I SA/Wr 1319/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Andrzeja R. i Marka R. - spółka cywilna "K." w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 kwietnia 1999 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień 1998 r. - uchyla zaskarżoną decyzję, (...). Pierwszy Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 1 lutego 1999 r. (...) wydaną w oparciu o art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił spółce cywilnej "K." we W., której wspólnikami są Andrzej R. i Marek R.: za miesiące: luty-marzec, maj-czerwiec i sierpień 1998 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie (...), w tym: do zwrotu na rachunek bankowy kwotę (...), do przeniesienia na następny miesiąc kwotę (...), - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie (...), - zaległość podatkową (...), - odsetki na dzień wydania decyzji (...). oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie (...), tj. wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. W wyniku, bowiem kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy stwierdzono, iż kontrolowana spółka zawyżyła wartość sprzedaży eksportowej za marzec 1998 r., przyjmując do rozliczenia fakturę eksportową (...) z dnia 27.03.1998 r. do (...) z dnia 30.03.1998 r. na wartość 90.737, potwierdzoną przez graniczny Urząd Celny w dniu 3.04.1998 r., co jest niezgodne z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który stanowi, że przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez Urząd Celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych art. 2 ust. 1 i 3 tejże ustawy. Jednocześnie stwierdzono, że kontrolowana spółka do dokonywanej sprzedaży nieprawidłowo stosowała stawkę podatku "0" procent w związku z refakturowaniem usług transportowych związanych z eksportem towarów, na rzecz podmiotu zagranicznego a świadczonych przez przewoźnika spółkę z o.o. "Kolsped" Spedytora Międzynarodowego. Urząd Skarbowy powołał się na par. 60 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, zgodnie z którym eksporter towarów ma prawo do uznania usług transportu międzynarodowego za eksport usług i stosowania stawki podatku VAT "0" procent, wówczas gdy dokonuje przewozów towarów przy użyciu własnego środka transportowego i posiada dowód świadczenia tej usługi, o którym mowa w par. 62 ust. 1 pkt 2 tegoż rozporządzenia. Kontrolowana spółka jako eksporter towarów nie świadczyła usług transportowych własnym środkiem transportu i nie miała prawa refakturowania tych usług do zastosowania stawki podatku w wysokości "0" procent, lecz winna naliczyć podatek należny według stawki 22 procent. Urząd Skarbowy zakwestionował także prawo kontrolowanej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "Kolsped" - Spedytora Międzynarodowego Spółka z o.o. w W. za wykonanie usług transportowych, ponieważ faktury te potwierdzały czynności, które w dniu ich wystawienia nie zostały wykonane. Na podstawie dokumentów celnych i listów przewozowych stwierdzono, iż przewoźnik wystawił spółce faktury przed wykonaniem usług transportowych, a wobec tego stosowanie do par. 5 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia i art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka Cywilna "K." - Andrzej R. i Marek R. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji i domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucili: - naruszenie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z par. 66 ust. 1 pkt 11 oraz par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwą wykładnię tychże przepisów i pominięcie faktu, iż spółka "K." działała jako spedytor za zlecenia podmiotu zagranicznego, - nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a mianowicie pominięcia znaczenia i skutków prawnych umowy z dnia 15.01.1998 r. zawartej przez Spółkę z rosyjskim podmiotem gospodarczym Jurijem M.-M., na podstawie, który spółka świadczyła usługi spedycji międzynarodowej, - bezzasadne stosowanie sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT i ustalenie jej w sposób nieprawidłowy, tj. globalnie, zamiast indywidualnie tj. w odniesieniu do zakwestionowanej deklaracji VAT. