I SA/Wr 1315/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA - Henryka Łysikowska, Sędzia WSA – Katarzyna Borońska, Protokolant: Starszy inspektor sądowy - Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi: M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami administracji podatkowej. 1.1. Przedmiotem sprawy jest skarga M.R. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 3 czerwca 2013 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 19 marca 2013 r., nr [...], na podstawie której określono skarżącemu na dzień 6 lipca 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Land Rover Discovery IV w kwocie 37.162 zł. 1.2. Wskazany wyżej samochód, o numerze VIN: [...], rocznik 2009, skarżący nabył w dniu 30 czerwca 2010 r. w Niemieckiej Republice Federalnej za kwotę 48.600 euro. 1.3. W uzasadnieniu decyzji z dnia 9 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. podał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Podatnikiem akcyzy są natomiast osoby dokonujące, między innymi, nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego pojazdu (art. 102 ust. 1 u.p.a.). 1.4. Podniósł, że kwestia opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych rozstrzygana jest wyłącznie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym a nie w oparciu o pojęcia i definicje zawarte w innych ustawach, w tym ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r., Nr 58, poz. 515 ze zm., dalej jako p.r.d.). Ustawa o podatku akcyzowym samodzielnie bowiem definiuje, jakie pojazdy zostały zaliczone do samochodów osobowych i podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 1.5. Wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 definiuje pojęcie samochodu osobowego, jako pojazdy samochodowe i pozostałe mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych oraz pojazdów typu meleks i quad. 1.6. Organ podatkowy przytoczył także definicję "nabycia wewnątrzwspólnotowego", o którym mowa w art. 2 ust. 9 u.p.a. 1.7. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego we W. podał, że samochód Land Rover, nabyty przez skarżącego, w niemieckich dokumentach rejestracyjnych był oznaczony jako pojazd ciężarowy - limuzyna kombi. Zauważył jednak, w oparciu o informacje uzyskane od generalnego importera samochodów tej marki w Polsce, że pojazd ten posiadał pierwotnie homologację jako pojazd osobowy terenowy, kategorii M1G. Uznał wobec tego, że zmiana klasyfikacji pojazdu nastąpiła przed jego zakupem przez skarżącego. 1.8. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z badaniami technicznymi z dnia 7 lipca 2010 r. samochód nabyty przez skarżącego był pojazdem ciężarowym z dwoma miejscami siedzącymi, w którym dokonano przeróbek polegających na zamontowaniu tylnej kanapy trzymiejscowej, której siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowano we fabrycznie istniejących punktach kotwiczenia. 1.9. W oparciu zaś o zdjęcia pojazdu i ekspertyzę DEKRA nr [...] z dnia 9 lipca 2010 r., stwierdził że nabyty przez skarżącego samochód marki Land Rover: a) jest pięciodrzwiowy, z tylnymi drzwiami otwieranymi do góry. Jest on oszklony dookoła z jednolitą szybą przednią. Szyby przednie o tylne podnoszone elektrycznie; b) posiada pięć miejsc siedzących w układzie dwa z przodu i trzy w tylnej kanapie. Wszystkie wyposażone w zagłówki, przy tym zagłówki przednie mają wbudowane ekrany LCD systemu audio-video. Każde z miejsc siedzących posiada pasy bezpieczeństwa. c) dysponuje oddzieloną częścią pasażerską od części towarowej za pomocą niklowanej, ażurowej konstrukcji i posiada dwustrefową (przednią i tylną) klimatyzację. Całość tapicerki samochodu jest jednolita. 1.10. Organ podatkowy wyjaśnił dalej, że w niniejszej sprawie Nomenklatura Scalona znajduje zastosowanie w oparciu o art. 3 ust. 1 u.p.a. W myśl tego przepisu, do poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, o której mowa w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (D. U. WE L, nr 256 z 07 września 1987 r.). Zauważył przy tym, że Taryfa Celna, stanowiąca załącznik nr I do rozporządzenia wskazanego wyżej rozporządzenia, w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z dnia 31 października 2008 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury. 1.11. W związku z powyższym, jak zauważył organ podatkowy, dla dokonania oceny, czy dany produkt podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezbędna jest jego prawidłowa klasyfikacja według Nomenklatury Scalonej. Podkreślił przy tym, że na proces klasyfikacji nie wpływa ani nazwa produktu ani oznaczenie jego przeznaczenia. Podlega on natomiast warunkom określającym zasady, na których klasyfikacja jest oparta oraz ogólnym regułom określającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że każdemu towarowi przypisany jest tylko jeden kod według Nomenklatury Scalonej. 