I SA/Wr 1312/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości "A" Sp. z o.o. we W. z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S.M. z dnia [...] r. (nr [...]) orzekającą o odpowiedzialności podatkowej K. S. jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. we Wrocławiu (dalej w skrócie "A" Sp. z o.o. lub spółka) za zaległość podatkową tej spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w kwocie 2.483,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.635,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 235,94 zł. Jak wynika z jej uzasadnienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) określił "A" Sp. z o.o. (jako podatnikowi) kwotę zwrotu różnicy w podatku naliczonym nad należnym za luty 2004 r. w wysokości 17.120,00 zł. W związku z nieuregulowaniem przez spółkę wynikającej z tego zaległości, na podstawie wystawionego w dniu 30.09.2008 r. tytułu wykonawczego (nr [...]) wszczęto postępowanie egzekucyjne, skierowane do majątku spółki, które następnie zostało umorzone z powodu braku składników majątkowych (postanowienie organu egzekucyjnego– Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S.M. z dnia [...]r., nr [...]). W związku z bezskutecznością czynności egzekucyjnych podjętych przeciwko spółce, działając na postawie art. 116 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S.M. postanowieniem z dnia [...]r. (nr [...], doręczonym 22.06.2009 r.) wszczął w stosunku do K. S. jako byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki. W następstwie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że K. S. pełnił funkcję członka zarządu spółki w dacie powstania zaległości podatkowej, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, natomiast strona – jako członek zarządu – nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zaniechanie wszczęcia postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. Nie okazała również strona mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Organ podatkowy I instancji uznał zatem, że zostały wyczerpane pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Wskazując na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. M. wymienioną już decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności K. S. jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty prowadzonego w związku z tym postępowania egzekucyjnego. W obszernym uzasadnieniu odwołania K. S. kwestionował przede wszystkim dokonane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne w zakresie przyjęcia, że w latach 2003-2004 (a więc w czasie, kiedy odwołujący pełnił funkcję członka zarządu) kondycja finansowa spółki spełniała przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wadliwość ustaleń faktycznych w sprawie skarżący poparł zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4, oraz art. 286 § 1 pkt 5 O.p., podkreślając przede wszystkim obowiązek organu wyczerpującego zbadania i rozpatrzenia materiału dowodowego, przy uwzględnieniu reguły z art. 180 O.p., w myśl której, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W kontekście tym strona zarzuciła, że pismem z dnia 16.07.2009 r. wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność sytuacji finansowej spółki oraz braku podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie spółki w okresie sprawowania przez nią funkcji prezesa zarządu tej spółki oraz na dzień wygaśnięcia tego mandatu, ze szczególnym uwzględnieniem posiadanego przez spółkę majątku trwałego, w tym jego wartości rynkowej oraz księgowej. Wniosek dowodowy strony nie został jednak uwzględniony przez organ, który w postanowieniu z dnia 14.08.2009 r. jako przyczynę odmowy wskazał, że okoliczność mająca być wykazana wnioskowanym przez stronę dowodem została już wykazana za pomocą innych środków dowodowych. Tymczasem, jak podniesiono w odwołaniu, środki te prowadziły do ustaleń przeciwnych aniżeli wskazywane przez stronę, która, poza wnioskowanym dowodem, nie miała możliwości w inny sposób udowodnić swoich twierdzeń. Takie działanie organu, w ocenie strony, uniemożliwiało jej wykazanie przesłanki ekskulpującej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a pod względem procesowym naruszało dyspozycje art. 188 O.p. Wśród wskazanych w odwołaniu uchybień procesowych strona podniosła także zarzut pozbawienia jej udziału w czynności przesłuchania świadków T. K. oraz R. S., jak również nie podjęcia czynności zmierzających do zwolnienia ich z tajemnicy zawodowej, na co się powołały odmawiając zeznań. Nadto organ nie przesłuchał strony oraz wydał decyzję zanim ustosunkowała się ona do zgromadzonych dowodów. Wśród przyczyn wadliwych ustaleń faktycznych K. S. wskazywał także na pominięcie dowodu z przesłuchania biegłej rewident T. C.. W ocenie odwołującego się, sam raport biegłych rewidentów z ekspertyzy ksiąg rachunkowych za rok obrotowy 2005 r. oraz pismo biegłego rewidenta T. C. do zarządu spółki (na podstawie których organ przyjął niekorzystne dla strony ustalenia) nie powinny być ocenione jako pełnowartościowy dowód w sprawie. Autorzy tych pism, jak podnosił K. S., działały na prywatne zlecenie prezesa, a także członka zarządu (w 2006 r. i następnych) "A" Sp. z o.o. – M. B., który (jako były członek zarządu) także znajduje się w kręgu osób mogących potencjalnie ponosić odpowiedzialność za podatkowe zobowiązania tego podmiotu. Skarżący podniósł również, że dane rachunkowe zawarte w/w pismach nie zostały poddane weryfikacji w toku postępowania podatkowego, albowiem organ podatkowy nie zapoznał się z dokumentami księgowymi spółki za lata 1997-2007. W dalszej części odwołania skarżący kwestionował podstawy przyjęcia, że najpóźniej z końcem 2003 r. kondycja finansowa spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W tym kontekście skarżący zarzucał organowi podatkowemu błędne przyjęcie wysokości zobowiązań bilansowych ciążących na spółce w latach 2003-2004, podnosząc, że część z tych zobowiązań przedawniła się najpóźniej w 2000 r. Powołując się m.in. na zeznania G. S. skarżący twierdził, że kondycja finansowa spółki w latach 2003-2004 była dobra (spółka realizowała wszystkie swoje zobowiązania, nie były prowadzone w stosunku do niej żadne postępowania egzekucyjne), a ewentualne opóźnienia w zapłacie miały charakter incydentalny i przejściowy. W uzasadnieniu tych twierdzeń skarżący wskazywał na odnotowany w 2003 r. wzrost obrotów, zwiększenie zatrudnienia, zakup dwóch ciągników siodłowych marki Volvo, a nadto, wszczętą procedurę wprowadzania systemu zarządzania ISO 9001-2000. Dalej skarżący, powołując się na dane zwarte w bilansie spółki, sporządzonym na koniec grudnia 2007 r., zarzucał organom podatkowym opieszałość w podjęciu czynności egzekucyjnych i jak podnosił, w tamtym czasie spółka była właścicielem środków trwałych o wartości bilansowej 157.920,57 zł i możliwe było dokonanie na nich zabezpieczenia na poczet zobowiązań podatkowych, czego jednak organy podatkowe nie uczyniły. Skarżący poddał w wątpliwość skuteczność podjętych czynności egzekucyjnych, ze względu na brak należytej reprezentacji spółki, albowiem wpisany do rejestru przedsiębiorców nowy prezes zarządu B. T., następca na tym stanowisku M. B. (od dnia 1.09.2008 r.), nigdy nie był udziałowcem spółki. Wśród zarzutów odwołania K. S. podniósł również naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak szczegółowego wskazania numerów Dzienników Ustaw, obejmujących kolejne zmiany ustawy na podstawie której orzeczono o jego odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniami z dnia [...] r. (nr [...] i nr [...] ) odmówił przeprowadzenia dowodów z: przesłuchania M. B. oraz z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność faktycznej wysokości zobowiązań spółki w latach 2003-2004 oraz opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność sytuacji finansowej spółki i braku podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. przesłuchał - charakterze strony – K. S. na okoliczność wystąpienia podstaw do objęcia go odpowiedzialnością w trybie art. 116 O.p. (przy uwzględnieniu przesłanek ekskulpujących od tej odpowiedzialności). Na podobnej podstawie przesłuchano w dniu 10 czerwca 2010 r. G. S., odpowiedzialną solidarnie z K. S. za zaległości "A" Sp. z o.o. Przychylając się do wniosku strony, organ odwoławczy przesłuchał również w charakterze świadków– M. P. oraz E. J.