I SA/Wr 1327/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A spółka z o. o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: zwrotu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia skargi I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że postanowienia wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A spółka z o.o. z siedzibą we W. kwotę 100,00 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Postępowanie przed organem administracji podatkowej. 1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga A sp. z o.o. we W. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ, Dyrektor Izby Skarbowej) nr [...] z dnia [...] dotyczące zwrotu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia skargi. 1.2. Spółka, pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r., zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na decyzję tego organu z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu wniosku podała, że o fakcie wysłania przedmiotowej decyzji na adres spółki dowiedziała się dopiero w dniu 15 kwietnia 2013 r., z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem Izby Skarbowej we W. Natomiast do zwrotu niepodjętej przesyłki zawierającej decyzję miało dojść w dniu 19 lutego 2013 r. Spółka zaznaczyła, że nieodebranie przesyłki nastąpiło bez jej winy, czego dowodem jest fakt, że w dniu 18 lutego 2013 r. odbierała pod swoim adresem inne przesyłki polecone. W jej ocenie w sprawie doszło do zaniedbania bądź omyłki po stronie Poczty Polskiej, stąd spółka wszczęła procedurę reklamacyjną. 1.3. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił skarżącej wniosek, argumentując, że w oparciu o art. 173 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) należało go zwrócić z uwagi na to, że w sprawie właściwy jest sąd administracyjny; na podstawie art. 85 i następnych ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a) o przywróceniu terminów do dokonania czynności przed sądami administracyjnymi decyduje sąd administracyjny. 1.4. Po wniesieniu odwołania - działający jako organ drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W. - postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu zauważył na wstępie, że składając wniosek o przywrócenie terminu do dokonania opóźnionej czynności spółka nie dopełniła jednocześnie tej czynności, to jest nie dołączyła kierowanej do sądu skargi. Dalej wskazał, że w sprawie o przywrócenie terminu do złożenia skargi zastosowanie ma art. 87 § 1 i 2 p.p.s.a., w myśl którego wniosek wnosi się do sądu, w którym opóźniona czynność miałaby być dokonana, w ciągu siedmiu dni od czasu ustania przyczyny uchybienia terminu. Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, że wniosek taki wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi, w myśl art. 87 § 3 p.p.s.a. Podkreślił jednak, że wniosek spółki z dnia 22 kwietnia 2013 r. nie był adresowany do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem organu (Dyrektora Izby Skarbowej) lecz jej adresatem był wyłącznie Dyrektor Izby Skarbowej we W. Zdaniem organu odwoławczego, również treść wniosku nie wskazywała aby wolą skarżącej było przekazanie wniosku do sądu. Zwłaszcza, że do przedmiotowego wniosku nie dołączyła samej skargi. Powyższe okoliczności skłoniły Dyrektora Izby Skarbowej do uznania, że intencją spółki było skierowanie wniosku tylko do organu. Wobec tego nie mogło dojść do naruszenia art. 87 § 3 p.p.s.a., skoro organ odwoławczy nie jest właściwym do rozpatrywania skarg ani też uprawnionym do przywracania terminu do ich złożenia. Stąd też organ odwoławczy ponownie wyraził stanowisko, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 171 § 3 O.p. nakazujący zwrot takiego wniosku. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, jakoby zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] naruszył przepis art. 221 O.p. Wskazał przy tym, że wobec jedynie przywołania tego przepisu w zażaleniu, nie jest on wstanie bardziej szczegółowo odnieść się do tego zarzutu. Natomiast odnośnie naruszenia art. 170 O.p., regulującego tryb działania w razie wniesienia podania do organu niewłaściwego w sprawie, organ odwoławczy podniósł, że Ordynacja podatkowa przewiduje odstępstwa od tej zasady, w art. 171 § 1 - § 4 O.p. Do tych wyjątków zaliczył między innymi powołany wcześniej art. 171 § 3 O.p. nakazujący zwrot podania, jeżeli jego adresatem jest sąd. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej we W. naruszenie: 1) art. 171 § 3 O.p. poprzez "nieuzasadnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy jest uprawniony do zwrotu wniosku skarżącego, tymczasem wniosek został skierowany do Dyrektora Izby Skarbowej, zaś organ ten powinien przekazać go do Sądu wraz z aktami sprawy"; 2) art. 87 § 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że "wniosek o przywrócenie terminu powinien być złożony bezpośrednio do Sądu z pominięciem organu podatkowego, który wydał zaskarżone postanowienie, tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu przedmiotowy wniosek wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi"; 3) art. 120 O.p. w zw. z art. 87 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie "nieuprawnionego zwrotu wniosku o przywrócenie terminu z uwagi na brak jednoczesnego wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] tymczasem organ podatkowy nie posiada prerogatyw uprawniających do zwrotu w/w pisma na tej podstawie"; 4) art. 124 O.p. poprzez zaniechanie odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego; 5) art. 122 O.p. poprzez "niepodejmowanie wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez pominięcie istotnej okoliczności mającej wpływa na ocenę braku winy w uchybieniu terminu, tj. zaniechania doręczenia przesyłki przez operatora pocztowego". 2.2. Podnosząc powyższe spółka wniosła o uchylenie obu zapadłych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Spółka argumentując podniesione zarzuty wskazała, że zgodnie z art. 171 § 3 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie postanowienia o zwrocie wniesionego podania w przypadku niemożności ustalenia organu właściwego do rozpatrzenia sprawy bądź też w sytuacji, gdy właściwym w sprawie jest sąd. Jednakże przepis ten nie dotyczy sytuacji, gdy wniesienie pisma do sądu następuje za pośrednictwem właściwego organu podatkowego, gdyż odmienna interpretacja prowadziłaby do absurdalnej sytuacji, w której każde pismo skierowane do sądu za pośrednictwem organu podatkowego musiałoby podlegać zwrotowi. Wobec czego w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przypadku odstępstwa od reguły wskazanej w przepisie art. 170 O.p. Zdaniem skarżącej art. 170 O.p. i art. 65 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm., dalej jako k.p.a.) odzwierciedlają jednakowe rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę, tak w postępowaniu ogólnym jak i podatkowym. Z jednej strony przestrzegania z urzędu przez organy administracji publicznej, do których także zaliczają się organy podatkowe - swojej właściwości (art. 19 k.p.a., art. 15 O.p.). Z drugiej zaś strony - ochrony stron postępowania przed negatywnymi skutkami błędów popełnianych przez organy państwa, co służy realizacji zasady budowania zaufania podmiotów uczestniczących w postępowaniu do organów państwa (art. 8 k.p.a., art. 121 § 1 O.p.). Następnie wskazała, że w oparciu o ww. przepisy oraz treść art. 87 § 3 p.p.s.a. trudno przyjąć, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi dnia 23 kwietnia 2013 r. nie został skierowany do właściwego organu. Co więcej, zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa, co w praktyce oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane. Z uwagi zaś na obowiązującą wszystkie organy podatkowe zasadę praworządności, należało uznać, że nieuprawnionym było wskazanie przez organ podatkowy niedopełnienia czynności opóźnionej przy złożeniu wniosku o przywróceniu terminu do jej wykonania. W tym bowiem zakresie nie ma on żadnych kompetencji, brak ten jest bowiem brakiem usuwalnym i podlega konwalidacji na podstawie art. 49 § 1 p.p.s.a. 2.4. Spółka wskazała dalej, że lakoniczne stwierdzenie organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 221 O.p. stoi wbrew zasadzie przekonywania stron wyrażonej w art. 124 O.p. Przekonywanie powinno zmierzać także do tego, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Organ administracji, który w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia swym obowiązkom wyrażonym w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 2.5. Zdaniem spółki organy podatkowe zobowiązane są, na podstawie art. 122 O.p. do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaś ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Jest to dyrektywa skierowana do organów podatkowych, rozwinięta szeroko w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym. Realizacja tej zasady wiąże się natomiast ściśle z zasadą praworządności. Praworządne postępowanie dowodowe, zgodne z przepisami proceduralnymi i celem, jaki wyznacza prawo materialne, jest sposobem osiągnięcia prawdy obiektywnej. Zdaniem spółki, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zrealizował obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, wynikającego z art. 122 i 187 § 1 O.p., pomijając podnoszone przez nią okoliczności funkcjonowania pocztowego operatora publicznego oraz wszczęte w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko w sprawie. 