1.12. Naczelnik Urzędu Celnego we W. zaznaczył, że część opisową nomenklatury Scalonej CN stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodowania Towarów. 1.13. Następnie organ podatkowy podniósł, że w rozumieniu pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej, pojęcie "samochód osobowo-towarowy" oznacza pojazdy służące do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wliczając w to kierowcę), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. 1.14. Stwierdził również, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez ich pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (te zostały określone pod pozycją 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi pięć ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych organ podatkowy zaliczył pojazdy "wielozadaniowe", takie jak van, SUV (Sports Utility Vehicles) czy niektóre pojazdy typu pickup. 1.15. Uznał, że przejawem cech projektowych, zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 1.16. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy uznał, ze nie ma wątpliwości, że zakupiony przez skarżącego samochód marki Land Rover jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Posiada bowiem wszystkie cechy pojazdu objętego pozycją CN 8703. 1.17. Oceny w tym zakresie nie mogą zmienić ani: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, ani dane zawarte w dokumentach rejestracyjnych samochodu, skoro dokumenty te odnoszą się do definicji zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym, które to jak już podnosił to organ podatkowy, nie mają zastosowania do kwestii opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym. 1.18. Naczelnik Urzędu Celnego we W. stwierdził także, że na klasyfikację samochodu nie może wpłynąć fakt dokonania w nim nietrwałych zmian, polegających na zamontowaniu na terenie Niemiec kraty za pierwszym rzędem siedzeń, po uprzednim zdemontowaniu tylnej kanapy i następnie, po przewieszeniu pojazdu do Polski, przeniesieniu kraty za ponownie zamontowaną kanapę tylną. Zmiany te nie pozbawiły bowiem tego samochodu jego cech fabrycznych i nie stanowiły ingerencji w jego stałą strukturę. W istocie modyfikowały jedynie jego wygląd, poprzez wykorzystanie już istniejących punktów kotwiących, służących do montażu pasów i siedzeń. 1.19. Końcowo organ podatkowy w oparciu o art. 100 ust 1 i 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. dokonał obliczenia należnego podatku do zapłaty, wskazując jako podstawę opodatkowania kwotę 48.600 euro (199.765 zł według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego na dzień 6 lipca 2010 r. - dzień wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia pojazdu, wskazany zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego). 1.20. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego we W. decyzję z dnia 3 czerwca 2013 r. 1.21. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podtrzymał w pełni stanowisko zajmowane przez organ pierwszej instancji. 1.22. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, posługują się klasyfikacją towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), o której mowa w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Z kolei obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2004 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej ( M.P. Nr 86, poz. 880) stanowi interpretację służącą prawidłowemu zakwalifikowaniu danego towaru zgodnie z klasyfikacją CN. 1.23. W związku z tym przywołał, za organem pierwszej instancji, opis pozycji CN 8703 i zgodził się z tym organem, że pojęcie "samochód osobowo-towarowy" oznacza pojazd służący do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wliczając w to kierowcę), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. 1.23. Powyższe zestawił z treścią noty wyjaśniającej do pozycji CN 8704, według której klasyfikację pojazdu samochodowego jako pojazdu ciężarowego wyznaczają jego cechy, które wskazują, że pojazd ten jest głównie przeznaczony do transportu towarów niż do przewozu osób. Organ odwoławczy wymienił także cechy właściwe pojazdom tej kategorii: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 1.24. W oparciu o powyższe uznał, że zakupiony przez skarżącego pojazd ma cechy pojazdu osobowo-towarowego, służącego głównie do przewozu osób a nie towarów. 