I SA/Wr 132/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Katarzyna Motyl, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a i art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, § 3 i art. 81 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 421.591 zł. i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w wys. 40.776 zł. Wnioskiem z dnia [...] strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za styczeń 2005 r. składając korektę deklaracji VAT-7 oraz kopie faktur wewnętrznych i ich korekt dokumentujących czynności nieodpłatnego przekazania towarów, wskazując na interpretację przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dotyczącej opodatkowania przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem przez podatnika, w szczególności akcjami promocyjnymi i odwołując się do wyroku WSA z dnia 5.02.2009 r. (sygn. ISA/Wr 1328/08). Organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty wskazał, że wniosek strony dotyczy prawidłowości rozliczenia podatnika w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem za okres od stycznia do maja 2005 r., natomiast wyrok, na który powołuje się strona dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. Uzasadniając swoje stanowisko powołał organ wyroki sądów administracyjnych, m. in. uchwałę NSA z dnia 28.05.2007 r. (sygn. IFPS 5/06), w której NSA stwierdził, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie do dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa na cele z nim związane, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem tych towarów, a także inne wyroki jak wyrok NSA z dnia 23.03.2009 r. (sygn. IFPS 6/08), z dnia 3.04.2007 r. (sygn. ISA/Wr 152/07), z dnia 13.05.2008 r. (sygn. IFSK 600/07), z dnia 24.09.2008 r. (sygn. IFSK 922/08), a także orzecznictwo ETS (wyrok z dni 27.04.1999 r. w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum/GB/Ltd. A Commissioneres of Customs and Excise/Wielka Brytania). Wskazał także organ, że przepis art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Reasumując stwierdził organ, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele reklamowe tj. związane z prowadzoną działalnością podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Uwzględnił natomiast organ kolejny wniosek strony o zwrot nadpłaty i korektę deklaracji VAT, w którym strona powołała się na wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. i dokonał zwrotu wnioskowanej kwoty. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem sporu jest zagadnienie czy zmiana rozliczenia w deklaracji VAT-7 dotycząca przekazania przez stronę towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w szczególności akcjami promocyjnymi jest uzasadniona w świetle ustawy o VAT, czyli czy stanowi opodatkowaną dostawę. Przez zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku uległa zmniejszeniu kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu, co skutkowało powstaniem nadpłaty. Ustalono, że strona prowadzi sprzedaż kotłów i systemów grzewczych, w związku z czym przeprowadza liczne akcje promocyjne i reklamowe, w ramach których przekazuje nieodpłatnie kontrahentom zakupione wcześniej upominki z logo/bez logo firmy. Organizuje także rożnego rodzaju programu lojalnościowe i partnerskie, a biorący udział w programach otrzymują różnego rodzaju towary, przy czym otrzymanie tych towarów związane jest z uczestnictwem w organizowanym przez stronę programem oraz spełnieniem określonych warunków – np. przekroczeniem wielkości zakupów. Strona nie dokonuje sprzedaży detalicznej bezpośredniej, sprzedaż następuje przez sieć firm partnerskich i współpracujących. Wskazał organ na wydaną na wniosek strony w dniu [...] interpretację przepisów podatkowych (nr [...]), której przedmiotem był opisany stan faktyczny, która uznała stanowisko strony za nieprawidłowe. Interpretację tą uchylił WSA wyrokiem z dnia 28.10.2010 r. (sygn. ISA/Wr 897/10), w wyniku czego została wydana ponowna interpretacja dnia [...], w której Minister Finansów stwierdził, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z tym nabyciem. Uznając za prawidłową decyzję organu I instancji w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku VAT wskazał organ odwoławczy na brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przed dniem 1 czerwca 2005 r. oraz treść przepisu ust. 3 tego artykułu po tej dacie wskazując, że zasadnicza zmiana przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem czyli celami działalności gospodarczej. Także odwołał się organ do uchwały NSA z dnia 28.05.2007 r. (sygn. IFPS 5/06) i zauważył, że w stanie prawnym przed 1 czerwca 2005 r. była możliwa interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy zgodna z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w rezultacie czego należało rozumieć przepisy te w ten sposób, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu, jeśli przy ich nabyciu przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego, także wówczas, gdy przekazanie wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (wyrok NSA z dnia 26.03.2009 r. sygn. FSK 60/08). Wykładnia wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 ustawy (przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego przepisu była możliwa przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie, podobnie jak art. 5 ust. 6 Dyrektywy, do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy zakres opodatkowania wskazany w art. 7 ust. 2 jest określony w jego wstępnej części, a przepis ust. 3 określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Wskazał organ na dokonaną w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. wykładnię przepisu art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, która podjęta została w określonym stanie faktycznym, który obejmował przekazanie uczestnikom konkursu nagród rzeczowych. W przedmiotowej sprawie strona przekazywała towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w szczególności z prowadzonymi akcjami promocyjnymi, czyli cel ten był również konsumpcyjny. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez błędną interpretację regulacji art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT polegającą na braku uznania, że wskazane regulacje wyłączają z opodatkowania wszelkie przekazane przez stronę towary należące do jej przedsiębiorstwa, na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem; naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Porównała strona brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 i ust. 3 w okresie do dnia 1 czerwca 2005 r. i od tego dnia, przyznając, iż różni się ono wyraźnie. W ocenie skarżącej dokonana wykładnia spornego przepisu jest nieprawidłowa, bowiem pomija rzeczywiste brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy w brzmieniu do dnia 31 maja 2005 r., który jednoznacznie wyłącza z opodatkowania wszelkie przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Niejasne sformułowanie tego przepisu nie może uzasadniać interpretacji przepisu art. 7 ust. 2 contra legem. Strona wskazała na prymat wykładni językowej nad innymi jej rodzajami, wobec czego z literalnej wykładni omawianych przepisów wynika wprost, że przekazanie towarów w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi, jako działalnie ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Interpretacja przepisu art. 7 ust. 2 w oparciu o regulację zawartą w ust. 3, jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zdaniem skarżącej art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy powinny być interpretowane jako przepisy tworzące dwa równoległe zbiory czynności; przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem stanowiące podlegająca opodatkowaniu dostawę towarów i przekazanie prezentów o małej wartości i próbek na cele bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu. Zarzuciła strona naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji przez błędna wykładnię przepisów ustawy o VAT oraz brak przekonywującego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uznanie. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej "ppsa"), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 pppsa., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nadto wskazać należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 ppsa jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu i w orzecznictwie z powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010r. sygn. akt II FSK 1141/09, wyrok NSA z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I OSK 1533/10). W przedmiotowej sprawie wpływ na rozstrzygnięcie ma uchwała NSA z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I FSP 5/06 w której stwierdzono, że w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Sąd w poniższym składzie respektuje stanowisko zawarte w przytoczonej uchwale. Niezbędnym jest zatem odniesienie się do jej treści. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. 3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wskazać należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej przepis art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. jest przykładem normy skonstruowanej nieczytelnie i niejasno, której zastosowanie wymaga złożonej wykładni prawa. Brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. budziło wątpliwości w kontekście treści przepisu ust. 3 tego artykułu stanowiącego, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSP 5/06 przy analizie językowej tych przepisów w piśmiennictwie wskazuje się na widoczny rozdźwięk w zakresie przedmiotu, do którego obydwie normy się odnoszą: ze zdania wstępnego ustępu 2 wynika, że przepis ten reguluje zagadnienie opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podczas gdy przepis ustępu 3 stanowi, że normy ustępu 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tym samym podnosi się, że przepis ustępu 3 wyłącza z przepisu ustępu 2 przedmiot, który normą ustępu 2 nie jest w ogóle objęty, bowiem zakres przedmiotowy ustępu 2 nie obejmuje czynności przekazania (wręczenia) towarów, które wiązałyby się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tym samym przepis ustępu 3 (a w konsekwencji także ust. 4 - 6) są regulacjami pustymi (por. T. Michalik, VAT Komentarz Rok 2004, Warszawa 2004, str. 79). Na powyższe stanowisko powołuje się skarżąca w rozpoznawanej sprawie. Wskazać jednakże należy, że przy interpretacji przepisów prawa trzeba mieć na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej. Uwzględniając tę zasadę nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie (vide uchwała NSA z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06). Innymi słowy w przypadku, gdy wykładnia językowa przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. napotyka na poważne trudności co do rozumienia norm w nich zawartych, nie można poprzestać jedynie na tej wykładni, a dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym, z uwzględnieniem również wykładni dokonywanej w zgodzie z konstytucją oraz z prawem wspólnotowym. Niewątpliwie sama wykładnia językowa przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. napotyka na poważne trudności co do rozumienia norm w nich zawartych. W uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku regulacji art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. dotyczącej nieodpłatnego wydania towarów istnieją podstawy do zastosowania prowspólnotowej wykładni tych przepisów, tzn. przyjęcia za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą". Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy, źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy (którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego). Gdy pojawiają się bowiem wątpliwości, należy przyjąć, że właściwa jest ta wykładnia, która jest zgodna z celem dyrektywy. Tym samym nie ma żadnych przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005r. ustalić ich rozumienie w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Oznacza to, że przepisy te należałoby interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo), stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki. Jak stwierdził NSA, w sytuacji braku jednoznacznego rezultatu wykładni językowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. co do opodatkowania czynności dokonania przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nieodpłatnego wydania towarów stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, z wyłączeniem przypadków przekazania prezentów o małej wartości lub próbek, interpretacja ta w pełni odpowiada ratio legis tej regulacji wynikającej z implementowanego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a jednocześnie mieści się w gramatycznym brzmieniu tych przepisów przyjętym w ustawie podatkowej. Podobnie bowiem jak uczynił to ETS, na tle brzmienia art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise (Wielka Brytania), należałoby stwierdzić, że norma art. 7 ust. 3 u.p.t.u., która miała zapobiegać opodatkowaniu przekazania prezentów o małej wartości i próbek na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nie miałaby sensu, gdyby ustęp 2 tego artykułu nie obciążał podatkiem nieodpłatnego rozporządzania tymi towarami przez podatnika, także gdy byłoby to uczynione na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Na przyjęcie takiej interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy pozwala brzmienie ustępu 3 tego artykułu obowiązujące do dnia 31 maja 2005 r., odpowiadające treściowo zdaniu drugiemu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, tzn. ten fragment tego przepisu, który expressis verbis odwoływał się w zakresie określonej w nim czynności do jej bezpośredniego powiązania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż powyższa wykładnia nie pozostaje w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przyjętym w ustawie podatkowej, a więc nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, która mogłaby doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Analizując bowiem wspólnie treść art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, przyjąć należy założenie, że przepisy te nie wykluczają się, a wręcz przeciwnie - uzupełniają. Tym samym użytym w nich, a niezdefiniowanym jednoznacznie w ustawie sformułowaniom - "przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2) oraz "przekazanie (wręczenie) wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem" (ust. 3) - należy nadać takie znaczenie, które doprowadziłoby do ich korelującego ze sobą rozumienia. W ocenie NSA, którą, jak wyżej wskazano, Sąd w niniejszym składzie podziela, użyte w ust. 2 sformułowanie "przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" nie wyklucza zawierania się w tej czynności "przekazania (wręczenia) wiążącego się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", o którym mowa w ust. 3. Przy łącznej bowiem wykładni obydwu tych przepisów, zmierzającej do ich spójnego rozumienia, należy wskazać na konieczność odróżnienia celu czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa, od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej, jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika, zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itp.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. Tym samym wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (w brzmieniu ust. 3 obowiązującym do 31 maja 2005 r.), dokonywana z uwzględnieniem ratio legis tych przepisów, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie VI Dyrektywy, pozwala na stwierdzenie, że każde nieodpłatne przekazanie poza przedsiębiorstwo podatnika dających prawo do odliczenia podatku towarów nabytych w ramach jego przedsiębiorstwa, na cele konsumpcyjne innych osób, czyli cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu zarówno wtedy, gdy czynność ta nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób oraz gdy realizowana jest w związku z tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa, za wyjątkiem przypadków przekazywania prezentów o małej wartości lub próbek. Taka zaś wykładnia wskazuje, że czynności te, do których bezpośrednio odwołuje się ustęp 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustępu 2 art. 7 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., przyjął że przepisy te uzupełniają się i dokonał ich wykładni zgodnej z dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale. Podkreślenia wymaga, że taki sposób rozumienia tych przepisów prezentowany jest również w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004 Rewolucja w VAT od 1 maja 2004 r., Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 79). Stwierdzić należy, iż z powyższego wynika, że w zakresie objętym zaskarżoną decyzją nie obowiązywał nie budzący wątpliwości stan prawny. W konsekwencji dla potrzeb zastosowania art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. organ podatkowy musiał dokonać wykładni tego przepisu, czyli nie było możliwe zastosowanie go wyłącznie zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, jak podnosi w skardze strona. Z uwagi na powyższe zarzut skarżącej naruszenia norm prawa materialnego poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uznać należy za chybiony. Również za chybione należy uznać, w ocenie Sądu, podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122 i 124 OP, tj. zarzuty naruszenia zasad legalności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i przekonywania. Podobnie jak zarzut niewyczerpującego uzasadnienia decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza powyższych zasad. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu tym wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierował się organ, odmawiając skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.