I SA/Wr 1313/08

\Sygn. akt I SA/Wr 1313/08 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant: Marta Klimczak, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [--] września 2008 r. nr [---] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze z dnia [--] sierpnia 2008 r. o nr [---]; II. stwierdza, że wymienione w pkt I postanowienia nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego R. J. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [--] sierpnia 2008 r. zawierające stanowisko wierzyciela odnośnie zarzutów zgłoszonych przez R. J. w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu egzekucyjnym. Jak wynikało z akt sprawy decyzjami z dnia [--] października 2007 r. Naczelnik Urzędu w J. G. orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki "A", za jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. oraz w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. Decyzje skierowano do przymusowej realizacji właściwemu, wg miejsca zamieszkania skarżącego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B., który wszczął postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia [--] lipca 2008 r. skarżący wniósł zarzuty, wskazując na przedawnienie egzekwowanych należności. Zgodnie z treścią art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowisko w tej kwestii zajął wierzyciel, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G., który postanowieniem z dnia [--] sierpnia 2008 r. uznał za zasadne zarzuty przedawnienia należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do listopada 2002 r., podtrzymując wymagalność zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2002 r. Rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Powołując się na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. zobowiązanie przedawni się najwcześniej z dniem 1 stycznia 2009 r., odnośnie zaś zobowiązania podatku VAT za sierpień 2002 r. odwołał się do regulacji ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, mocą której znowelizowano przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, jednocześnie art. 21 ww. ustawy zawierał normy przejściowe nakazujące stosowanie nowych regulacji do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie przepisów zmieniających. Nowe regulacje weszły w życie z dniem 1 września 2005 r., jeśli zatem przed tą datą został przerwany bieg przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego i nie zakończono jeszcze postępowania egzekucyjnego (co zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji wyznaczało ponowny bieg przerwanego uprzednio terminu przedawnienia), to w świetle nowych przepisów bieg terminu przedawnienia rozpocznie się od dnia 1 września 2005 r. tj. od dnia wejścia w życie zmienionych regulacji, wyznaczających inny początek biegu terminu przedawnienia (od dnia następującego po dniu przerwania biegu przedawnienia). W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia został przerwany w dniu 14 kwietnia 2003 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu prowadzonym przeciwko spółce "A" w zakresie należności z tytułu podatku VAT za grudzień 2002 r. w postaci pobrania przez poborcę skarbowego gotówki od zobowiązanej spółki, charakter tej czynności wyklucza dokonanie jej bez wiedzy skarżącego, co czyni bezzasadnymi zarzuty zażalenia. Jednocześnie w świetle powołanych regulacji ponowny bieg przedawnienie rozpoczęło w dniu 1 września 2005 r., tj. wejścia w życie nowych przepisów, co powoduje, że sporne należności są nadal wymagalne. W skardze strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i orzeczenie, że egzekucja nie może być wykonywana, ewentualne zawieszenie postępowania do czasu orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości o zgodności z prawem instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, zobowiązanie strony przeciwnej do wykazania kiedy, w jakich okolicznościach i jakiej formie została wyegzekwowana kwota, o której mowa w zaskarżonym postanowieniu oraz wskazania kto działał za spółkę. W uzasadnieniu zarzucono nie odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania i nie wskazanie dowodów na których się oparto rozstrzygnięcie, co uniemożliwiało stronie skuteczną obronę. Ponowił skarżący zarzut przedawnienia, wywodząc, że przepisy Ordynacji podatkowej odwoływały się do pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik był powiadomiony, co w rozpoznawanej sprawie nie miało w ogóle miejsca, a jeżeli jakiekolwiek pobranie nastąpiło, to Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał w jakich okolicznościach i w jakiej formie oraz, że dotyczyło podatków za 2002 r. W dalszej części strona zwracała uwagę na przepisy intertemporalne, które winny być zastosowane w sprawie, a w zakresie nieuregulowanym także na zasady prawa i ich wykładnię dokonywaną przez sądy, wynika z nich nakaz stosowania nowej ustawy, chyba, że stara jest korzystniejsza, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jeśli zatem przyjąć, że podatnika powiadomiono o zastosowaniu środka egzekucyjnego, ponowny bieg terminu przedawnienia rozpoczął bieg w dniu 14 kwietnia 2003 r., a nie po zakończeniu postępowania egzekucyjnego i kończy się w dniu 15 kwietnia 2008 r.. Jednak, zdaniem strony, w sprawie tej zastosowanie znajdą przepisy stare przewidujące jednokrotność przerwania biegu przedawnienia oraz wymóg powiadomienia podatnika o podjętych czynnościach, czego w sprawie zabrakło, w obu zatem przypadkach zobowiązanie uległo przedawnieniu. Wbrew wywodom zawartym w