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 28 kwietnia 1999 r. (...) wydaną w oparciu o art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchyliła zaskarżoną decyzję organu podatkowego I - instancji w całości i określiła: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie (...), w tym: do zwrotu na rachunek bankowy kwotę (...), do przeniesienia na następny miesiąc kwotę (...), - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie (...), - zaległość podatkową (...), - odsetki na dzień wydania decyzji (...). oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy uznał za zasadne odwołanie w części dotyczącej zakwestionowanego przez Urząd Skarbowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "Kolsped" - Spedytora Międzynarodowego za wykonanie usług transportowych, stwierdzając, iż nie ma najmniejszych wątpliwości, że czynności udokumentowane tymi fakturami miały miejsce. Izba Skarbowa za przedwczesne uznała odliczenie w marcu 1998 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury (...) z dnia 26 marca 1998 r. gdyż wywóz z terytorium kraju nastąpił 3 kwietnia 1998 r., wobec tego Spółka miała prawo odliczyć podatek wynikający z tej faktury najwcześniej w kwietniu 1998 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż spółka "K." nie spełniała przesłanek wymienionych w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług uprawniających ją do stosowania stawki "0" procent przy refakturowaniu usług transportu międzynarodowego, gdyż nie jest uprawnionym przewoźnikiem ani nie eksportowała towarów przy użyciu własnego środka transportowego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu par. 66 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, iż umowa zawarta w dniu 15.12.1997 r. przez spółkę "K." z rosyjskim podmiotem gospodarczym nie jest umową spedycji w rozumieniu art. 794 par. 1 Kc, gdyż czynności spedytorskie - jak wynika z tej umowy - miały być dokonywane na koszt sprzedającego, a kodeks cywilny stanowi, iż muszą być one wykonywane za wynagrodzeniem. Ponadto na fakturach dla rosyjskiego kontrahenta widnieje jedynie należność za transport, nie ma na nich wzmianki o płatności za inne czynności niż transport, gdyż zgodnie z umową sprzedający zobowiązał się dokonać tych czynności na własny koszt. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesionej na tę decyzję, spółka "K." domagała się uchylenia tej decyzji w części nie uwzględniającej jej zarzutów i wniosków zawartych w odwołaniu. Skarga została oparta na takich samych zarzutach jak odwołanie, a ponadto skarżąca spółka zarzuciła: - naruszenie art. 224 par. 2 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez wydanie jednej decyzji podatkowej, w której określono i ustalono kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT oraz jedno dodatkowe zobowiązanie podatkowe zamiast poszczególnych decyzji dotyczących zobowiązań wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych. Izba Skarbowa w O. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, przytaczając argumentację uprzednio wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z treści przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który stanowi, że "Sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej", ogranicza tę kontrolę do badania zaskarżonych decyzji pod kątem ich legalności i tylko naruszenie powszechnie obowiązującego prawa procesowego i materialnego skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji czyli jej wycofaniem z obrotu prawnego /art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy/. Dokonując z tego punktu widzenia oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż decyzja ta nie może się utrzymać, gdyż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie z naruszeniem przepisów art. 10 ust. 2, art. 26 oraz art. 27 ust. 1 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Organ podatkowy II instancji w sposób sprzeczny z tymi przepisami, gdyż wbrew miesięcznemu rozliczeniu podatku od towarów i usług, wydał decyzje podatkową, w której określił za poszczególne miesiące 1998 r. prawidłowe według niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił za te miesiące jedno dodatkowe zobowiązanie podatkowe, przy czym również w uzasadnieniu decyzji nie dokonano ustalenia dodatkowych zobowiązań w stosunku do poszczególnych miesięcy. Tymczasem zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy zobligowany jest za każdy miesiąc wydać jedną decyzję podatkową, składającą się z dwóch elementów: określenia wysokości zobowiązania podatkowego /kwoty do zwrotu różnicy podatku/ oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z technicznego punktu widzenia możliwe jest również określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w jednej decyzji za poszczególne miesiące, przy czym wymiar podatku za każdy miesiąc winien zawierać obydwa wyżej wymienione składniki, które są ze sobą nierozerwalnie związane, wobec czego dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być przedmiotem ustalenia w stosunku innym niż miesięcznym. Trafnie, zatem skarżący zarzucił, iż w sytuacji jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy odnośnie dodatkowych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 1998 r. wypowiedział się z naruszeniem prawa. Natomiast rozpoznając zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia art. 39 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z par. 60 ust. 1 pkt 1, par. 66 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ i art. 794 Kc w zw. z art. 65 par. 2 Kc stwierdzić należy, iż prawidłowo oceniły organy podatkowe, iż spółka cywilna "K." nie świadczyła usługi spedycji międzynarodowej i nie działała jako spedytor na zlecenie podmiotu zagranicznego, bowiem umowa zawarta w dniu 15 stycznia 1998 r. między skarżącą spółką a firmą rosyjską nie miała cech umowy spedycji międzynarodowej w rozumieniu przepisów polskiego prawa cywilnego. W ocenie skarżącej spółki zarówno umowa z dnia 15.01.1997 r., jak i charakter oraz rodzaj wykonywanych przez nią czynności związanych z realizacją tej umowy odpowiadają w istocie postanowieniom kodeksu cywilnego, pozwalającym na zakwalifikowanie stosunku prawnego łączącego strony jako umowy spedycji w rozumieniu art. 794 Kc. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż już z definicji umowy spedycji /art. 794 par. 1 Kc/, która stanowi, że przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem, wynika że oprócz dającego zlecenie, druga stroną umowy spedycji jest, a nawet musi być spedytor. Pojęcie to oznacza przedsiębiorstwo uprawnione do świadczeń usług spedycyjnych w sposób zarobkowy, za wynagrodzeniem. Termin "spedytor" nie został w tej definicji użyty jedynie w sensie technicznym na oznaczenie jednej ze stron umowy /jak np. "najemca" przy umowie najmu, czy "sprzedawca" przy umowie sprzedaży/. Pojęcie to ma swoją ustaloną treść i jest określone w różnych aktach normatywnych. Nie każdy, więc może być spedytorem i nie każdy może zawrzeć umowę spedycji. Tak więc umowa spedycji podobnie jak np. umowa przewozu, ubezpieczenia, czy też rachunku bankowego należy do umów o charakterze kwalifikowanym. To znaczy, że o umowie tego typu można mówić jedynie w przypadku, gdy określonych usług pomocniczych związanych z przewozem przesyłki, podejmuje się uprawnione do tego i zawodowo zajmujące się tego rodzaju działalnością przedsiębiorstwo, a mianowicie spedytor. Jeżeli natomiast tego rodzaju usług podejmuje się inna osoba fizyczna lub prawna, nie mająca statusu prawnego spedytora, do takiego stosunku prawnego nie mają zastosowania przepisy regulujące umowę spedycji. Tego rodzaju stosunek musi więc być oceniany w świetle ogólnych zasad odnoszących się do klasyfikacji umów i traktowany według swej natury. Poszczególne usługi o charakterze spedycyjnym mogą być bowiem zakwalifikowane do kategorii np. umów przewozu, przechowania, składu, zlecenia lub umów o dzieło. W pozostałych przypadkach, jeżeli dana usługa nie mieści się w żadnej z kategorii umów nazwanych, należy dany stosunek traktować jako rodzaj umowy nienazwanej /contractus innominatus/, do której zgodnie z postanowieniem art. 750 Kc stosować należy odpowiednio przepisy dotyczące umowy zlecenia. Natomiast w przypadku, gdy odpowiednie czynności wykonuje sam użytkownik transportu, tzn. nadawca względnie odbiorca przesyłki, nie można w ogóle mówić o usługach spedycyjnych. Stąd też spotykane często w praktyce określenie "spedycja własna" ma oznaczenie tego rodzaju czynności, dokonywane przez wyodrębnioną organizacyjnie komórkę nadawcy lub odbiorcy, nie posiada w istocie rzeczy sensu prawniczego. O zakwalifikowaniu danej usługi do kategorii usług spedycyjnych decydują dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, a mianowicie: a/ przesłanka obiektywna, a więc okoliczność, że dana usługa ma charakter pomocniczy związany z przewozem przesyłki, b/ przesłanka subiektywna, która oznacza, że usługa taka musi być podjęta przez spedytora na podstawie umowy spedycji, zawartej z nadawcą, względnie z odbiorcą przesyłki. Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż trafnie organy podatkowe wywiodły, iż jedynie uznanie usług wykonywanych przez skarżącą spółkę za usługi spedycji międzynarodowej, uzasadniało - w myśl par. 66 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 59 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. - zastosowanie preferencyjnego opodatkowania według stawki "0" procent. Strona skarżąca swoje obowiązki w zakresie spedycji międzynarodowej wywodzi z treści umowy zawartej w dniu 15.01.1998 r. między nią a kontrahentem rosyjskim, której przedmiotem jest kupno-sprzedaż towarów sanitarno-instalacyjnych. Z postanowień tejże umowy wynika, iż pełny koszt transportu towaru na trasie O.-K. pokrywa kupujący, który zleca sprzedającemu organizację transportu, zaś cena towaru i transportu stanowi osobną pozycję faktury, jednocześnie sprzedający zobowiązał się na własny koszt dokonać wszelkich czynności związanych z właściwym załadunkiem towaru do kontenera. Prawidłowo wobec tego organ odwoławczy ocenił, iż z umowy z dnia 15.01.1998 r. nie można wyprowadzić przesłanek, które stanowią essentialia negotii umowy spedycji, gdyż jej postanowienia nie przewidują wynagrodzenia za czynności związane z właściwym załadunkiem do kontenera, które to czynności niewątpliwie należałoby zaliczyć do czynności spedycyjnych. Trafnie zauważył organ podatkowy II instancji, iż postanowienia umowy z dnia 25.01.1992 r. wręcz przeczą unormowaniu z art. 794 Kc w części dotyczącej podstawowego obowiązku dającego zlecenie, a mianowicie zapłaty wynagrodzenia za wykonanie usługi spedycyjnej. Umowa spedycji ma bowiem z natury swej oraz z mocy definicji art. 794 par. 1 Kc charakter odpłatny. Wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za świadczone przez spedytora usługi, należy więc do istotnych postanowień tego typu. Tymczasem pkt 4 umowy łącznej spółek "K." z firmą rosyjską zawiera klauzulę zobowiązującą sprzedającego do dokonania na własny koszt wszelkich czynności związanych z właściwym załadunkiem towaru do kontenera, co tym samym wyklucza prawo do wynagrodzenia za czynności spedycyjne. A tym samym brak jest podstaw do uznania, iż spółka "K." świadczyła na zlecenie podmiotu zagranicznego usługi spedycji międzynarodowej i w konsekwencji miała prawo przy refakturowaniu kosztów transportu opodatkować koszty usług podatkiem według stawki "0" procent. Wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepis art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej w sposób mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, jako, że skarżący brali udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym mając przy tym możliwość przedstawiania wszystkich dowodów związanych z prowadzoną działalnością i świadczącą o zasadności ich postępowania. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę i wydając decyzję reformatoryjną, dokonał ponownie analizy zaoferowanych przez spółkę dowodów i dowody te ocenił w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność jednak, że ocena ta jest dla skarżących niekorzystna, nie równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Ocena tych dowodów nie budzi żadnych zastrzeżeń. Przede wszystkim trafnie organy ustaliły - o czym była mowa wyżej - że umowa z dnia 15.01.1998 r. nie miała cech umowy spedycji, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "spedycja", a w prawie cywilnym pojęcie to ma utrwalone znaczenie i w tym zakresie należy stosować unormowanie zawarte w art. 794 Kc do którego to organ podatkowy odniósł się i wyprowadził prawidłowo wnioski. Nie podziela Sąd także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 224 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zgodzić, bowiem się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż naruszenie zasad postępowania egzekucyjnego w administracji winno być w pierwszej kolejności przedmiotem postępowania przed organami egzekucyjnymi i dopiero na postanowienia wydane w toku egzekucji administracyjnej lub dotyczące postępowania egzekucyjnego służy zażalenie, które jest zaskarżanie do NSA. Reasumując stwierdzić należy, iż z uwagi na to, że w sprawie zaistniały inne przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji, dalsze zarzuty nie wpłynęły na sposób załatwienia sprawy w postępowaniu sądowym. Z tych przyczyn Sąd orzekł, jak w sentencji, orzeczenie o kosztach procesu opierając na przepisie art. 55 par. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.