-P. na okoliczność kondycji finansowej spółki, w tym wysokości obciążających ją zobowiązań. Jak już na wstępie zaznaczono, po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ II instancji, powołując się na unormowania art. 116 O.p. wskazał na podstawy odpowiedzialności członków zarządu (i byłych członków zarządu), to jest w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu głównego (spółki) oraz pełnienia przez osobę poddaną wskazanej odpowiedzialności funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych. Obie przesłanki, jak podkreślał organ, w stanie faktycznym sprawy wystąpiły. Odnosząc się do pierwszej z przesłanek, organ odwoławczy wskazał, że wobec spółki prowadzone były liczne postępowania egzekucyjne w związku z jej zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (jako płatnika). Postępowania egzekucyjne doprowadziły do zaspokojenia jedynie w niewielkim zakresie, a mianowicie do kwoty 2.854,86 zł w ramach egzekucji z rachunku bankowego. Inne zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych nie dały rezultatu, nie stwierdzono także jakiegokolwiek majątku ruchomego i nieruchomego. Odnosząc się do argumentów K. S., organ II instancji uznał, że o ile faktycznie w zaskarżonej decyzji podano ogólną kwotę należności głównych dochodzonych w trybie przymusowym, która była większa niż orzeczona wobec członka zarządu, to chodziło jedynie o zobrazowanie podjętych w zakresie egzekucji czynności. Natomiast wadliwość polegająca na niewskazaniu (w I instancji) wyegzekwowanej kwoty oraz sposobu jej zaliczenia, nie miała znaczenia dla ostatecznego wyniku sprawy. Odnosząc się do drugiej przesłanki odpowiedzialności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niesporny jest fakt pozostawania w zarządzie przez stronę w czasie powstania przedmiotowego zobowiązania. Sporna pozostaje natomiast okoliczność, czy w tym czasie istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, co warunkowało odpowiedzialność K. S.. W nawiązaniu do tego, organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia upadłości, podkreślając, że pojęcie to należy interpretować jako czas właściwy z punktu widzenia ochrony wierzycieli. W kontekście tym organ powołał się na regulacje art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie P.u.n.) W nawiązaniu do dalszych zarzutów odwołania, to jest w zakresie wadliwych ustaleń faktycznych co do kondycji spółki w latach 2003-2004, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, powołując się na sprawozdania finansowe, że stan w którym zobowiązania spółki przewyższały jej majątek powstał już w 1994 r., a wiec jeszcze przed objęciem funkcji prezesa zarządu przez K. S. i trwał przez cały czas pełnienia przez niego tej funkcji. Jak podkreślał organ odwoławczy, kontynuowanie działalności przez spółkę w warunkach nadmiernego zadłużenia doprowadziło finalnie do zaprzestania regulowania przez ten podmiot zobowiązań, a w konsekwencji – pozbawiło możliwości zaspokojenia interesów wierzyciela. Odpowiadając na zarzuty odwołania co do wartości majątku spółki w postaci ciągników siodłowych (wycenionych przez stronę na wartość nie mniejszą niż 157.920,57 zł) oraz wzrostu obrotów w 2003 r. organ odwoławczy podniósł, że wartość tych ciągników nie pokrywała zaległych zobowiązań, a przejściowy zysk spółki przeznaczany był na pokrycie strat z lat ubiegłych. Podobnie, jako pozbawiony podstaw organ odwoławczy ocenił zarzut dotyczący uznania jako dowodu w sprawie raportu biegłych rewidentów, działających na zlecenie M. B.. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej otwarty katalog środków dowodowych pozwalał uwzględnić pośród dowodów również to sprawozdanie, a przy tym nie był to jedyny dowód jaki posłużył do ustaleń faktycznych. W uzupełnieniu organ odwoławczy dodał, że przy badaniu aktywów i pasywów przedsiębiorstwa posłużono się sprawozdaniami finansowymi spółki, podpisanymi m.in. przez K. S., jako osobę ponoszącą odpowiedzialność za jej rachunkowość (w tym poprawność i rzetelność sporządzanych sprawozdań finansowych). W nawiązaniu do zarzutu nie zwolnienia biegłych z tajemnicy zawodowej organ wyjaśniał, że przepisy O.p. nie dają organom podatkowym takich uprawnień. W zakresie podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia uprawnień strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym uniemożliwienia wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z uwagi na zaniechanie rozpatrzenia – przed wydaniem decyzji – pisma strony z dnia 20.11.2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że uchybienie organu podatkowego I instancji w zakresie przedwczesnego wydania decyzji o odpowiedzialności K. S. pozostawało bez wpływu na ostateczny wynik sprawy, albowiem strona w toku całego postępowania pierwszoinstancyjnego miała zapewniony udział w tym postępowaniu, z czego skorzystała m.in. poprzez przeglądanie akt sprawy, składanie wniosków dowodowych oraz uczestnictwo przy przeprowadzanych dowodach. Jako pozbawiony podstaw prawnych organ odwoławczy ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., gdyż nie ma obowiązku podawania wszystkich kolejnych zmian Dziennika Ustaw w obrębnie nowelizacji danej ustawy. Natomiast za zasadny organ uznał zarzut odwołania w zakresie nieprecyzyjnego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do niewyszczególnionych w niej paragrafów oraz podpunktów, gdyż szczegółowa podstawa została powołana dopiero w uzasadnieniu decyzji. Wskazaną nieprawidłowość organ odwoławczy ocenił jako naruszającą art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 in fine O.p., jakkolwiek nie dającą podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się końcowo do podnoszonych przez stronę zarzutów skierowanych przeciwko decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania spółki, organ odwoławczy podniósł, że w ramach procedury z art. 116 O.p. nie rozstrzyga się kwestii związanych z istnieniem tak obowiązku podatkowego, jak i wysokości zobowiązania przypisywanego podmiotowi głównemu (spółce). Ewentualne zarzuty wobec postępowania wymiarowego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., jak i merytorycznej poprawności decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania, będącego następnie przedmiotem orzekania o odpowiedzialności K. S. mogły być, podkreślał organ, podnoszone wyłącznie w jego toku lub na etapie decyzji odwoławczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie art. 127 O.p. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, zamiast skierowania sprawy do załatwienia przez I instancję. W uzasadnieniu tego zarzutu stwierdzono, że dopiero w II instancji przeprowadzono dowody z dokumentów w postaci bilansów "A" Sp. z o.o., rachunków zysków i strat i sprawozdań zarządu – za okresy od 1992 r., podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S.M. skoncentrował się na sprawozdawczości finansowej za lata 2003-2005. Poza tym w toku postępowania drugoinstancyjnego przesłuchano stronę oraz inne osoby na okoliczności nowe, nie poddane badaniu i analizie organu I instancji. Zdaniem skarżącego, przekroczenie dopuszczalnego uzupełnienia materiału dowodowego wynikało z tego, że nowe dowody prowadziły do ustaleń odmiennych, a zwłaszcza co do terminu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wystąpił już w 1994 r. i trwał aż do momentu objęcia funkcji członka zarządu przez skarżącego i dalej. Zarzut naruszenia art. 116 O.p. strona powiązała przede wszystkim z brakiem przesłanki koniecznej do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu w postaci bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu podniesiono, że egzekucji nie skierowano do całego majątku spółki, albowiem nie objęto nią kwoty 290.000 zł, jaką w gotówce otrzymał B. T. ówczesny prezes zarządu "A" Sp. z o.o., w wyniku porozumienia z dnia 29.09.2008 r., zawartego z udziałem L. F. oraz M. B.. Strona stwierdziła, że powodem zaniechania egzekucji w tym zakresie nie mogła być treść zeznań B. T., który jedynie stwierdził, że nie był wspólnikiem ani członkiem zarządu. Z protokołu przesłuchania świadka nie wynikało natomiast aby był słuchany na okoliczność otrzymania pieniędzy na poczet zaległości spółki. Nie zwracano się również do L. F. oraz M. B. o wyjaśnienie kwestii przekazania gotówki (290.000 zł). Powodem zaniechania wyjaśnienia przekazania wymienionej kwoty, nie mogła być okoliczność złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, gdyż nie czekając na czynności organu dochodzeniowego – umorzono postępowanie egzekucyjne. W przekonaniu skarżącego w związku z niewyjaśnieniem przekazania gotówki organ bezpodstawnie także stwierdził, że nie wskazano mienia, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe. Dalej zarzucono, iż organy skarbowe nie dokonały w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec spółki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, przerzucając obecnie swoje zaniedbania na stronę. Spółka miała wówczas znaczny majątek w postaci własnych pojazdów samochodowych (wartych około 1.500.000 zł). Podobnie postąpiono zwlekając ze wszczęciem egzekucji przez okres 9 miesięcy, gdy w tym czasie ówczesne władze spieniężyły istotne składniki majątku spółki. Odnosząc się do przebiegu egzekucji stwierdzono, że tytuły wykonawcze, zawiadomienia o zajęciach jak i inna korespondencja były kierowane na adres, pod którym spółka faktycznie nie funkcjonowała. Nadto przyjmując za wiarygodne zeznania B. T. należałoby dojść do wniosku, że w toku postępowania egzekucyjnego spółka nie była należycie reprezentowana. Podniesiono również, iż do naruszenia przepisu art. 116 O.p. doszło także na skutek niezamieszczenia w decyzji rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności strony z innymi członkami zarządu. W tym kontekście wskazano, iż decyzja wydana w trybie art. 116 O.p. ma charakter konstytutywny, co znaczy że nakłada taki obowiązek jaki został w niej wyrażony i dlatego decyzja organu ma zwierać nie tylko samo orzeczenie o odpowiedzialności zarządcy ale i określać, iż jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi członkami zarządu. W skardze zarzucono także naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczność sytuacji finansowej spółki oraz braku podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Wskazano, iż w tym zakresie istnieje spór pomiędzy skarżącym a organem, a strona jest pozbawiona dostępu do dokumentacji oraz nie posiada wiedzy fachowej w zakresie rachunkowości. Poza tym i bez wniosku strony organ powinien gromadzić wszelki materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Pomimo sformułowania zarzutów już na etapie odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do nich dostatecznie. Podniesiono dalej, iż organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń co do podstaw wniosku o ogłoszenie upadłości, bazując na wielkości zobowiązań spółki wynikającej ze sprawozdań finansowych, wątpliwych pod względem rzetelności oraz odrzucając argumentację o konieczności ujęcia z faktycznego długu– kwoty 1.462.351,40 zł, dotyczącej zobowiązań przedawnionych (najpóźniej do 2000 r.). W przekonaniu skarżącego tymczasem kondycja finansowa spółki w okresie piastowania przez niego funkcji zarządcy była dobra, a z zeznań świadków wynikało, że do 2002 r. nie było zaległości wobec kontrahentów. W obydwóch przypadkach faktyczna kwota zobowiązań spółki nie przenosiła posiadanego przez spółkę majątku, który był znaczny i obejmował między innymi ciągniki siodłowe o wartości rynkowej około 1.500.000 zł. Zdaniem skarżącego, nawet gdyby ustalenia faktyczne organu przyjąć za prawidłowe, to był on pozbawiony możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w wymaganym terminie, gdyż niewypłacalność spółki zaistniała na dużo wcześniej, niż strona została powołana do zarządu. Przewidziane w przepisach określenie "właściwego czasu" odnosi się do terminu ściśle określonego i po jego upływie nowy członek zarządu nie może być uznany za winnego niezgłoszenia wniosku "we właściwym terminie". K. S. zarzucił także naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak pełnego wskazania konkretnej podstawy prawnej decyzji. W jego ocenie organ I instancji nie wskazał, według jakiego stanu prawnego stosuje brzemiennie art. 116 O.p.(czy według brzmienia do dnia 31.12.2008 r., czy w postaci ukształtowanej od dnia 1.01.2009 r.), jak również Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazuje precyzyjnie na podstawie którego paragrafu art. 116 O.p. podejmuje rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej jako P.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- S. M. z dnia [...] r., nie naruszają prawa. Rozważania warto rozpocząć od przypomnienia, iż w prawie podatkowym odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spoczywa co do zasady na podatniku, a więc tym podmiocie, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Za swoje działania lub zaniechanie odpowiadają, w zakresie określonym w ustawie, także płatnik i inkasent. Zarazem ustawodawca dopuścił w szczególnych wypadkach, aby za zobowiązanie podatkowe podatnika odpowiadał inny podmiot. Możliwość taka została wyrażona w art. 107 O.p., w którym stwierdzono, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 107 § 3 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (pkt 1), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2), niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek (pkt 3), a także koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Naturalnie, obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatnika, płatnika lub inkasenta jest uwarunkowane uprzednim potwierdzeniem istnienia zaległości