1.25. Według Dyrektora Izby Celnej we W. o takim przeznaczeniu pojazdu przemawiają następujące przesłanki: a) brak charakterystycznego dla pojazdów ciężarowych wydzielenia osobnej części pasażerskiej i towarowej; b) pięciodrzwiowość kabiny pasażerskiej, oszklonej dookoła i luksusowo wykończonej, w sposób kojarzony z samochodem osobowym; c) możliwość zamontowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów. 1.26. Organ odwoławczy zaznaczył, że choć w omawianym pojeździe były dokonywane przeróbki, to ich zakres nie naruszył jego konstrukcji. Były one poza tym odwracalne. Zaś z pisma dealera tej marki pojazdów z dnia 19 września 2012 r. wynika, że samochód opuścił fabrykę jako samochód osobowy. 1.26. Omawiając kwestie procesowe, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego we W. w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy w sprawie, w tym uwzględnił wnioski dowodowe skarżącego, i ocenił ten materiał dowodowy nie naruszając art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. skarżący podniósł zarzut naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego: art. 100 ust. 1 pkt 2,4, 6 oraz 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprze przyjęcie, że sporny samochód nie był ciężarówką; 2) przepisów postępowania: art. 194 O.p. poprzez nieuwzględnienie dokumentów, wskazujących na to, że sporny samochód był ciężarówką. 2.2. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przepisy prawa materialnego zostały błędnie zastosowane w sprawie albowiem z posiadanych przez niego dokumentów wynika ponad wszelką wątpliwość, że sporny samochód miał charakter ciężarowy. Ponadto skarżący zakwestionował dowód z oględzin samochodu, przeprowadzonych dwa lata po jego nabyciu. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Należy również wskazać, że podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. 3.3. Natomiast art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z jednak wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym. 3.4. Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie powołanego już rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. 3.5. Należy dalej zauważyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl zaś reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. 3.6. W tym miejscu należy podkreślić, że na podstawie art. 9, ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjmuje Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (NWCN). 3.7. Konieczne jest również wskazanie, że w myśl powołanego rozporządzenia Nomenklatura Scalona została oparta o Międzynarodową Konwencję w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". W preambule rozporządzenia Unia Europejska oświadczyła bowiem, że jest stroną powyżej Konwencji, a ustanowiona w ten sposób Nomenklatura Scalona odpowiadać będzie Systemowi Zharmonizowanemu ustanowionemu na podstawie Konwencji. 3.8. System Zharmonizowany został zaś uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające, publikowane w języku angielskim i francuskim, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną (WCO). 3.9. Dlatego, z uwagi na powiązanie Nomenklatury Scalonej i Systemu Zharmonizowanego należy pamiętać, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej stanowią jedynie uzupełnienie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i są wyrazem implementacji HS na gruncie prawa wspólnotowego. 3.10. W 2010 r. (rok powstania zobowiązania podatkowego skarżącego w niniejszej sprawie) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, obowiązujące w brzmieniu nadanym im przez informację Komisji o jednolitym zastosowaniu Nomenklatury Scalonej (CN), ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (2007/C 74/01) zawierały następujący, dodany, zapis odnośnie pozycji 8703: "Niniejsza pozycja obejmuje »pojazdy wielofunkcyjne«, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. (...) 2. Typu wan: Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych." Zgodnie zaś z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego opisu wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób 3.11. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej ETS), który potwierdził, w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat (sygn. akt C-486/06, Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Jak argumentował, nota wyjaśniająca dotycząca pozycji HS 8703 stanowi: "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi pięć ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania]; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).". Jak zauważył Trybunał we wskazanym wyroku, obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. 