I SA/Wr 1330/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej oddala skargę. Przedmiotem skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (dalej: strona/spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 maja 2011 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych należności licencyjnych i określającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 22.734,00 zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w wyniku badania ksiąg organ I instancji stwierdził, że spółka w 2008 r. wypłaciła firmie B, tj. osobie prawnej, mającej siedzibę we Włoszech należności w łącznej kwocie 113.671,55 zł. Należności dotyczyły czynszu za wynajem koparki gąsienicowej [...]. Powołując treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – przywołana dalej jako u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz.374) - przywołana dalej jako umowa polsko-włoska, organ kontroli skarbowej uznał, że spółka nie dopełniła obowiązku pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od dokonanych wypłat. Jednocześnie uznał, że w tym przypadku nie znajduje zastosowania stawka podatku wynikająca z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zastosowanie stawki z umowy jest bowiem uwarunkowane udokumentowaniem miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych stosownym certyfikatem, a spółka przedłożyła jedynie zaświadczenie o wpisie do sekcji zwykłej z dnia 13.01.2011 r. wydane przez Izbę Handlu, Przemysłu i Rolnictwa w W., które nie może być uznane za certyfikat rezydencji. Organ powołując treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że podatek dochodowy z tego tytułu ustala się w wysokości 20% W odwołaniu spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, że została wydana bez dostatecznego rozpoznania sprawy, organ podatkowy nie ustalił wszelkich okoliczności dotyczących rodzaju użytkowanej przez spółkę koparki oraz nie dokonał wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego. W ocenie spółki koparka będąca przedmiotem dzierżawy nie jest urządzeniem przemysłowym, lecz maszyną budowlaną. Organ podatkowy nie ocenił jaki konkretnie rodzaj koparki jest użytkowany przez spółkę, co jest o tyle istotne, że terminem koparka określa się maszyny służące zarówno do wydobywania surowców, jak i prowadzenia robót budowlanych. Zdaniem strony powyższą kwestię regulują przepisy szczegółowe w postaci rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, w którym koparki są sklasyfikowane w grupie 5 dział 8 - "maszyny do robót ziemnych, budowlanych i drogowych". Natomiast grupa 6 dział 5 zawiera katalog maszyn określony jako "urządzenia przemysłowe". W ocenie skarżącej najistotniejszy jest, do jakiego celu dane urządzenie jest używane. Dzierżawiona przez spółkę koparka konstrukcyjnie przystosowana jest do wykonywania wykopów pod fundamenty i prowadzenia prac ziemnych i do takich prac jest używana - jest więc klasycznym przykładem maszyny budowlanej. Dyrektor Izby Skarbowej ww decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w całej rozciągłości stanowisko organu, że wynajmowana koparka jest urządzeniem przemysłowym. Podkreślił, że ani umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Wyjaśniając sens tego pojęcia organ sięgnął do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak według "Słownika Języka Polskiego" /PWN Warszawa 1992 r., tom III, str. 619/ urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonania czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. W świetle takiego rozumienia omawianego terminu organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że koparkę zaliczyć należy do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy powołując orzeczenia sądów administracyjnych podkreślił, że nie ma znaczenia cel w jakim dane urządzenie zastało skonstruowane i do jakiego celu jest używane, gdyż powodowałoby to, że to samo urządzenie mogłoby być różnie traktowane w zależności od celu, do którego zostało użyte. Za niespójną uznał organ argumentację spółki, odwołującą się do przepisów dotyczących Klasyfikacji Środków Trwałych, wywodząc, że koparki używane do wydobycia surowców mineralnych – które w ocenie spółki są maszynami przemysłowymi - zaklasyfikowane są do grupy 5 do maszyn górniczych, a nie do urządzeń przemysłowych wymienionych w grupie 6. W skardze złożonej do Sądu, strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przepisu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. przez wadliwą wykładnię i zastosowanie przejawiające się uznaniem, że urządzeniem przemysłowym są także maszyny do robót ziemnych wykorzystywane w budownictwie w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia wyklucza uznanie urządzenia jakim jest koparka za przemysłowe, a nadto odwołanie się do języka powszechnego w miejsce istniejących regulacji prawnych czym naruszono jednocześnie przepis art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 1 umowy polsko-włoskiej, przez ich wadliwą wykładnię i zastosowanie przejawiające się uznaniem opłat za wynajem koparki gąsienicowej wykorzystywanej w budownictwie za należność licencyjną, podczas gdy przychód z wynajmu stanowi zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 umowy. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 121 O.p. przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść strony skarżącej, skutkiem czego jest wydanie wadliwej nietrafnej decyzji. Zarzuciła także na naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. przez zaniechanie ustalenia pełnego stanu faktycznego, w szczególności "w zakresie rozliczenia podatku od uzyskanego dochodu za 2008 r. przez kontrahenta z Włoch" oraz zarzuciła naruszenie art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak zamieszczenia pełnego wyczerpującego uzasadnienia zwłaszcza w zakresie pominięcia jako dowodu w sprawie certyfikatu potwierdzającego siedzibę kontrahenta na terytorium Republiki Włoskiej. Spółka zarzuciła także ustalenie podatku w wysokości 20% zamiast 10%. W uzasadnieniu podobnie jak w odwołaniu spółka wskazuje, że wynajmowana koparka była wykorzystywana w budownictwie, tym samym nie powinna być traktowana jako urządzenie przemysłowe. Ponadto zarzuciła, że w niniejszej sprawie organ powinien zastosować wykładnię systemową, która nakazuje w pierwszej kolejności zbadać czy na podstawie innych przepisów tego samego aktu normatywnego można określić znaczenie danego pojęcia. Bez względu na wykładnię językową Klasyfikacja Środków Trwałych może być pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania normy art.21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje; Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakwalifikowanie przez organy podatkowe będącej przedmiotem najmu koparki do urządzeń przemysłowych, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. a także w art. 12 ust. 3 umowy polsko-włoskiej, podczas gdy spółka opierając się na Klasyfikacji Środków Trwałych podnosi, że przedmiotowa koparka jest maszyną budowlaną i nie stanowi urządzenia przemysłowego. Nie jest sporne, że ani umowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Stosownie do art. 26. ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z treści art. 21 ust. 1 ustawy wynika, że przychody nierezydentów z tytułu najmu, jako przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego podlegają opodatkowaniu "u źródła"; podatek dochodowy z tego tytułu ustala się w wysokości 20%. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz.U. z 1989 r. nr 62, poz. 374) w art. 12 zawiera uregulowania w kwestii opodatkowania należności licencyjnych. W ust. 2 tego przepisu postanowiono, że należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności. W ust. 3 natomiast zawarta jest definicja należności licencyjnych. Zgodnie z tym przepisem, określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Wbrew twierdzeniom skargi do "należności licencyjnych" zalicza się zatem "użytkowanie urządzenia przemysłowego". Z kolei w art. 3 ust. 2 umowy polsko-włoskiej, wskazano że stosowaniu Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Wyjaśniając sens tego pojęcia organ prawidłowo sięgnął do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak według "Słownika Języka Polskiego" /PWN Warszawa 1992 r., tom III, str. 619/ urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonania czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Z kolei przymiotnik przemysłowy oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem stosowany w przemyśle. Urządzenie ma więc służyć wykonaniu określonej czynności w przemyśle, czy też budownictwie przemysłowym, związanym z przemysłem – jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-włoskiej. W świetle takiego rozumienia omawianego terminu koparkę zaliczyć należy do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. Potwierdzają powyższą tezę liczne wyroki, w których różne składy sądów administracyjnych rozstrzygają kwestię definicji "urządzenia przemysłowego" w rozumieniu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. "Jak podkreśla się w orzecznictwie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "urządzenia przemysłowe" oraz nie odsyła w tej kwestii do klasyfikacji statystycznych. W tej sytuacji, wyjaśniając sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych (zob. wyrok NSA z 30 sierpnia 1996 r., III SA 962/94, Lex Polonica nr 32 6317). W efekcie można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego musi być rozumiane maksymalnie szeroko (wyrok NSA z 16 maja 1995 r., SA/Sz 183/95, Lex Polonica nr 342372), ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych (wyrok NSA z 6 maja 1994 r. , III SA 1559/9, POP 1996, Nr 3, s.98). W orzecznictwie nie budzi zatem wątpliwości, że do urządzenia przemysłowego należy zaliczyć samochód (zob. np. wyrok NSA z 13 października 1995 r., SA/Wr 2379/94, Lex nr 26990) oraz samolot (zob. np. wyrok NSA z 16 maja 1995 r. , SA/Sz 183/95, Lex Polonica nr 342372)". Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że koparka nie należy do kategorii maszyn czy urządzeń wysokospecjalistycznych, które mają zastosowanie wyłącznie w budownictwie. Może być też wykorzystywana w przemyśle. Koparka jest maszyną powszechnie stosowaną, stąd wykorzystywana jest przy pracach ziemnych budowlanych, transportowych lub górniczych. Również konstrukcja i brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 1 włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem, jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu czy budownictwa nie znajduje logicznego uzasadnienia). Nie można zatem przyjąć wykładni proponowanej przez spółkę, że istotny jest cel skonstruowania i używania koparki, gdyż prowadziłoby do sytuacji, w której określone urządzenie byłoby różnie kwalifikowane