachunkiem w "stu". Od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi błąd w ustaleniach faktycznych. Skarżący podniósł, iż z tytułu dzierżawy samochodów osobowych przysługiwało mu miesięczne wynagrodzenie w kwocie [...] od jednego samochodu, co dawało roczny obrót w kwocie [...]. Stąd też, zdaniem skarżącego, nie przekroczył on wskazanego limitu uprawniającego go do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie uznał odwołania za zasadne i podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji prawidłowo zgromadził i rozpoznał materiał dowodowy w sprawie. Zebrane i ujęte w protokołach rachunki, umowy, uchwały, wyjaśnienia w sposób jednoznaczny wskazują, iż w latach 2002 – 2004 skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywał czynności polegające na wydzierżawianiu własnych samochodów osobowych na rzecz spółki. Z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie, którego wielkość była określana każdorazowo w wystawianych rachunkach. Oznacza to, że skarżący świadczył usługi za wynagrodzeniem. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia obrotu za 2001 r., wskazał, że żaden ze zgromadzonych dowodów nie potwierdza, aby skarżącemu z tytułu dzierżawy poszczególnych samochodów przysługiwało wynagrodzenie w kwocie [...] miesięcznie. Ponadto organ wskazał, iż wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 2004/07 tut. Sąd oddalił skargę skarżącego na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., w której wysokość obrotu została ustalona w kwocie [...]. Organ podniósł także, że obowiązek podatkowy w 2001 r. wynikał z faktu utraty prawa do zwolnienia podmiotowego w 2000 r. W skardze z dnia 20 grudnia 2007 r. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez jego niezastosowanie, w wyniku przyjęcia dosłownego brzmienia oświadczeń woli zawartych w umowie pomiędzy skarżącym a spółką, pomimo tego, że porozumienie z dnia [...] r. wyjaśniało, jaki był zgodny zamiar stron umowy, co zostało też potwierdzone stosownymi dokumentami, a także zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że skarżący dzierżawiąc spółce samochody osobowe uzyskał z tego tytułu w 2003 r. obrót [...] i tym samym z dniem 1 stycznia 2004 r. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz był zobowiązany do składania deklaracji VAT i regulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. W rzeczywistości skarżącemu z tytułu dzierżawy przysługiwało wynagrodzenie w wysokości [...] miesięcznie za dzierżawę jednego samochodu, co łącznie dawało obrót roczny w wysokości [...], a tym samym nigdy nie przekroczył określonego limitu i nadal przysługuje mu przedmiotowe zwolnienie w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 29 stycznia 2008 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe na podstawie tego przepisu są zobligowane do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej, bez względu na to czy jest to z korzyścią dla organu podatkowego czy też podatnika. W tym celu skarżący, w toku postępowania odwoławczego, został wezwany do przedłożenia rachunków wystawionych w latach 2002 – 2004 na rzecz spółki. Treść przedłożonych rachunków i not księgowych potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, ustalenia organu pierwszej instancji. Skarżący w dniu [...] r. wykonując porozumienie z dnia [...] r. wystawił rachunki korygujące, w których został zmniejszony czynsz z tytułu dzierżawy samochodów osobowych. Jednocześnie skarżący wystawił noty księgowe na rzecz spółki z tytułu poniesionych za nią kosztów eksploatacyjnych wydzierżawianych samochodów, na kwoty stanowiące różnicę między kwotami wykazanymi w rachunkach i rachunkach korygujących. Stąd też, w ocenie organu, porozumienie z dnia [...] r. nie zmieniło treść przedmiotowych umów dzierżawy i stanowi jedynie "próbę" zmiany stosunków umownych łączących skarżącego ze spółką. Dlatego też wskazane przez skarżącego kwoty ryczałtowego wynagrodzenia za dzierżawę samochodów osobowych ([...] miesięcznie za jeden samochód w okresie od stycznia 2000 r. do stycznia 2003 r. oraz [...] w okresie od lutego 2003 r. do grudnia 2005 r.) pozostają bez wpływu na ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Organ nie uznał za zasadny także zarzut popełnienia przez organy błędu w ustaleniach faktycznych. Wskazał, iż z uwagi na fakt utraty w 2000 r. prawa do podmiotowego zwolnienia, skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług począwszy od 2001 r., co zostało potwierdzone powołanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. – dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, iż podstawę materialnoprawną jej wydania oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowiły przepisy u.p.t.u. W myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO. W przypadku rezygnacji lub utraty zwolnienia w związku z przekroczeniem kwoty, o jakiej mowa w tym przepisie, podatnicy nie mogli skorzystać z przedmiotowego zwolnienia również w następnych latach (art. 14 ust. 7a). Wartość dokonanej sprzedaży wyliczało się na podstawie obrotu, a więc kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów (w tym otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat) pomniejszonej o kwotę należnego podatku i obejmującej całość świadczenia należnego od nabywcy (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Zatem w rozstrzyganej sprawie słusznie, w ocenie Sądu, organy podatkowe stwierdziły, iż skarżący uzyskiwał w latach poprzedzających 2004 r. oraz w poszczególnych miesiącach tego roku wyższe obroty. Skarżący nieprawidłowo bowiem przyjmował, iż obrotem z tytułu świadczenia usługi wynajmu samochodów osobowych nie są kwoty wynikające z rachunków wystawionych w związku z wykonaną usługą, ale kwoty ryczałtowego wynagrodzenia za dzierżawę samochodów osobowych ([...] miesięcznie za jeden samochód w okresie od stycznia 2000 r. do stycznia 2003 r. oraz [...] w okresie od lutego 2003 r. do grudnia 2005 r.). Twierdzenia skarżącego nie znajdują oparcia ani w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy ani w treści umów dzierżawy samochodów osobowych. W § 3 przedmiotowych umów, strony uzgodniły, iż rozliczenie z tytułu tych umów nastąpi po zakończeniu okresu rozliczeniowego na podstawie ilości wykonanych godzin jazd szkoleniowych. Wysokość stawki tytułem zwrotu kosztów eksploatacji godzinowej została ustalona na kwotę [...] lub [...]