3.12. Trybunał wielokrotnie wskazywał, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tych towarów, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27). Dlatego też, zdaniem Trybunału, podstawowym przeznaczeniem pojazdów zaklasyfikowanych do pozycji 8703 - "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" jest przewóz osób. 3.13. Przy czym w orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że zgodnie z wyraźnym brzmieniem not wyjaśniających użyte w nich kryteria klasyfikacji nie są wyczerpujące, zwłaszcza, gdy dotyczą one niejednorodnych typów pojazdów. W takim przypadku organy podatkowe mają obowiązek zbadania, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do CN są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. 3.14. Należy zatem stwierdzić, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. 3.15. Zdaniem Sądu, powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Obwieszczenie to bowiem, wydane w oparciu o art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (tekst jednolity Dz. U. poz. 727 ze zm.) bezpośrednio odwołuje się do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), przyjętych na dwudziestej ósmej sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (ciało pomocnicze WCO) w październiku 2001 r. i jest zgodne z ich treścią. Z treścią samych Not można natomiast zapoznać się na stronie internetowej Światowej Organizacji Celnej: http://www.wcoomd.org/home_hsoverviewboxes_hsprevioussessionlist.htm. Zgodnie zaś z art. 7 lit b ratyfikowanej z mocą ustawy (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. do zadań Komitetu Systemu Zharmonizowanego należy między innymi przygotowywanie not wyjaśniających i opinii klasyfikujących (zatwierdzanych następnie przez Światową Organizację Celną), które to na podstawie art. 3 ust. 1 lit a (ii) Konwencji mają charakter wiążący dla umawiających się stron. Tym samym stanowią one istotny element treści opisu nomenklatury Systemu Zharmonizowanego. Przedmiotowe obwieszczenie Ministra Finansów, choć nie wyliczone wprost w katalogu źródeł prawa krajowego znajduje zatem dostateczne umocowanie w obowiązującym prawie międzynarodowym (i wspólnotowym). Sąd pragnie przy tym raz jeszcze podkreślić, że Nomenklatura Scalona odpowiada Systemowi Zharmonizowanemu. 3.16. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wobec bezsporności faktu nabycia przez skarżącego samochodu marki Land Rover na terenie Unii Europejskiej, ocenie Sądu została poddana przede wszystkim prawidłowość zaklasyfikowania tego pojazdu do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. 3.17. Na wstępie tej części rozważań wskazać należy, że podstawowe znaczeniu w niniejszej sprawie mają dowody z ekspertyzy DEKRA nr [...] z dnia 09 lipca 2010 r. wraz z dołączoną dokumentacją fotograficzną oraz dokumenty poleasingowe wystawione przez BZWBK S.A. we W. Należy zauważyć, że dokumentacja ta spełnia przesłanki, o których mowa art. 180 § 1 O.p.; mianowicie uznania ich za źródło dowodowe w sprawie. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Analiza przedmiotowych dokumentów prowadzi zaś do wniosku, że choć zostały one sporządzony w celach prywatnych (wycena wartości samochodu na potrzeby jego sprzedaży poleasingowej), to zawierają one obiektywny i dobrze udokumentowany opis wyposażenia spornego pojazdu. 3.18. Natomiast o prawidłowości zaklasyfikowania zakupionego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703 świadczą, w ocenie Sądu, następujące ustalenia organów podatkowych: a) pojedyncza kabina samochodu bez trwale wydzielonej części towarowej, o czym świadczy "Opis zmian dokonanych w pojeździe" z dnia 07 lipca 2010 r., z którego wynika, że przegroda pozostająca na wyposażeniu samochodu może być w sposób stosunkowo łatwy przesuwana i proces ten nie wymaga ingerencji w konstrukcję samochodu. Tym samym nie może być ona uznana za stałą; b) wyposażenie samochodu w fabryczne punkty kotwiczenia dla tylnej kanapy pasażerów wraz z punktami montażu pasów bezpieczeństwa. Należy w tym miejscu wskazać, że przejściowy demontaż tylnej kanapy nie wpływa na utratę przez samochód cechy przeznaczenia głównie do przewozu pasażerów, albowiem modyfikacja ta miała w nim jedynie charakter przejściowy; c) wyposażenie samochodu w pięcioro drzwi, w większości z opuszczanymi szybami; d) jednolity standard wyposażenia na całej długości samochodu. 3.19. Powyższe znajduje uzasadnienie także w świetle informacji pozyskanej przez organy podatkowe od dealera marki Land Rover w Polsce. Podmiot ten podał bowiem, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Skoro zaś z pozostałych dokumentów w sprawie nie wynika, aby od momentu wyprodukowania pojazdu uległ on zmianom wpływającym na jego konstrukcję, to również na tej podstawie należało go uznać za samochód osobowy, zgodnie z pozycją CN 8703. 