2.7. Uzupełniająco wskazał, że spółka przedstawiła w skardze stan faktyczny w sposób nieścisły albowiem organ podatkowy nigdy nie twierdził, jakoby wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi miał być kierowany bezpośrednio do sądu administracyjnego. Podniósł ponadto, że z treści spornego wniosku nie wynikała wola spółki, przekazania tego wniosku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zgodził się natomiast ze spółką, że brak formalny wniosku w postaci niezałączenia skargi podlegałby konwalidacji. Zaznaczył jednak, że uchybienie to, połączone z takimi okolicznościami w sprawie jak zaadresowanie pisma tylko do Dyrektora Izby Skarbowej czy brak wniosku o jego przekazanie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie dało podstaw by uznać, że faktycznym odbiorcą powinien być ten właśnie sąd. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie nie wszystkie zarzuty skargi można uznać za trafne, jednak co do istoty skarga jest zasadna. 3.1. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skierowanie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do złożenia skargi, do organu – Dyrektora Izby Skarbowej we W. bez wskazania, że jest on jedynie pośrednikiem w przekazaniu wniosku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – jako organu właściwego do jego rozpoznania, uzasadniało zwrot tego wniosku stronie na podstawie art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej. 3.2. Działanie organu (co wprost wynika z postanowienia organu I instancji) oparte zostało jedynie na brzmieniu przepisu art. 171 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "jeżeli podanie wniesiono do organu niewłaściwego (...), albo gdy z podania wynika, że właściwym w sprawie jest sąd, organ podatkowy zwraca podanie osobie, która je wniosła z odpowiednim pouczeniem. Zwrot podania następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie." Przepis ten niewątpliwie dotyczy przypadków wniesienia pisma do niewłaściwego organu i postanowienie o jego zwrocie byłoby uzasadnione, gdyby wniosek był skierowany do organu celem jego rozpatrzenia. Tymczasem, zarówno w przypadku wnoszenia skargi jak i wniosku o przywrócenie terminu do jej wniesienia, organem właściwym do ich rozpoznania jest Wojewódzki Sąd Administracyjny, co wynika odpowiednio z art. 54 § 1 oraz art. 87 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Tryb kierowania skargi i wniosków do sądu administracyjnego za pośrednictwem organu jest w pełni uzasadniony względami racjonalnymi (oszczędność czasu i kosztów przesyłek) a w szczególności umożliwieniem organowi ustosunkowania się do zarzutów skargi i argumentów uprawdopodobniających brak winy skarżącego w uchybieniu terminowi. Zatem ilekroć strona występuje z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, czyni to za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Strona poprawnie przesłała wniosek do organu, choć powinna była zaznaczyć, że nie jest on jej adresatem a jedynie pośredniczy w przekazaniu wniosku do Sądu. Jednak organ - stający na straży praworządności i zobowiązany z urzędu do przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym wynikających z art. 121 § 1 i § 2 O.p. zasad informowania i pogłębiania zaufania do organów - nie powinien traktować sprawy w sposób skrajnie formalistyczny, uznając, że skoro strona nie wskazała organu jedynie jako pośrednika, to do niego skierowany jest wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Organowi dobrze znana jest procedura kierowania pism (skarg, wniosków w postępowaniu sądowoadministracyjnym) za pośrednictwem organu i brak wskazania sądu jako adresata wniosku nie powinien stanowić przeszkody w nadaniu sprawie właściwego biegu. Tym bardziej, że strona nie była w sprawie reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Organ powinien zatem, kierując się wskazanymi wyżej zasadami postępowania (art. 121, art. 120 O.p.) nadać sprawie taki bieg, aby strona (działająca w zaufaniu do organu), nie poniosła negatywnych konsekwencji procesowych jedynie z powodu