. Wszelkie koszty za paliwo, przeglądy, naprawy, materiały eksploatacyjne, itp. miał ponosić wydzierżawiający. Okresem rozliczeniowym miał być miesiąc kalendarzowy. Na powyższą ocenę nie może wpłynąć także treść porozumienia z dnia [...] r. a także podjęte w związku z tym działania, to jest wystawienie rachunków korygujących oraz not księgowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przedmiotowe porozumienie nie dotyczyło sprostowania wadliwie opisanego stosunku prawnego, o jakim mowa w tych umowach, ale w sposób istotny zmieniało postanowienia umów dzierżawy w kwestii sposobu rozliczania się stron tych umów, a więc dotyczyło jednego z istotnych elementów stosunku prawnego. Oczywiście w świetle przepisów prawa cywilnego treść umów cywilnoprawnych może ulegać zmianie. Zmiany te, co do zasady, nie mogą jednak oddziaływać z mocą wsteczną, a jedynie na przyszłość. Podatnik nie może bowiem w sposób dowolny, w związku z ujawnieniem niekorzystnych dla siebie skutków podatkowych wywołanych umowami, kształtować na nowo treści tych umów, z mocą wsteczną. Ponadto, należy zauważyć, że podpisane porozumienie nie wpłynęło na stan faktyczny sprawy ukształtowany przedmiotowymi umowami dzierżawy również z tego powodu, iż działania skarżącego podjęte po jego podpisaniu w efekcie zmierzały do utrzymania ukształtowanego stosunku gospodarczego. Skarżący wraz ze skorygowanymi rachunkami wystawił bowiem noty księgowe, na podstawie których spółka w dalszym ciągu była zobowiązana do zapłaty kwot stanowiących różnicę między kwotami wynikającymi z rachunków a kwotami wynikającymi ze skorygowanych rachunków, co w rezultacie zmierzało jedynie do matematycznego podział wyliczonych uprzednio kwot. Zatem dokonane przez skarżącego działania matematyczne nie mogły wpłynąć na wyliczenie wysokości obrotu osiągniętego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2004 r. Tym bardziej, iż przyjęta w porozumieniu odpłatność w formie ryczałtu za dzierżawę samochodów osobowych nie wynikała z wcześniejszych wyliczeń, dokonywanych na podstawie umów dzierżawy – podstawą wyliczenia wynagrodzenia była bowiem stawka kalkulacyjna przeliczona przez ilość wyjeżdżonych przez kursantów godzin. Zauważenia wymaga także fakt, iż wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 2004/07 tut. Sąd oddalił skargę skarżącego na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. W decyzji tej ostatecznie została przesądzona kwestia przekroczenia przez skarżącego w 2000 r. limitu wartości sprzedaży, a tym samym utraty prawa do korzystania w latach następnych ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wobec powyższego za bezzasadny, w ocenie Sądu, należy uznać zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że skarżący dzierżawiąc spółce samochody osobowe uzyskał z tego tytułu w 2003 r. obrót [...] i tym samym nie mógł od 1 stycznia 2004 r. korzystać ze zwolnienia z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a więc był zobowiązany do składania deklaracji VAT i regulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie dosłownego brzmienia oświadczeń woli zawartych w umowach (z pominięciem treści porozumienia z dnia [...] r.). W myśl art. 199a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2.). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3.). Powołany przepis dotyczy więc trzech zagadnień, to jest ustalenia treści czynności prawnej, skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i stanowi dopełnienie art. art. 122, 191 Ordynacji podatkowej, determinujących organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny. Treść zarzutu skargi wskazuje jednak, iż skarżący w istocie zarzucił naruszenie § 1 art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego zastosowania i nie dokonania rozpoznania treści czynności prawnych. Jak słusznie zauważył skarżący ustalenie stanu faktycznego sprawy, istotnego dla wymiaru podatku, wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z czym wiąże się niewątpliwie dokonanie wykładni oświadczeń woli. Stąd też ustawodawca w § 1 art. 199a Ordynacji podatkowej zawarł dyrektywę wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej nakazującą organowi podatkowemu ustalić zamiar stron i cel czynności prawnej. Oznacza to, że interpretacja postanowień umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej danego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Organ nie może tego uczynić bez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych oraz bez uwzględnienia innych okoliczności, na przykład poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowań i wstępnych uzgodnień, a także ustalonych zasad i zwyczajów współpracy stron stosunku gospodarczego oraz dodatkowych dokumentów. Należy także pamiętać, iż czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Skutek prawny jest z reguły objęty wolą stron dokonujących czynności, co w konsekwencji prowadzi do uznania umowy za prawnie skuteczną. W stanie sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny przedmiotowych umów dzierżawy z uwzględnieniem dyrektywy interpretacyjnej wynikającej z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Ograny nie tylko uwzględniły przy ocenie tych umów ich literalne brzmienie, ale także dokonały oceny pozostałych dokumentów przedłożonych przez skarżącego i ich wpływu na treść zawartych umów. Z dokonanej analizy, o czym mowa wyżej, wynika jednak, iż stosunek prawny ukształtowany na tle tych umów odpowiadał w swej treści dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji skutki podatkowe powinny być oceniane również z tej perspektywy. Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie zostało naruszone prawo podatkowe. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.