3.20. Oceny tej nie mogą zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu czy dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu z kolei jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 p.r.d.. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 p.r.d. – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 p.r.d. – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od czterech do dziewięciu łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej i Systemu Zharmonizowanego. 3.21. Prawidłowość zaś klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Jak już to podniesiono, w praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, noty wyjaśniające – opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł – nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (por. powołany wyżej wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Natomiast odstąpienie od stosowania tych not jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania. 3.22. Zatem to samo zdarzenie prawne (nabycie samochodu), będzie podlegać niezależnej kwalifikacji prawnej, zarówno z punktu widzenia przepisów dotyczących przepisów o ruchu drogowym jak i ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa a nie uregulowania innych przepisów, ulokowanych poza prawem podatkowym. Stąd też o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego danego samochodu decydować może tylko i wyłącznie treść opisu pozycji zawartej w Nomenklaturze Scalonej i w Systemie Zharmonizowanym. 3.23. Powyższe stanowisko jest tym bardziej zasadne w niniejszej sprawie, z uwagi na to, że na dzień przeprowadzenia ekspertyzy sporny Land Rover, nie posiadał żadnych elementów pozwalających go zaklasyfikować jako pojazd ciężarowy w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast posiadał trwałe cechy pojazdu służącego głównie do przewozu osób. 3.24. Mając zatem powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 100 ust. 4 u.p.a. uznając samochód, nabyty przez skarżącego, za pojazd podlegający klasyfikacji pod pozycją 8703 CN, a w konsekwencji przyjmując powstanie zobowiązania podatkowego po stronie skarżącego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. 3.25. Odnośnie zarzutów skarżącego, dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, należy uznać, że organy podatkowe zgromadziły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa nie ustanawia zasady prawdy obiektywnej w sposób absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku przeprowadzania i uwzględniania każdego potencjalnie możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to bowiem nieuzasadnione z punktu widzenia zarówno celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację faktyczną. Wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. 3.26. Podkreślić należy również, że art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiają swoistą ochronę ustaleń faktycznych, dokonywanych przez organy podatkowe, o ile nastąpiły one w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy, zasady prawidłowego rozumowania połączone ze wskazami doświadczenia życiowego i powszechnie dostępnej wiedzy. Innymi słowy, przepisy te czynią organy podatkowe wyłącznie kompetentnymi do ustalania stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z przywołanym art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 O.p. stanowi jedynie uszczegółowienie ustanowionej w ten sposób zasady prawdy obiektywnej, zobowiązując organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. 3.27. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił jednak żadnych okoliczności, przeczących stanowisku organów podatkowych. Za takie, w szczególności, nie mogą być uznane dokumenty rejestracyjne samochodu, bowiem jak już zostało to wskazane, przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym nie mogą przesądzać o powstaniu obowiązku podatkowego na gruncie prawa podatkowego. Tym bardziej dokumenty wydane w oparciu o tę ustawę. Jak już bowiem wskazał Sąd, przy omawianiu zarzutów natury merytorycznej, przepisy podatkowe i dotyczące ruchu drogowego posługują się odrębnymi od siebie definicjami oraz innymi zasadami kwalifikacji samochodów 3.28. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 194 § 3 O.p. w niniejszej sprawie, bowiem organy podatkowe, dokonując kwalifikacji spornego samochodu na potrzeby podatku akcyzowego, miały obowiązek dokonać tego, wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odsyłają w tym względzie do Nomenklatury Scalonej, a nie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. 3.29. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak na wstępie.