podatkowej po stronie tych osób bądź jednostek. Zaległość ta może wynikać z deklaracji lub decyzji podatkowej, doręczonej wymienionym podmiotom. Z kolei odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczania jej decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności oraz o zakresie tej odpowiedzialności (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z § 1 tego przepisu, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei na podstawie § 2, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte (między innymi) przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (pkt 1), dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2 lit. a), dniem doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę (pkt 2 lit. d), dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku, o którym mowa w § 3 (pkt 3). Zgodnie z powołanym § 3, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (§ 4). Trzeba podkreślić, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w razie zaistnienia okoliczności uzasadniającej obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe innego podmiotu, organ podatkowy jest obowiązany wydać taką decyzję. Nie ma on możliwości odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok NSA z dnia 05.09.2002r. , sygn. akt I SA/Po 3214/00, publ. POP 3/2003, poz. 65). Poszczególne kategorie osób trzecich odpowiadających za cudzy dług podatkowy, a także przesłanki i warunki orzeczenia o ich odpowiedzialności zostały z kolei szczegółowo określone w art. 109 -119 O.p. Podstawą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe “A" Sp. z o.o., były przepisy art. 116 O.p. w brzmieniu prawidłowo powołanym przez organ II instancji, to jest obowiązującym w okresie od dnia 1.01.2003 r. do dnia 31.12.2008 r., obejmującym także czas, w jakim K. S. piastował funkcję członka zarządu spółki. Według art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) (§ 1 pkt 1 lit. a) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (§ 1 pkt 1 lit. b), nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1 pkt 2). Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki można obciążyć także byłego członka zarządu (art. 116 § 3 O.p.). Treść powołanych przepisów wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki jest ograniczona: po pierwsze- czasem powstania zobowiązań podatkowych spółki, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe – do okresu pełnienia przez członków zarządu swoich funkcji, po drugie-skutecznością egzekucji prowadzonej z majątku spółki, i po trzecie- niewykazaniem przez członka zarządu okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, wymienionych w art. 116 § pkt 1 i pkt 2 O.p. Z akt administracyjnych wynika, że K. S. został powołany na członka zarządu uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...]r., zaś odwołano go z tej funkcji uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników z dnia [...]r. Jak ustalono w sprawie podatkowej, stosownych wpisów w tym zakresie dokonano w KRS – odpowiednio - w dniu [...]r. oraz w dniu [...]r. Niewątpliwie zatem zobowiązanie z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. dotyczy okresu, w którym skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki i to również w świetle podnoszonej w toku postępowania przed organem I instancji argumentacji strony odnośnie piastowania stanowiska zarządcy do dnia 22.06.2004 r. (w którym podjęto uchwałę zatwierdzającą sprawozdanie zarządu za 2003 r.). Sąd nie ma zatem jakiejkolwiek wątpliwości, iż przesłanka odpowiedzialności zarządcy z art. 116 § 2 O.p. została spełniona. W kwestii kolejnego (o charakterze pozytywnym) warunku orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego (byłego członka zarządu), t.j. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, Sąd zauważa, odnosząc się do podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi, że zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8.12.2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, publ. ONSAiWSA 2009/2/19) przesądzono przy tym, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie z akt administracyjnych wynika, iż w stosunku do "A" Sp. z o.o. były prowadzone postępowania egzekucyjne, dotyczące zaległości podatkowych za różne okresy i z różnych tytułów podatkowych (a w tym w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2004 r.), w ramach których skierowano do kilkunastu banków zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Powyższe działania okazały się jednak zasadniczo bezskuteczne z uwagi na fakt, że banki te nie prowadziły rachunku dla spółki lub brak było na jej rachunku jakichkolwiek środków finansowych. Jedynie w przypadku rachunku bankowego spółki w Banku Zachodnim WBK S.A organowi udało się wyegzekwować łącznie 2.854,86 zł, które to kwoty zostały zaliczone w większości na poczet kosztów egzekucyjnych powstałych z tytułu dochodzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2008 r. - łącznie 1.852,46, kwiecień 2008 r. - 164,10 zł oraz lipiec 2007 r. - łącznie 838,30 zł. Akta sprawy podatkowej pokazują, że organ podejmował także szereg innych działań, zmierzających do ustalenia i zajęcia majątku podmiotu głównego – zwracając się o stosowne informacje do Powiatowego Zakładu Katastralnego we W. i z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz o dane z ewidencji gruntów i budynków Katastru Miejskiego we W., Naczelnika Urzędu W. – S. M. i Centralnej Ewidencji Pojazdów. Organ występował także do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych we W. z wnioskiem o udostępnienie danych z Centralnego Rejestru Płatników i Ubezpieczonych. Z uzyskanych informacji wynikało, że "A" Sp. z o.o. nie figuruje jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości, a także, że złożyła druk ZUS ZWPA wyrejestrowując firmę od dnia 01.04.2008 r. Z kolei informacje udzielone poborcy przez A. F. (biuro rachunkowe C.R., prowadzące księgowość spółki) wskazywały, że po dniu 31.12.2007 r. pełniący wówczas obowiązki prezesa zarządu M. B. zwolnił pracowników spółki, a następnie sprzedał wszystkie pojazdy, jakie posiadało przedsiębiorstwo. Brak majątku po stronie głównego zobowiązanego potwierdzały również raporty poborcy skarbowego z dnia 07.10.2008 r. i 21.10.2008 r., z których wynikało, że lokal służący dotychczas jako siedziba spółki jest stale zamknięty, a od września 2008 r. nowym prezesem zarządu jest B. T.. Gdy zaś chodzi o B. T., to Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. M., w celu ustalenia składników majątkowych "A" Sp. z o.o. przesłuchał go (w związku z odnotowaniem w rejestrze przedsiębiorców prezesa zarządu B. T.) w wyniku czego świadek oświadczył, że nigdy nie był wspólnikiem ani prezesem "A" Sp. z o.o. i nie są mu znani L. F. i M. B. (reprezentujący spółkę do dnia 1.09.2008 r.). Przesłuchiwany oświadczył również, iż w dniu 1.08.2008 r. skradziono mu dowód osobisty, prawo jazdy i dowód rejestracyjny, przedkładając na tę okoliczność kopię zaświadczenia z dnia 3 08.2008 r wydanego przez Komisariat Policji W.P.-P. (zeznania te były tożsame ze złożonymi przez niego w trakcie postępowania karno-skarbowego). W efekcie opisanych działań i wynikających zeń ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S.M. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył jako bezskuteczne prowadzone wobec spółki "A" postępowania egzekucyjne, w tym obejmujące zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. W ocenie Sądu, przytoczone okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego co do tego, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała wymagana przepisami przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu głównego, warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Jak wskazano powyżej, organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych "A" Sp. z o.o. i wyegzekwowania dochodzonych należności. Został także spełniony powołany na wstępie warunek, by czynności egzekucyjne odnosiły się do całego ujawnionego majątku spółki. Organ, wbrew temu co podnosi skarżący, badał także, czy taki majątek może stanowić powoływana przez skarżącego wierzytelność na kwotę 290.000 zł, która to według porozumienia z dnia 29.09.2008 r. zawartego pomiędzy L. F. i M. B. – z jednej strony a B. T. – z drugiej, miała zostać przekazana (B. T.) na pokrycie obciążających spółkę zobowiązań. W świetle jednakże dwukrotnie złożonych, tożsamych w swej treści zeznań świadka B. T., który zaprzeczył jakimkolwiek związkom ze spółką i jej dotychczasowymi członkami zarządu, nie można zaaprobować zarzutu skargi, iż organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji, a także, że nie prowadziły dalszego wyjaśnienia na okoliczność przekazania gotówki. Skoro bowiem świadek zaprzeczał związkom z "A" Sp. z o.o. oraz kontaktom z L. F. i M. B., to było to równoznaczne z zaprzeczeniem posiadania majątku spółki (kwoty 290.000 zł). Nie można też podzielić sugestii, że organ egzekucyjny mógł dochodzić w miejsce samej spółki wykonania obowiązku względem osoby, która zaprzecza posiadaniu majątku zobowiązanej spółki. W ocenie Sądu w tym kontekście sytuacja ta również nie mogła wypełniać przesłanki zwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu, w postaci wskazania mienia, z którego egzekucja zaspokoiłaby zobowiązania w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, iż majątek dłużnika podatkowego (spółki), wskazaniem którego strona tj. członek zarządu, może się ekskulpować od odpowiedzialności ustalanej na podstawie art. 116 O.p., musi nadawać się faktycznie do egzekucji. Nie spełnia tego warunku rzekoma wierzytelność, której istnienie nie zostało potwierdzone, a okoliczności jej powstania są wręcz kwestionowane przez jedną ze stron transakcji. Spór w tym zakresie pomiędzy stronami, wyklucza uznanie majątku za realny i dający pewność zaspokojenia długu podatkowego (w znacznej części). Zwrócić trzeba uwagę na to, że sama ocena realnych możliwości egzekucji ze wskazanego majątku (z uwzględnieniem jego rozmiaru) nie może zwolnić od orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, a zatem kwestionowanie istnienia wierzytelności należnej spółce przez domniemanego dłużnika spółki nie uzasadnia zwolnienia od odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p., gdyż zaspokojenie nie jest pewne. Za uwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o., nie mogły również przemawiać wskazane w skardze wątpliwości co do właściwej reprezentacji spółki w toku postępowania egzekucyjnego związane z treścią zeznań przesłuchiwanego świadka B. T.. Stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, który odwołał się do dokumentów sporządzonych w formie notarialnej (z poświadczeniem podpisu B. T.), także przedłożonych sądowi rejestrowemu (przywołanych przez organ na str. 18 decyzji), jak również gwarancyjnej roli wpisów do rejestru (B. T. figurował jako członek zarządu jeszcze w toku postępowania przed organem II instancji) – nie można było zasadnie przeciwstawić treści zeznań świadka T., albowiem nie było rolą organu przeprowadzenie dochodzenia na okoliczność poświadczenia przez niego (B. T.) nieprawdy. Podkreślić trzeba, że po przesłuchaniu B. T., Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S.M. zawiadomił właściwy organ Prokuratury o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego (ostatecznie sprawa z zawiadomienia została umorzona postanowieniem z dnia 5.06.2009 r., sygn. [...], z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa). W ten sposób nie została podważona wiarygodność powołanych dokumentów, a w tym protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników z dnia 29.08.2009 r., z treści którego wynikało powołanie B. T. na stanowisko prezesa zarządu "A" Sp. z o.o., a który to dokument stanowił podstawę wpisu tej okoliczności do rejestru przedsiębiorców KRS. Należy dalej stwierdzić, że także podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność nieaktualnego adresu siedziby spółki w toku egzekucji, nie stanowiła usprawiedliwienia zarzutu niewykazania (przez organ) bezskuteczności egzekucji, albowiem adres we W. przy ul. B. [...] wskazany był w KRS jako adres siedziby, a takim też adresem (jako adresem siedziby) dysponował organ podatkowy (egzekucyjny). Spółka nie zgłosiła organowi zmiany tego adresu, co w konsekwencji w świetle art. 45 K.p.a w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229 ze zm.), usprawiedliwiało dokonywanie doręczeń w toku postępowania egzekucyjnego pod ten adres. Skarżący podnosił w skardze również, że w okresie gdy pozostawał członkiem zarządu w ogóle nie zachodziły i nie wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o jej upadłość, jako że sytuacja finansowa spółki była dobra. W tym kontekście skarżący zarzucał, że organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłych na okoliczność sytuacji finansowej spółki, w szczególności posiadanego przez nią majątku trwałego oraz jego wartości rynkowej. Wskazał również na sprzeczności pomiędzy ustaleniami organów obydwóch instancji, co do momentu, na który miały zaistnieć podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości – podkreślając, że organ naruszył w tym zakresie także zasadę dwuinstancyjności postępowania, opierając się na materiałach i dowodach zebranych w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Sądu również i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a wobec tego – że nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: P.u.n.), przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność (art. 10 P.u.n.). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Biorąc pod uwagę, że skarżący rozpoczął sprawowanie funkcji członka zarządu jeszcze jesienią 2002 r., warto przytoczyć także regulacje obowiązujące przed dniem 1.10.2003 r., t.j. przed datą wejścia w życie P.u.n., a mianowicie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm. - dalej: P.u.). W art. 5 § 1 P.u., podobnie jak w nowym prawie upadłościowym i naprawczym, nałożono na wszystkich przedsiębiorców obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości ,,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów", zaś w przypadku reprezentantów przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej, art. 5 § 2 dodatkowo zobowiązywał ich do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powoływanego artykułu", tj. terminu oznaczonego dla ogółu przedsiębiorców. Terminy te, z zastrzeżeniem wyjątku określonego w art. 5 § 3 P.u., nie biegły, a jeżeli rozpoczęły bieg, to ulegały przerwaniu, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego. Uzasadniając swoje stanowisko co do tego, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość "A" Sp. z o.o. lub wszczęcie postępowania naprawczego, organy powołały się nie na fakt niespłacania przez spółkę zobowiązań, ale na to, że stan jej zobowiązań przewyższał wartość majątku, co – należy zaakcentować – stanowiło drugą, a przy tym samodzielną przesłankę obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość. W tym zakresie organy sformułowały swoje wnioski częściowo na podstawie analizy zapisów bilansów spółki, z uwzględnieniem wyników audytu przeprowadzonego za 2005 r. Ponieważ w skardze, podobnie jak w postępowaniu podatkowym, strona zajmuje stanowisko, że bilanse te nie odzwierciedlały rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej spółki, wobec czego nie mogły stanowić podstaw do oceny istnienia przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, zasadne jest odniesienie się w tym miejscu do podniesionych przez stronę w tym kontekście argumentów dotyczących nieuwzględnienia faktu, że spółka posiadała składniki majątkowe znacznej wartości oraz że prowadziła działalność realizując na bieżąco zobowiązania i dokonując inwestycji, jak też nieuwzględnienia zeznań M. i E. P. oraz G. S., potwierdzających dobrą kondycję finansową spółki, podobnie jak nieuwzględnienia zeznań w/w osób na okoliczność, że część zobowiązań spółki, uwidocznionych w rocznych sprawozdaniach finansowych, przedawniła się najdalej w 2000 r., a także nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłych na okoliczność rzeczywistej sytuacji finansowej spółki w badanym okresie. Odnosząc się najpierw do tego ostatniego zarzutu Sąd wyraża przekonanie, że istotnie roczne sprawozdanie finansowe przedsiębiorstwa – co do zasady – nie stanowi jedynej podstawy oceny jego kondycji finansowej i rynkowej. Tym niemniej zawiera ono informacje o zasadniczym znaczeniu dla tej oceny, pozwalając ustalić m.in. stan długo- i krótkoterminowych zobowiązań, a także posiadanego przez podmiot majątku. Z kolei zestawienie tych danych w szerszym zakresie czasowym może dawać wyobrażenie o kształtujących się w tym obszarze tendencjach, będących wyrazem sytuacji majątkowej i gospodarczej. Przy tym już teraz należy zaznaczyć, że organy zgromadziły całą dostępną im dokumentację obrazującą kondycję finansową spółki, jeżeli wziąć pod uwagę, że z protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 29.09.2008 r. wynika, iż księga handlowa wraz z dokumentacją towarzyszącą została przekazana B. T. (przez M. B.) podczas, gdy B. T. – co powyżej opisano – zaprzeczył jakimkolwiek związkom ze spółką oraz M. B.. Poza tym z twierdzeń skarżącego wynikało, że od czasu zaprzestania przez niego wykonywania obowiązków członka zarządu, majątek spółki był wyprzedawany. W tej sytuacji, niezależnie od innych doniosłych racji, pozostających po stronie organu odwoławczego, nie było fizycznie możliwe ażeby biegli, o których powołanie strona wnosiła, poddawali analizie księgowość spółki w celu oceny rozmiarów faktycznego majątku Spółki, jej zobowiązań i ogólnie sytuacji finansowej w latach 2003 i 2004. Ponadto warto odnotować, że odnośnie podnoszonego przez skarżącego argumentu o posiadaniu przez spółkę znacznego majątku, na który miały się składać w szczególności ciągniki siodłowe o wartości około 1.500.000 zł, organy podatkowe nie kwestionowały, że tego rodzaju czy wartości majątek "A" Sp. z o.o. posiadała. Tym niemniej, jak wynikało z zapisów rocznych sprawozdań finansowych za lata 1994-2002 oraz 2004 r., całość aktywów spółki, z uwzględnieniem posiadanych składników rzeczowych majątku, była niższa niż całkowity stan jej zobowiązań. Zarazem sam skarżący nie dostarczył żadnych dowodów wskazujących na to, że spółka była właścicielem pojazdów lub innych środków trwałych o znacznej wartości, który to majątek nie został ujawniony w bilansach, podpisywanych przecież przez samego skarżącego. W sytuacji braku obecnie jakiejkolwiek dokumentacji księgowej spółki oraz dokumentów źródłowych, organy nie miały też możliwości zweryfikowania powyższych argumentów strony – co uzasadniało przyjęcie, że cokolwiek wchodziło w skład majątku spółki, znajdowało odzwierciedlenie w zapisach bilansowych. Nie mogły bowiem stanowić dowodu na posiadanie takiego "dodatkowego" majątku same twierdzenia strony lub zeznania poprzednich członków zarządu – M. i E. P. wskazujące na zasadniczo dobrą sytuację finansową spółki, choć M. P. akcentował też istotne pogorszenie tej sytuacji, jakie nastało po odejściu przez niego z zarządu. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut skarżącego, iż na zafałszowanie rzeczywistego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej spółki w okresie, gdy był on w zarządzie, miało wpływ ujmowanie w rocznych bilansach kwoty 1.462.351,40 zł, stanowiącej przedawnione zobowiązania. Kwota ta miała – wedle skarżącego – być ujęta w dokumentach księgowych spółki już w 1997 r. i od tego czasu przenoszona w kolejnych bilansach jako "zobowiązania powyżej 12 miesięcy". Jak słusznie podnosił organ odwoławczy, zobowiązania przedawnione powinny być natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), odpisane i zwiększać pozostałe koszty operacyjne. Jednakże należy stwierdzić, że w żadnym z analizowanych przez organ sprawozdań, taka kwota zobowiązań nie występowała, zaś w kolejnych latach, w pozycji "zobowiązania powyżej 12 miesięcy" – ich (zobowiązań) wartość była różna. Tym samym tylko zapisy bilansowe nie stanowiły żadnego dowodu na faktyczne przedawnienie części zobowiązań spółki. Jednocześnie, mimo podjętych przez organ czynności (przesłuchania świadków, wezwanie strony do wskazania kontrahentów, których miały dotyczyć te zobowiązania, analizy raportu biegłych rewidentów za 2005r.), nie pozyskano żadnych innych dowodów, mogących w sposób wiarygodny potwierdzać, że spółka posiadała w 1997 r. zobowiązania we wskazanej obok wysokości, a które przedawniły się najdalej w 2000 r. Zarówno skarżący, jak też G. S., a także M. i E. P., nie byli bowiem w stanie wskazać czego miałyby konkretnie dotyczyć te zobowiązania, nie mówiąc o podaniu danych identyfikujących wierzycieli tych należności, przy czym M. P. początkowo w ogóle zaprzeczył ujmowaniu w sprawozdaniach finansowych spółki zobowiązań przedawnionych, a następnie stwierdził że nic na ten temat nie wie. Twierdzenia samego skarżącego w tej materii również zawierają sprzeczności, bowiem z jednej strony wskazuje on na fakt przedawnienia tych zobowiązań, z drugiej twierdzi, że E. P. próbowała uzyskać dowody ich spłaty od kontrahentów. W raporcie biegłych rewidentów z badania ksiąg spółki za 2005 r., na który powołuje się skarżący, zawarto co prawda zastrzeżenie, że na koncie "202 - Rozrachunki z dostawcami", które nie miało żadnych obrotów w 2005 r. znajduje się kwota 1.462.351,40 zł, pochodząca z bilansu otwarcia, jednak w raporcie tym biegli stwierdzili jedynie, że "nie wiadomo, czy saldo jest wymagalne do zapłaty". Tym samym powyższy dokument, sporządzony zresztą w wyniku badania jedynie dokumentacji księgowej spółki za 2005 r., nie stanowi dowodu na istnienie w 2003 r. (i wcześniej) po stronie spółki zobowiązań przedawnionych na wymienioną obok kwotę (kwota zobowiązań powyżej 12 miesięcy w wysokości podanej przez skarżącego, występuje zresztą jedynie w bilansie za 2005 r.). W konsekwencji organ podatkowy w sposób uzasadniony poczynił ustalenia w zakresie poszczególnych