I SA/Wr 1331/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 marca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IX 2009 r. oddala skargę. W dniu 26.10.2009r. P.K. ( Podatnik, Skarżący) złożył deklarację VAT -7 za wrzesień 2009 roku, a następnie w dniu 25.11.2009r. deklarację korygującą za wskazany za okres. Jednocześnie Podatnik złożył deklaracje korygujące VAT -7 za okres od lutego do sierpnia 2009 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. w wysokości 12.410 zł, która powstała w wyniku złożonych korekt. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, iż od lutego 2009r. uiszczał raty za używanie w formie leasingu samochodu osobowego [...]. W zakresie podatku VAT postępował zgodnie z art.86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług tj. obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowiło 60 % kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej niż 6.000 zł).Stosował również wynikające z art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT wyłączenie w prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie nabywanego do tego samochodu oleju napędowego. Natomiast w obecnie w ocenie Podatnika podatek podlega odliczeniu w pełnej wysokości, bowiem ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wprowadzone tymi przepisami są niezgodne z prawem wspólnotowym. Na poparcie swojego stanowiska Podatnik powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22.12.2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. oraz oparty na nim wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 03.04.2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, które zdaniem Podatnika - pozwalają na pełne odliczenie podatku naliczonego w przypadku nabycia (leasingu) samochodów osobowych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, a także dają prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia paliwa wykorzystywanego w takiej działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Podatnika. za okres od lutego do września 2009r. ustalono, iż w dniu 22.12.2008r. Podatnik zawarł z [...] Sp. z o.o., umowę leasingu nr [...]. Przedmiotem umowy był samochód osobowy [...], rok produkcji 2009r., okres trwania umowy 36 miesięcy. Na podstawie dowodu rejestracyjnego seria [...]wydanego dnia [...]r. przez Prezydenta W. [...] oraz wyciągu ze świadectwa homologacji określono rodzaj tego pojazdu, jako samochód osobowy. Ponadto organ I instancji ustalił, że Podatnik w okresie od stycznia do sierpnia 2009r. nie dokonał żadnych dostaw towarów oraz świadczenia usług. Dopiero we wrześniu 2009r. nastąpiła dostawa towaru na terenie kraju opodatkowana stawką 22 %: W tym okresie Podatnik zwiększył kwotę podatku naliczonego do odliczenia wynikającą z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego do samochodu marki [...]o następujące kwoty: |Za luty 2009r.w wysokości 360,57 zł | |Za marzec 2009r.w wysokości 441,07 zł | |Za kwiecień 2009r. w wysokości 519,19 zł | |Za maj 2009r. w wysokości 499,59 zł | |Za czerwiec 2009r. w wysokości 528,56 zł | |Za lipiec 2009r. w wysokości 693,44 zł | |Za sierpień 2009r. w wysokości 334,64 zł | |Za wrzesień 2009r. w wysokości 313,94 zł | |Jednocześnie ustalono, że w okresie od lutego 2009r. Podatnik ewidencjonował w rejestrach zakupów i wykazywał w deklaracjach VAT-7 podatek | |naliczony zawarty w fakturach dot. leasingu do samochodu osobowego [...] | Organ podatkowy I instancji po dokonaniu analizy treści art.86 ust.3 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U nr 54 poz. 535 z późń. zm. zwanej dalej ustawą o VAT) w brzmieniu obowiązującym od 1.05.2004r.do 2006r. oraz przepisu art.25 ust.1 pkt 3a ustawy z dnia 8.01.1993.o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ((Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm. zwaną dalej starą ustawą o VAT) w związku z wyrokami ETS z 22.12.2008r. w sprawie C-414/07 dotyczącym stosowania przepisów ustawy o VAT ograniczającymi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu samochodów oraz paliwa do samochodów używanych przez przedsiębiorców uznał, że Podatnikowi przysługuje ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat wynikających z zawartej umowy leasingu tj.60 % kwoty podatku naliczonego od raty lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanej fakturą ( nie więcej niż 6.000 zł). Ponadto Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu oleju napędowego dot. samochodu [...]. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. w dniu 11.06.2010 r. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r.oraz odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. W złożonym odwołaniu Podatnik zarzucił – naruszenie art.86 ust.3 oraz art.88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust.6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. zwanej dalej VI Dyrektywą) przez odmówienie Podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz paliwa do tego samochodu, przy założeniu, że przepisy te pozbawiły Stronę prawa do odliczenia, mimo że prawo to przysługiwało jej w świetle przepisów poprzednio obowiązujących (tj. w przeddzień wejścia do Unii Europejskiej); – naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 Nr 8 poz 60 z późn. zm) przez niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak również błędne ustalenie ram prawnych rozstrzygnięcia, a w szczególności niezbadanie, czy w stanie faktycznym sprawy Podatnik nie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu i paliwa do samochodu wykorzystywanego w działalności opodatkowanej; – naruszenie art.210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji przez wadliwe uzasadnienie kwestionowanej decyzji, a w szczególności brak wykazania, iż aktualne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie rozszerzyły katalogu ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia, a w efekcie nie pozbawiły Podatnika przysługującego mu uprzednio prawa do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu samochodu osobowego i paliwa do tego samochodu, wykorzystywanych w działalności opodatkowane. W uzasadnieniu Podatnik podniósł, że przytaczanie "suchych" przepisów oraz powoływanie się w sposób bezrefleksyjny na wyrok ETS z pewnością nie spełnia standardów prawnych, jakie wiążą organy podatkowe w zakresie uzasadnienia własnych rozstrzygnięć. Powyższe uzasadnia samo w sobie naruszenie art.210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie kwestionowanej decyzji, a w szczególności brak wykazania, iż aktualne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie rozszerzyły katalogu ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia, a w efekcie nie pozbawiły Podatnika przysługującego mu w świetle starych przepisów prawa do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu samochodu osobowego i paliwa wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. W ocenie Strony w związku z powyższym podjęcie jakiejkolwiek polemiki z ustaleniami orangu podatkowego jawi się, jako znacznie utrudnione. Lektura kwestionowanej decyzji nie daje, bowiem jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, na jakiej podstawie wydane zostało rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia 14 września 2010 r. (nr [...]) zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Zdaniem organu drugiej instancji, z wyroku ETS z dnia 22.12.2008 r. (C-414/07) płynie taka wskazówka, że dla oceny zgodności obowiązującej regulacji krajowej w zakresie podatku od towarów i usług z unormowaniem art. 17. ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy konieczne jest porównanie przepisów obowiązujących w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej oraz przepisów nowych, zwierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym wymieniony wyrok ETS pozostaje aktualny także na gruncie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm. zwanej dalej Dyrektywą 112). Dokonując zestawienia brzmienia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a starej ustawy VAT oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (powołanego) – z jednej strony oraz z drugiej: art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt o VAT, z uwzględnieniem zmian ustawy nowej, które weszły w życie z dniem 22.08.2005 r., na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) – organ podatkowy skonstatował, że regulacje zawarte w ustawie o VAT mogą spowodować, w niektórych sytuacjach, ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia niektórych rodzajów samochodów oraz paliwa do ich napędu. Jednakże takie ograniczenie zakresu odliczenia, względem regulacji prawnej poprzedniej, nie dotyczy samochodów osobowych, z tytułu których Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego. W opinii organu odwoławczego bezpodstawne są również stawiane przez Podatnika zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania określonych w art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwe uzasadnienie kwestionowanej decyzji, a w szczególności brak wykazania, iż aktualne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie rozszerzyły katalogu ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia, a w efekcie nie pozbawiły Podatnika przysługującego mu uprzednio prawa do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu samochodu osobowego i paliwa do tego samochodu, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. Zgodnie z przywołanym art. 124 organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi się, kierują przy załatwieniu sprawy, co nastąpiło poprzez rozstrzygnięcie sprawy zawarte w decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera przywołanie stwierdzonego stanu faktycznego oraz norm przepisów, którymi kierowano się przy jej podejmowaniu. To, że rozstrzygnięcie nie obejmuje kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji w/w zakupów, nie oznacza, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a przywołane przepisy prawa materialnego nie mają zastosowania w sprawie lub zostały nieprawidłowo zastosowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucił I. Naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia żądanej nadpłaty w związku z przyjęciem, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie "Magoora" spółki z o.o. przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 VI Dyrektywy powinno się uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. i że w związku z tym wskazany wyrok nie skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu, co miało wpływ na wynik sprawy; II. Naruszenie art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112 poprzez odmówienie Stronie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z leasingiem samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz paliwa do tego samochodu, mimo iż przepisy te pozbawiły Stronę prawa do odliczenia, które przysługiwało jej w świetle przepisów poprzednio obowiązujących; III. Naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niezbadanie i nieuwzględnienie w ustaleniach stanu faktycznego, przyjętego za podstawę wydania decyzji, czy pojazd, którego eksploatacja była źródłem naliczonego podatku, co do odliczenia, którego podniósł żądanie Skarżący, nie podlegał ograniczeniom art. 86 ust. 3 ze względu na spełnienie przezeń warunków wskazanych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; IV. Naruszenie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed dnia 22 sierpnia 2005 roku poprzez przyjęcie, iż warunkiem zniesienia ograniczenia do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez pojazd homologacji stwierdzającej, iż jest on pojazdem ciężarowym, a nie spełnienie przesłanek materialnoprawnych umożliwiających pełne odliczenie podatku, co istotnie wpłynęło na wynika sprawy; V. Naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez sprzeczną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa odmowę zwrotu nadpłaty Podatnikowi stosującemu się do ustawy, która sprzeczna była z prawem wspólnotowym, skutkując takim działaniem Podatnika, które uniemożliwiło mu pełne skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, co istotnie wpłynęło wynik sprawy; oraz wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - P. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że zawarł umowę leasingu samochodu [...]. Obowiązujący w owym czasie tekst ustawy uniemożliwiał pełne odliczenie podatku VAT w związku z zakupem lub korzystaniem w ramach leasingu z pojazdu o masie całkowitej poniżej 3,5 tony, podobnie jak odliczania podatku VAT od paliwa zakupionego do takiego auta, pomimo jego wykorzystania do prowadzonej działalności gospodarczej. Podejmując, zatem decyzję gospodarczą o wprowadzeniu do przedsiębiorstwa samochodu, Podatnik przeświadczony był, że żaden pojazd o masie poniżej 3,5 tony nie pozwoli na skorzystanie z pełnego odliczenia VAT. Jednocześnie jego warunki ekonomiczne i potrzeby gospodarcze nakazywały nabycie takiego pojazdu, a nie samochodu ciężarowego sensu stricto. W takim stanie prawnym nie było także żadnych podstaw do tego, aby uzyskać dla przedmiotowego pojazdu homologację ciężarową, czyli zamontować tzw. "kratkę" lub nabyć inny pojazd spełniający tego rodzaju wymogi. Podatnik może, zatem czuć się oszukany przez polskiego ustawodawcę. Okazuje się, bowiem, że naruszenie przez tego ostatniego wiążących zobowiązań międzynarodowych, w zakresie implementacji VI Dyrektywy, doprowadziło do sytuacji, w której zastosowanie się do obowiązującego tekstu ustawy uniemożliwiło uzyskanie, zgodnego z zasadą neutralności, pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z eksploatacją pojazdu w ramach działalności gospodarczej. Powołując się na zasadę zaufania do organów państwa wskazywał, że poniósł on w istocie szkodę, dlatego, że zastosował się do obowiązującego w polskim porządku prawnym tekstu ustawy, który był sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi. O ile należy przyjąć, w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego, potencjalną możliwość wystąpienia takiej sytuacji, w której dochodzi do kolizji norm prawa wewnętrznego i wiążących norm o charakterze ponadnarodowym, o tyle sprzeczne z tą zasadą jest przerzucenie negatywnych konsekwencji wspomnianej kolizji na jednostkę, w szczególności na podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Istota sformułowanych w skardze pretensji zasadza się na przekonaniu, że skoro ustawodawca krajowy po dniu 30.04.2004 r., z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, poszerzył ograniczenia związane z odliczeniem podatku naliczonego przy nabyciu (leasingu) pojazdów samochodowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu, to te przepisy ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy ograniczenia prawa obniżenia podatku należnego w każdym przypadku nabycia samochodu i paliwa, bez względu na stan faktyczny sprawy podatkowej, to jest niezależnie od parametrów nabytego samochodu i ich (parametrów) zgodności z przepisanymi obecnie wymogami. Niezależnie od tego, skarga zdaje się twierdzić, że w przedmiotowej sprawie, poszerzenie zakresu ograniczenia obniżenia podatku naliczonego od dnia 