postanowieniu skarżący nie został powiadomiony o czynności egzekucyjnej, co prowadzi do wniosku, że nie została dokonana, bowiem organ podatkowy nie przedstawił w tym względzie żadnych konkretnych dowodów. Ponadto przedmiotem sporu jest należność wynikająca z dodatkowego zobowiązania ustalonego i nałożonego na spółkę po 2003 r., co uzasadnia wniosek o zawieszenie postępowania w związku z zapytaniem skierowanym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie. W dniu 7 sierpnia 2009 r. strona wniosła pismo procesowe, w którym podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, mającego odzwierciedlenie w załączonych do sprawy aktach, zobowiązanie spółki "A" z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w dacie wydawania zaskarżonych orzeczeń było już przedawnione. Pierwszą podstawową okolicznością jest wskazanie, że zobowiązanie skarżącego nie jest samoistne i samodzielne, odpowiada on bowiem za zaległości innego podmiotu, jako osoba trzecia. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwana dalej O.p., zobowiązania osób trzecich, odpowiadających za zaległości podmiotu głównego - podatnika, mają charakter akcesoryjny, co oznacza, że mogą być dochodzone tak długo jak długo istnieje zobowiązanie główne tj. zobowiązanie podatnika, jego wygaśnięcie pociąga za sobą także kres zobowiązania osoby trzeciej. Tezę tę potwierdza utrwalone już w tej mierze orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2009 r.sygn. akt III SA/Wa 3054/08 publ. CBOiS). Ustalenia dotyczące przedawnienia zobowiązania spółki "A" (dalej powoływana jako spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. mają zatem istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, bowiem to między innymi za nie odpowiedzialność posiłkową, jako osoba trzecia, poniósł skarżący i w tym zakresie sformułował zarzuty pod adresem postępowania organów podatkowych. Jak wynika z akt sprawy postępowanie w celu wyegzekwowania spornych należności od spółki wszczęto w październiku 2002 r., zaś jak oddaje treść zapisów załączonego do sprawy tytułu wykonawczego oraz dowody zebrane przez organ II instancji, w dniu 14 kwietnia 2003 r. poborca skarbowy Urzędu Skarbowego w J. G. dokonał pobrania pieniędzy na poczet opisanych wyżej zaległości. Zgodnie z treścią obowiązujących wówczas regulacji prawnych - art. 70 § 4 O.p.: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne." Definicje środka egzekucyjnego zawierała i zawiera ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 r. ze zm.) dalej powoływana jako u.p.e.a.. W brzmieniu na dzień dokonania opisanej czynności (tj. Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), w art. 1 pkt 12 lit a tiret pierwszy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych środek egzekucyjny definiowała jako egzekucję z pieniędzy. Jednocześnie z dniem 1 września 2005 r., a zatem w dacie trwającego względem spółki postępowania egzekucyjnego, uległy zmianie przepisy dotyczące przedawnienia, w szczególności art. 70 § 4 O.p.. Zgodnie z jego nowym brzmieniem: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny." Nowelizacja ta została wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199 ze zm), jednocześnie w art. 21 ww. ustawy zawarte zostały przepisy przejściowe, w świetle których do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to, że do stanów prawnych, które objęte są ww. regulacją, a więc takich w których do 1 września 2005 r. nie zakończono postępowania egzekucyjnego, zastosowanie będą miały nowe przepisy, a zatem przewidujące krótszy czas przerwy w zawieszeniu biegu przedawnienia. Co to oznacza dla rozpoznawanej sprawy, otóż postępowanie egzekucyjne w celu dochodzenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. wszczęto wobec spółki, jak to już wskazano w październiku 2002 r.. Zgodnie z obowiązującymi w tym względzie zapisami art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się ono z dniem 31 grudnia 2007 r. Jednakże w dniu 14 kwietnia 2003 r. poborca dokonał pobrania pieniędzy od spółki, co wynika z akt sprawy. Nastąpiła zatem przerwa w biegu przedawnienia, która pod rządami ówcześnie obowiązujących przepisów trwać miała do zakończenia postępowania egzekucyjnego, co nastąpiło dopiero w dniu 5 września 2007 r. Między tymi datami, zastosowania środka egzekucyjnego i zakończenia postępowania, nastąpiła (jak wcześniej opisano) zmiana przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązań. Nowe regulacje zmieniły zasady ponownego liczenia terminu biegu przedawnienia, wydatnie go skracając, zgodnie z treścią zmienionego art. 70 § 4 O.p. nie trzeba czekać do umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem bieg przedawnienia liczony jest od dnia stepującego po jego przerwaniu. Istotne jednak konsekwencje dla rozpoznawanej sprawy niesie cytowana wcześniej regulacja przepisów przejściowych (tj. art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r.) nakazująca bezpośrednie stosowanie nowych przepisów do zobowiązań powstałych przed jej wprowadzeniem. Oznacza to, że do stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygania wprost należy zastosować nowa regulację art. 70 § 4 O.p., w rezultacie bieg terminu przedawnienia przerwany w dniu 14 marca 2003 r. rozpoczął się na nowo w dniu 15 marca 2003 r., co oznacza, że przedawnienie zobowiązania nastąpiło z dniem 15 marca 2008 r., a zatem jeszcze przed wydaniem zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go aktu, co winny uwzględnić organy podatkowe przy ich wydawaniu. Wykładnia