I SA/Wr 132/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]). 2. stwierdza, iż zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 115,00 (sto piętnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A. C., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie określenia za styczeń 2001 r. zobowiązania w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor UKS ustalił, iż na stacji paliw w L. A. C. sprzedawał przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych olej opałowy do celów innych niż opałowe i wobec tego - zgodnie z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.; zwanym dalej rozporządzeniem) - był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego wg stawki określonej w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 4 do cytowanego wyżej rozporządzenia. Izba Skarbowa - odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, w którym podatnik zarzucił, iż decyzja wydana przez organ I instancji została podjęta z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności na skutek błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 34 ust. 1 i art. 36 ust. 1 ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.; zwanej dalej uptu), a także § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197 ze zm.; zwanego dalej rozporządzeniem) oraz z naruszeniem art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - zwróciła uwagę na to, że zgodnie z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia podatnikami podatku akcyzowego były między innymi osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 tego rozporządzenia dla celów inne niż opałowe, na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Podkreśliła w związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym było to, że prowadzonej stacji paliw w L. A. C. sprzedawał olej opałowy przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, natomiast z przedłożonej w toku postępowania opinii rzeczoznawcy z Naczelnej Organizacji Technicznej nie wynikało jednoznacznie, iż sprzedaż przedmiotowego oleju opałowego nie odbywała się za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W opinii tej rzeczoznawca wskazał bowiem, że punkt składowania i przelewu oleju posiadał przewody hydrauliczne, instalację elektryczną napędu silnika poruszającego pompę paliwa oraz czytnik przepływomierza. Ponieważ w skład odmierzacza paliw płynnych wchodzi m.in. pompa, przepływomierz szeregowy, czytnik ceny, licznik przepływu wychodzącego płynu i sumator Izba Skarbowa stwierdziła, iż Inspektor UKS zasadnie uznał, iż A. C. sprzedawał olej opałowy przeznaczony na inne cele niż opałowe za pomocą odmierzacza paliw ciekłych i w związku z tym zgodnie z przepisem § 5 rozporządzenia był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. C. ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu, tj. naruszenia art. 34 ust. 1 i art. 36 ust. 1 uptu, § 5 ust. 1 rozporządzenia oraz naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skarżący - po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania - wyjaśnił, iż przedmiotem sporu w tej sprawie była interpretacja i zastosowanie przez organy podatkowe § 5 ust. 2 rozporządzenia, a w szczególności zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych". Skarżący, powołując się na opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę, zauważył, iż w opinii tej pojęcie "odmierzacz paliw ciekłych" zostało jednoznacznie i bardzo dokładnie określone. Podkreślił, iż rzeczoznawca jednoznacznie określił, iż zbiornik posiadający pompę przepływową nie może być uznany za dystrybutor lub inny odmierzacz paliw i dlatego organy obu instancji bezpodstawnie przyjęły, iż naruszył przepisy zawarte w art. 10 ust. 2, art. 34 ust. 1 uptu oraz § 5 ust. rozporządzenia. Wyjaśnił także, że zbiornik ten nie był używany w obrocie publicznym, nie był przyrządem pomiarowym, nie podlegał legalizacji i był tylko punktem wydawczym (przeładowawczym) magazynu służącym do konfekcjonowania paliw do specjalnych naczyń i pojemników. W konsekwencji wywodów zawartych w uzasadnieniu skarżący zarzucił, iż ani Inspektor Kontroli Skarbowej ani Izba Skarbowa nie udowodnili, że olej opałowy był sprzedawany do innych celów niż opałowe, a decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jako zaległość podatkową oraz odsetki naruszała przepisy prawa materialnego. Podniósł także, iż zasada państwa prawa wykluczała możliwość obciążania podatnika skutkami błędnego odczytywania i dowolnego interpretowania przepisów przez organy kontrolujące, gdyż to naruszało zaufanie zarówno do tych organów jak również do państwa prawa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organów obu instancji był przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia, który - w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2001 r. - stanowił, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Według ust. 2 tego przepisu za sprzedaż wyrobów, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe, przez podatników, o których mowa w ust. 1, uważało się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach benzynowych przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy były osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych wynikało z przepisu art. 35 ust. 4 uptu. Jednakże upoważnienie to przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., gdyż zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy. Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego miała ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 uptu do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przykładów, gdy podatnikami akcyzy były osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych utraciło byt prawny. Tym samym Minister Finansów - wydając rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty - unormował materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej z mocy art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 r. Konstytucji RP. Z tych względów wskazany wyżej § 5 rozporządzenia nie mógł stanowić podstawy prawnej dla powstania obowiązku podatkowego dla skarżącego w podatku akcyzowym. Pogląd taki - na tle analogicznego jak w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego i prawnego - wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA /Ka 1778 - 1788), z dnia 12 sierpnia 2003 r. (sygn. akt I SA /Ka 1697 /02) oraz z dnia 3 grudnia 2003 r. (sygn. akt III SA 3032 /02) i podziela go także skład orzekający w tej sprawie. Odnotować w tym miejscu wypada, iż przywołany wyżej przepis § 5 rozporządzenia został skreślony przez § 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 126, poz. 1388), zaś obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych został nałożony na podatników sprzedających te wyroby, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe w wyniku nowelizacji art. 35 ust. 6 dokonanej ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 122, poz. 1324). Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art. 152 oraz - co do zwrotu kosztów postępowania - art. 200 p.s.a.