do celów podatkowych w zależności od przedmiotu działalności podatnika, w jednym przypadku jako urządzenie przemysłowe, w innym zaś jako maszyna budowlana. W obu przypadkach może to być ta sama gąsienicowa, jednonaczyniowa koparka hydrauliczna. Ponadto należy wskazać, że przyjęcie wąskiego rozumienia tego pojęcia, jakie przedstawiła spółka, doprowadziłoby do sytuacji, w której należałoby wyłączyć z opodatkowania dochody uzyskiwane w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze szeregu urządzeń służących działalności gospodarczej będących własnością zagranicznych kontrahentów, a nie objętych podgrupą 65 "urządzenia przemysłowe". W kontekście powyższego zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 1 umowy polsko-włoskiej nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do argumentacji spółki, odwołującej się do przepisów dotyczących Klasyfikacji Środków Trwałych, należy zauważyć, że wskazane przepisy nie odwołują się do jej pojęć. Ponadto należy zauważyć, że jest ona niespójna. Koparki używane do wydobycia surowców mineralnych – które w ocenie spółki są maszynami przemysłowymi - zaklasyfikowane są do grupy 5 do maszyn górniczych, a nie do urządzeń przemysłowych wymienionych w grupie 6. Fakt, że koparka w świetle Klasyfikacji Środków Trwałych nie znajduje miejsca w podsekcji "urządzenia przemysłowe" nie oznacza automatycznie, że za takie urządzenie nie może ona być uznana. Argumentem na to, że opieranie się na przepisach Klasyfikacji Środków Trwałych jest nietrafne, jest samo brzmienie przepisu art. 21 u.p.d.o.p., z którego wynika, że do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu. W rozporządzeniu środki transportu stanowią odrębną grupę. Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem spółki, że bez względu na wykładnię językową przepisu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Klasyfikacja Środków Trwałych może być pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania tej normy prawnej. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 i 191 O.p., przez zaniechanie ustalenia pełnego stanu faktycznego w zakresie siedziby podatkowej i rozliczenia podatkowego kontrahenta strony z Włoch. Postanowienia przepisu art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko – włoskiej dają podstawę stwierdzenia, że każde z umawiających się państw posiada uprawnienie do opodatkowania uzyskanego, przez podmiot niemający siedziby na terytorium tego państwa, dochodu od należności licencyjnych. Zapisy umowy nie zawierają ponadto uregulowań, z których wynikałoby, iż podatnik, który uiścił podatek od należności licencyjnych w jednym z umawiających się Państw – w tym przypadku w Państwie, w którym objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, tj. we Włoszech – zwolniony jest z podatku w drugim z Umawiających się Państw. Zatem organy podatkowe nie miały obowiązku – wbrew zarzutom skargi – ustalić stan faktyczny w zakresie wskazanym przez stronę czyli rozliczenia podatku od uzyskanego dochodu przez kontrahenta z Włoch. Za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenie art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak zamieszczenia pełnego wyczerpującego uzasadnienia w zakresie pominięcia jako dowodu w sprawie certyfikatu potwierdzającego siedzibę kontrahenta na terytorium Republiki Włoskiej, w szczególności, że strona ani na etapie postępowania odwoławczego ani na etapie skargi nie powoływała się na inny dowód będący certyfikatem rezydencji. Należy podkreślić, że kwestia certyfikatu została wyjaśniona na etapie postępowania przed organem I instancji, natomiast w związku z brakiem zarzutów odwołania w tym zakresie nie była sporna na etapie postępowania odwoławczego. Organ I instancji dokładnie wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się odmawiając uznania przedłożonego przez stronę dokumentu za certyfikat rezydencji. Jak wynika z treści art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Istnieją dwie podstawowe przesłanki, jakie powinien spełniać dokument będący certyfikatem rezydencji. Każdy certyfikat rezydencji musi być wydany przez właściwe organy administracji podatkowej oraz musi określać miejsce rezydencji podatkowej podmiotu, dla którego jest wydawany. Tylko legitymowanie się odpowiednim certyfikatem rezydencji przez polskiego płatnika umożliwia zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, właściwej stawki podatku wobec właściwego podmiotu. Podzielić należy stanowisko organu, że przedstawiony przez spółkę dokument nie spełnia podstawowego warunku, ponieważ nie został wydany przez właściwy organ administracji podatkowej. Jest to bowiem "zaświadczenie o wpisie do sekcji zwykłej" wydane przez Izbę Handlu, Przemysłu, Rzemiosła i Rolnictwa w Weronie – Urząd Rejestru Przedsiębiorstw. Urząd ten nie jest organem administracji podatkowej, a przedstawiony dokument nie może być uznany za certyfikat rezydencji w rozumieniu art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. W związku z brakiem certyfikatu rezydencji organ prawidłowo uznał, że przychody za użytkowanie urządzenia przemysłowego, jakim jest koparka podlegają opodatkowaniu "u źródła", a podatek dochodowy z tego tytułu – wbrew twierdzeniom skargi - ustala się w wysokości 20%. W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenie skutkowałoby jej uchyleniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.