prawa dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści w istotnych dla tej sprawy, a przywołanych w niniejszym uzasadnieniu, przepisów prawa, co skutkować musiało uchyleniem orzeczeń obu organów obu instancji. Stanowisko Sądu, w tej spornej między stronami sprawie nie jest nowatorskie, bowiem dotychczasowe poglądy sądownictwa administracyjnego, wyrażane w kwestii interpretacji przepisów art. 70 § 4 O.p., w związku z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. wskazują na konieczność bezpośredniego stosowania przepisów w nowym brzmieniu do tzw. otwartych stanów prawnych (w których przerwano bieg terminu przedawnienia i nie zakończono jeszcze egzekucji) oraz bezpodstawność wskazywania daty wejścia w życie przepisów nowelizujących jako początek nowego biegu przedawnienia. Artykułem 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.).(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 668/08; LEX nr 338485). Uprawniony jest pogląd, że przepis art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), oznacza, iż jeśli bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, to brak jest podstaw do przyjęcia, że termin ten biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r.(wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 732/08; LEX nr 477394). W kontekście przeprowadzonej wykładni powoływanych przepisów zobowiązanie spółki uległo przedawnieniu, co pociąga za sobą także skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania skarżącego, chyba że w prowadzonym względem spółki postępowaniu egzekucyjnym zastosowano jeszcze inne skuteczne środki egzekucyjne, które ponownie przerwały bieg przedawnienia, co nakazywałoby ponowne rozważenie czy ww. zobowiązanie jest wymagalne. Z przedstawionych akt sprawy okoliczności takich wyczytać jednak nie można, w załączonym tytule wykonawczym jest bowiem jeszcze tylko jedna adnotacja o podjętych czynnościach, datowana na dzień 28 kwietnia 2003 r., a więc nie zmieniająca przyjętego stanowiska, co nakazywało podjęcie rozstrzygnięcia uchylającego orzeczenia obu instancji. W dalszej części uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia koniecznym jest odniesienie się do zarzutów skargi, które poza wiodącą i opisaną już wyżej kwestią należy uznać za bezzasadne. Nie sposób bowiem przychylić się do stanowiska, że nie nastąpiła przerwa w biegu przedawnienia, gdyż strona nie została powiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym. W tym względzie istotny jest nadal fakt, że stroną - zobowiązanym w tym postępowaniu była spółka, nie zaś skarżący, który w dacie dokonywania spornej czynności nie pełnił już w niej żadnej funkcji. Z załączonych do akt sprawy dokumentów wnika, że zastosowanym w dniu 14 marca 2003 r. środkiem egzekucyjnym było pobranie od zobowiązanej gotówki, a zatem nie sposób twierdzić, że nie została ona o tym powiadomiona. Na dowodach pobrania widnieje opis zobowiązania na poczet którego dokonywana jest egzekucja i kwota, co dowodzi, że skarżący bezzasadnie formułuje swoje zarzuty w tym względzie, wynika to jednak z faktu, że o dowodach tych nie wiedział, zostały one bowiem powołane dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Niezależnie od przedstawionych faktów stwierdzić należy, że skarżący jest, jak już wielokrotnie wskazywano osobą trzecią, a zatem w świetle obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych nie jest uprawniony do podważania skuteczności czynności podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec spółki, nie ma ku temu legitymacji procesowej, co nakazuje przyjęcie, że opisane przez organ podatkowy czynności (środek egzekucyjny) były skuteczne wobec nie podważania ich skuteczności przez samą zobowiązaną. W ten sam sposób należy odnieść się do podnoszonego na tym etapie i w tym postępowaniu zarzutu podważającego bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem spółki oraz nie powiadomienia skarżącego o terminie podjęcia względem spółki środka egzekucyjnego. W świetle przywołanych we wcześniejszych rozważaniach Sądu przepisów u.p.e.a. nie może być wątpliwości, że podjęte w dniu 14 marca 2003 r. czynności względem spółki, polegające na pobraniu pieniędzy, mieściły się w pojęciu środka egzekucyjnego, co nakazuje oddalenie zarzutów skargi w tym zakresie. W przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania sądowego, Sąd wypowiedział się w prawomocnym już postanowieniu z dnia 20 kwietnia 2009 r. Niezależnie od tego zauważyć wypada, że sporne między stronami zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. wynika, co prawda z decyzji ale nie obejmującej zobowiązania z tytułu tzw. sankcji, czego organ podatkowy nie wyjaśnił jednak stronie na żadnym etapie postępowania. Końcowo i marginalnie już tylko zauważyć należy, że załączone do akt sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie tytułów wykonawczych dotyczące zaległości, jakimi został obarczony skarżący, a więc będące podstawą jego zarzutów, nie spełniają wymogów wynikających z treści art. 27 u.p.e.a., brak na nich pieczęci urzędowej i podpisu osób uprawnionych, co uzasadnia pogląd o konieczności ich zwrotu wierzycielowi celem uzupełnienia. Stwierdziwszy, że poddane kontroli sądowej akty administracyjne zostały wydane z naruszeniem powołanych w treści uzasadnienia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) powoływana dalej jako p.p.s.a., o kosztach orzeczono na postawie art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych orzeczeń na mocy art. 152 p.p.s.a.