wielkości bilansowych aktywów i pasywów spółki w poszczególnych latach na podstawie jej rocznych sprawozdań finansowych. Jak zaznaczono powyżej, wszyscy przesłuchani byli członkowie zarządu spółki tj. skarżący, G. S. oraz ich poprzednicy – M. i E. P. potwierdzali, że sprawozdania te były sporządzane zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz że wykazywane w nich wielkości były zgodne ze stanem faktycznym. Osoby te podpisywały ponadto powyższe sprawozdania finansowe, biorąc tym samym na siebie odpowiedzialność za ich treść (również skarżący). W dalszej kolejności odnosząc się do argumentów skarżącego, iż o dobrej kondycji przedsiębiorstwa świadczył fakt, iż spółka w 2003 i 2004 r. regulowała swoje należności i nawet jeśli miała opóźnienia w spłacie zobowiązań, to ostatecznie się z nich wywiązywała, Sąd podziela zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż okoliczność powyższa sama w sobie nie uwalniała skarżącego od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z przytoczonych powyżej regulacji wynika – co potwierdza orzecznictwo i stanowisko doktryny – że wymienione w przepisach P.u. i P.u.n. przesłanki wystąpienia o ogłoszenie upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny, tak więc zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje reprezentantów przedsiębiorców wymienionych w art. 11 ust. 2 P.u.n. i art. 1 § 2 P.u. do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, przy czym bieg tego terminu należy liczyć od pojawienia się pierwszej przesłanki. Jak również zasadnie wskazuje organ odwoławczy, sam fakt, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność i reguluje bieżące zobowiązania, nie świadczy o tym, że jego kondycja finansowa jest dobra, gdyż spółka może utrzymywać aktywność gospodarczą, a nawet czynić inwestycje, kosztem ciągłego zwiększania stanu swoich zobowiązań, zwiększając tym samym ryzyko po stronie wierzycieli. Mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, słusznie przy tym, w przekonaniu Sądu, w zaskarżonej decyzji organ II instancji konkludował, że sytuacja, gdy stan zobowiązań spółki przewyższał wartość jej majątku, wystąpiła jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu i utrzymywała się w chwili, gdy skarżący został powołany do pełnienia tej funkcji. Wnioski powyższe znajdowały oparcie w dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej analizie bilansów spółki za poszczególne lata, syntetycznie zaprezentowanej na str. 21 zaskarżonej decyzji. W ich świetle, począwszy od 1994 r. i nieprzerwanie do 2002 r., wartość zobowiązań spółki każdorazowo przewyższała jej aktywa. Z zapisów analizowanych przez organ bilansów za lata 2004-2005 wynikało również, że stan ten utrzymywał się w kolejnych latach funkcjonowania spółki, przy czym – jak zwracał organ uwagę – mimo, że bilans na koniec 2003 r. wykazał zysk, to jednak był on niezgodny z bilansem otwarcia 2004 r., wedle którego spółka, tak jak w poprzednich (i następnych) latach posiadała wyższy stan zobowiązań, aniżeli aktywów. Oceniając w tym kontekście prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżący był obowiązany wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz że nie dopełnił tego obowiązku we właściwym czasie, wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji należy ocenić jako prawidłowe. Skarżący nie tylko bowiem nie wystąpił z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego obejmując funkcję członka zarządu w roku obrachunkowym 2002, w którym (jak wynika z bilansu) zaistniała przesłanka do złożenia wniosku, o jakim mowa w art. 5 § 2 P.u., ale wniosku takiego nie złożył do końca swojej kadencji - choć wyniki spółki, uwidocznione w bilansie otwarcia i zamknięcia 2004 r., wskazywały, że również w momencie, gdy kończył sprawowanie tej funkcji, był w świetle nowych regulacji (art. 11 ust. 2 P.u.n.) zobowiązany do wystąpienia z takim wnioskiem. Odnosząc się dalej do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 116 O.p. poprzez niezamieszczenie w decyzji rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z innymi członkami zarządu, Sąd uznał, że powyższy zarzut również nie uzasadniał uchylenia zaskarżonej decyzji. W kwestii skutków, jakie dla postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania (zaległości) spółki, ma zapis o solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu, wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 9.03.2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08, publ. ONSAiWSA 2009/3/47), formułując tezę, iż przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Uznając, że analiza art. 116 § 1 O.p., w połączeniu z regulacjami procesowymi (art. 122 i art. 133 § 1 O.p.) sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, NSA przyjął, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 O.p., gdyż potrzeba taka wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Jednocześnie NSA zajął stanowisko, iż kwestia, czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe wobec wszystkich zarządców ma w gruncie rzeczy charakter techniczny i chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Z powyższej uchwały można wywieść, że zasadnicze znaczenie ma więc sam fakt objęcia postępowaniem wszystkich osób trzecich potencjalnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika z danego tytułu. Ten warunek w niniejszej sprawie został niewątpliwie spełniony, bowiem postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe prowadzono zarówno wobec skarżącego, jak i wobec G. S., która pełniła obowiązku drugiego członka zarządu w spółce (mając na uwadze wszystkie rozpatrywane przez Sąd na posiedzeniu w dniu 12.05.2011 r. sprawy). Natomiast brak samego stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, iż odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną (z G. S.) nie może być uznany za naruszenie art. 116 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy. Treść samego przepisu art. 116 O.p., wprost traktującego o solidarnym charakterze odpowiedzialności członków zarządu, została powołana w rozstrzygnięciach organów obu instancji. W sytuacji zaś, gdy solidarna odpowiedzialność wynika bezpośrednio z przepisu prawa, trzeba - zdaniem tutejszego Sądu – uznać, że brak w samej decyzji stwierdzenia, iż podatnik odpowiada solidarnie z innymi osobami, nie stanowi naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. Pogląd ten znajduje zresztą potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 2.04.2008 r., sygn. akt I FSK 80/08 oraz wyrok NSA z dnia 6.05.2011 r., sygn. akt I FSK 662/10). Można zauważyć, że obciążona odpowiedzialnością osoba trzecia może zawsze bronić się przed ewentualnymi nieuzasadnionymi działaniami organów stosując środki przewidziane w przepisach powołanej już ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przechodząc do analizy zasadności zarzutów skargi odnoszących się do braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych (częściowo przeprowadzonej we wcześniejszej fragmencie niniejszego uzasadnienia) warto zgodzić się z organem podatkowym, że kwestia zaistnienia przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości stanowi element stanu faktycznego, który zasadniczo nie wymaga wiedzy specjalisty. Zastosowania przepisu art. 197 O.p. nie uzasadniała również argumentacja skarżącego, w ramach której akcentował brak dostatecznej wiedzy w dziedzinie rachunkowości, albowiem konieczność pomocy stronie postępowania nie jest przesłanką dowodu z opinii biegłego. Strona posiada swobodę w doborze pełnomocników posuniętą do tego stopnia, że przedstawicielem może uczynić praktycznie każdą osobę fizyczną, posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1 O.p.). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie doszło również do naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 O.p. co zarzucał skarżący wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził sam szereg dowodów po raz pierwszy w sprawie na etapie postępowania odwoławczego, podczas gdy winien uchylić decyzję I instancji i sprawę przekazać temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do tego zarzutu należy zaznaczyć, że podjęcie kasacyjnego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, na gruncie unormowania procedury podatkowej (podobnie zresztą jak i procedury ogólnoadministracyjnej uregulowanej w K.p.a.) traktowane jest jako sytuacja wyjątkowa. Taki kierunek decyzji odwoławczej uzasadniony jest jedynie wtedy, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzenie sprawy (art. 233 § 2 O.p.). Nadto z przepisu art. 229 O.p. wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów, materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle przywołanej obok regulacji należy stwierdzić, że uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym nie jest – co do zasady – traktowane jako naruszenie zasady dwuinstancyjności, skoro takie rozwiązanie nie dość, ze przewidziane wprost w Ordynacji podatkowej, ujęte zostało jako zasada działania organu odwoławczego ponownie (w II instancji) załatwiającego sprawę podatkową. Bez znaczenia przeto pozostaje powód, ze względu na który dowód w II instancji należy przeprowadzić. Zarówno więc wtedy, gdy na przykład strona dopiero w odwołaniu sformułuje określony wniosek dowodowy, jak i wtedy gdy na skutek uchybień proceduralnych popełnionych przez organ I instancji, przeprowadzenie dowodu trzeba będzie ponowić – zasadniczo właściwym do tego miejscem jest postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy dowód może przeprowadzić samodzielnie lub zlecić organowi I instancji. Jak zaznaczono, tylko wtedy, gdy rozstrzygniecie sprawy wymagać będzie uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – dopuszczalne jest uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Określenie “w znacznej części" wymyka się precyzyjnym, z góry określonym kryteriom i winno być oceniane z perspektywy okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tego nie można abstrahować od zarzutów i wniosków odwołania, wskazujących na potrzebę szerszego ujęcia kontekstu czasowego przy ocenie kondycji finansowej i gospodarczej "A" sp. z o.o., z uwzględnieniem akt rejestrowych spółki (za lata 1992-2002). Dodatkowo przesłuchano w postępowaniu odwoławczym skarżącego oraz świadków G. S. (ponoszącą solidarnie odpowiedzialność za niektóre zaległości podatkowe spółki) i osoby z poprzedniego składu zarządu, tj. M. P. i E. J.–P.. Jednakże zapoznanie z dodatkowymi dokumentami, czy przesłuchanie kilku świadków, nie zmierzało do ustalenia jakichś nowych faktów determinujących dopiero odpowiedzialność zarządcy, lecz jedynie weryfikację ustaleń poczynionych przez organ I instancji odnośnie rzeczywistego wystąpienia podstaw wniosku o ogłoszenie upadłości, a w ramach tego sytuacji finansowej "A" Sp. z o.o. Konkluzji tej nie zmienia to, że organ II instancji wystąpienie stanu niewypłacalności dłużnika (spółki), umiejscowił we wcześniejszym okresie (w stosunku do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S.M.), gdyż niczego to nie zmieniło w kwestii odpowiedzialności skarżącego. Również za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W tym miejscu przypomnieć należy, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. naruszenie przez organ przepisów postępowania może być podstawą uchylenia przez sąd decyzji tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi więc o takie uchybienie procedury, które rodziłoby prawdopodobieństwo oddziaływania na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Tymczasem kwalifikacji takiej nie można przydać naruszeniu, polegającym na braku precyzyjnego wskazania w sentencji decyzji - dalszych jednostek redakcyjnych określonego artykułu ustawy, jeżeli podstawa rozstrzygnięcia (obiektywnie) istniała, a z całości treści decyzji wynika, że określone przepisy (normy z nich wynikające) stanowiły punkt odniesienia dla ustalonego stanu faktycznego (kwalifikacji prawnej). Tym bardziej jeżeli tak sformułowany zarzut odnoszony jest do decyzji organu I instancji, której potencjalne niedomagania sanowała decyzja organu ponownie załatwiającego tę samą sprawę. Po pierwsze, zarówno treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i decyzji jej poprzedzającej, nie powodują wątpliwości, że według organów podatkowych skarżący ponosił odpowiedzialność jako były członek zarządu, o którym mowa w art. 116 § 4 O.p. Również Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S.M. wskazywał w swoim rozstrzygnięciu, że skarżący funkcję członka zarządu piastował przed wydaniem decyzji (a więc w momencie orzekania był "byłym członkiem zarządu"). Po wtóre, Dyrektor Izby Skarbowej powołał w sentencji wskazany powyżej przepis, co sanowało formalne uchybienie (nie mające znaczenia dla wyniku sprawy) organu I instancji, który jako podstawę decyzji wskazał (ogólnie) cały art. 116 O.p. Odnośnie natomiast kwestii jakie brzmienie art. 116 § 2 O.p. zastosowały organy, to wynikało to z treści obydwóch decyzji (zostało przytoczone). Organ I instancji zastosował przepis ten w brzmieniu wprowadzonym ustawą zmieniającą z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko to było błędne, zaś mającym w sprawie zastosowanie był przepis art. 116 § 2 w wersji obowiązującej przed nowelizacją (wymienioną). Pogląd organu odwoławczego należy podzielić ze względu na to, że przepisy przejściowe, zawarte w wymienionej ustawie nowelizacyjnej nie odnosiły się wprost do odpowiedzialności członków zarządu, co uzasadniało stosowanie tych zasad odpowiedzialności zarządców, które obowiązywały w czasie pełnienia przez nich funkcji i stanowiły punkt odniesienia dla zdziałanych wówczas czynności czy też zaniechań. Niezależnie od tego, w niniejszej sprawie, w której orzeczono o odpowiedzialności strony za zobowiązanie spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. zasada odpowiedzialności, określona w art. 116 § 2 O.p. zasadniczo nie uległa zmianie na skutek nowelizacji, albowiem zobowiązanie i zaległość z tego tytułu (otrzymania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług) powstaje w tym samym czasie. Zdaniem Sądu nie stanowiło naruszenia prawa również to, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano publikacji wszystkich zmian, które zaszły do daty wydania decyzji, co zastąpiono zwrotem podkreślającym istnienie zmian ("z późn. zm."). Użycie takiego zwrotu po zaznaczeniu miejsca publikacji aktu prawnego jest przyjętą regułą wskazywania podstawy prawnej w praktyce stosowania prawa, a w tym też i w orzecznictwie sądowym, co autorowi skargi – profesjonalnemu pełnomocnikowi jest wiadome. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.