nieprecyzyjnego wskazania adresata wniosku. W tym konkretnym przypadku, obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było przesłanie wniosku do sądu administracyjnego, z jego treści wynikało bowiem w sposób oczywisty, że chodzi o przywrócenie terminu do wniesienia skargi od konkretnie wskazanej decyzji organu II instancji. Organ nie mógł zatem ograniczyć się do zastosowania dyspozycji z art. 171 § 3 O.p., który jest przepisem ogólnym i ma zastosowanie tylko w postępowaniu administracyjnym, bowiem w sytuacji, gdy treść wniosku wskazywała, że intencją strony jest przywrócenie terminu do wniesienia skargi, organ zobowiązany był uwzględnić przepisy procedury sądowo administracyjnej, jako przepisy szczególne. Wniosek strony wykraczał już bowiem poza postępowanie administracyjne (zakończone decyzją ostateczną), co obligowało organ do uwzględnienia również przepisów szczególnych - regulujących postępowanie sądowo administracyjne. Istotny w tej sytuacji jest przepis art. 87 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że "wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi". Organ, co wynika z rozstrzygnięć organów obu instancji, miał pełną świadomość, że organem właściwym do merytorycznego rozpoznania wniosku jest sąd administracyjny, powinien zatem przesłać wniosek do sądu administracyjnego wraz z pismem określającym stanowisko organu w sprawie (i ewentualnym wskazaniem nieprecyzyjnego oznaczenia adresata wniosku) lub w razie wątpliwości co do intencji strony, wezwać stronę do sprecyzowania, do jakiego organu skierowane jest jej żądanie. Tymczasem organ w sposób nadzwyczaj formalistyczny i pomijający zasady ogólne postępowania podatkowego, do przestrzegania których jest zobowiązany z urzędu, niezależnie od tego, jakiego etapu dotyczy postępowanie – zwrócił wniosek stronie powołując się wyłącznie na przepis art. 171 § 3 O.p., który jest przepisem ogólnym, regulującym wyłącznie postępowanie administracyjne. Organ odwoławczy odniósł się wprawdzie do zarzutów zażalenia, ustosunkowując się do regulacji z art. 87 § 3 P.p.s.a. jednak bezzasadnie podtrzymał stanowisko organu I instancji uznając (bez wyjaśnienia ze stroną), że adresatem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi jest organ. Uwzględniając regulację art. 87 § 3 P.p.s.a. (jako przepis szczególny) w związku z art. 171 § 3 O.p. - należy jednoznacznie stwierdzić, że organ miał obowiązek przekazać wniosek sądowi, tylko sąd administracyjny był bowiem właściwy do jego rozpoznania i oceny, czy zachodzą przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu. Powołany przez organ (na rozprawie w dniu 2.12.2013 r.) wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 1309/05 – w ocenie Sądu - nie potwierdza argumentacji organu. Przede wszystkim w sprawie objętej sporem strona nie była i nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, co obligowało organ do uwzględnienia tej okoliczności w kontekście art. 121 O.p. i wynikającej z § 1 zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz sprecyzowanej w § 2 zasady informowania strony o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto, Sąd w składzie orzekającym nie podziela wyrażonego w tym wyroku stanowiska, że ochrona jednostki ograniczona jest tylko do postępowania przed organami administracji i nie obejmuje etapu przekazania skargi i wniosków strony do sądu administracyjnego. W ocenie Sądu – w orzekającym składzie – zasady ogólne postępowania podatkowego nakazują organom podatkowym z urzędu stosować zasady postępowania (w tym zasady praworządności i zaufania do organu) we wszystkich czynnościach, w tym również na etapie przekazywania spraw do sądu administracyjnego. 3.3. O uchyleniu zaskarżonego postanowienia zadecydowała jego wadliwość wynikająca z niezastosowania w sprawie przepisu art. 87 § 3 P.p.s.a., który jako przepis szczególny miał pierwszeństwo przed normą z art. 171 § 3 O.p. stanowiącą podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto – w ocenie sądu organy naruszyły też zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności wynikające z art. 121 O.p. zasady: informowania strony i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uwzględniając skargę - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonych decyzji (pkt II sentencji wyroku), wydano w oparciu o treść art. 152 P.p.s.a., zaś orzeczenie o kosztach postępowania (pkt III sentencji wyroku) uzasadnia art. 200 ustawy procesowej. 3.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.