1.05.2004 r. bezpośrednio wywarło konsekwencje w zakresie uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług leasingu i paliwa poprzez to, że wpłynęło na podjęcie decyzji, co do rodzaju nabytego samochodu, to jest takiego, przy nabyciu, którego odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje (osobowego). Otóż trzeba po pierwsze stwierdzić, że w razie konfliktu pomiędzy przepisem prawa krajowego a normą wspólnotowej dyrektywy, nie dochodzi do usunięcia, niejako automatycznie, przepisu aktu krajowego z porządku prawnego obowiązującego na terytorium państwa polskiego. Jedynie Trybunał Konstytucyjny, którego orzeczenia mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), może orzec o utracie mocy obowiązującej określonego przepisu prawa (podlegającego jego kontroli – art. 188 i art. 193 ust. 3 Konstytucji). Jednakże Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją przepisów art. 86 ust. 3, ust. 5 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na których oparto zaskarżoną decyzję. Z kolei Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w zakresie, w jakim jest to istotne dla problematyki niniejszej sprawy, orzeka w trybie prejudycjalnym, jak stanowi art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE): o wykładni tego Traktatu (lit. a), o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny (lit. b), a także o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady, gdy te statuty to przewidują (lit. c). Z przytoczonego unormowania Traktatu wynika, że ETS nie ma kompetencji do uchylenia przepisu prawa krajowego państwa członkowskiego, natomiast (między innymi) dokonuje wykładni (w trybie prejudycjalnym) aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty, a w tym dyrektyw, o których mowa w art. 249 TWE. W następstwie pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (postanowienie z dnia 17.05.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 603/06), Europejski Trybunał Sprawiedliwości we wskazanym powyżej wyroku z dnia 22.12.2008 r. (C 414/07) stwierdził, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swe ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Tak, więc przedstawiona wykładnia przepisu dyrektywy, dokonana przez Trybunał, ma posłużyć organowi załatwiającemu sprawę (w przypadku, w którym wydano orzeczenie – sądowi), do oceny zgodności przepisów krajowych ze wskazanym unormowaniem prawa wspólnotowego, jak również następującym po nim – unormowaniem art. 176 Dyrektywy 112. Ponieważ organ oraz sąd krajowy, rozstrzygają w przedmiocie konkretnej sprawy, zdeterminowanej ustaleniami faktycznymi, to również oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym dokonują ze względu na stwierdzone fakty. Ta, bowiem ocena ma je doprowadzić do wniosku odnośnie zastosowania, adekwatnych do stanu faktycznego, przepisów prawa. Kompetencja organu i sądu nie może wykraczać poza badaną sprawę. W takim zaś przypadku należycie postąpił Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, dokonując przedstawionej powyżej oceny przepisów o podatku od towarów i usług obowiązujących do dnia 30.04.2004 r. i od dnia 1.05.2004 r. – ze względu na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usługi leasingu samochodów osobowych oraz paliwa używanego do ich napędu. W sprawie administracyjnej nie było sporne, że samochód [...], był samochodem osobowym, co wynika z dokumentów homologacyjnych. Organy podatkowe są w tym zakresie związane ustaleniami poczynionymi przez uprawnione podmioty i nie mogą prowadzić własnych postępowań co do faktu, że samochód mógłby spełniać przesłanki do uznania go za inny pojazd. Prawidłowo skonstatował również organ, że owo porównanie prowadzi do konkluzji, iż w stosunku do samochodów osobowych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zawierające ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego – przepisy art. 86 ust. 3, ust. 5 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym powołaną powyżej ustawą zmieniającą z dnia 21 kwietnia 2005 r.), nie rozszerzały zakresu zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do unii Europejskiej, to jest przed dniem 1.05.2004 r. Według art. 25 ust. 1 starej ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika (pkt 2), a także paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego orz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (pkt 3a). Z kolei na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Z powyższych przepisów wynika, ze w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.04.2004 r. podatnicy użytkujący samochody osobowe nie mieli prawa (w jakimkolwiek zakresie) do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu (także w ramach leasingu) oraz paliwa, wykorzystywanego do napędu tych samochodów. Dlatego też przepisy ustawy o VAT w stosunku do posiadaczy samochodów osobowych, nie mogły powiększyć dotychczasowego ograniczenia, które już było całkowite (z wyłączeniem podatników, dla których odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot ich działalności), co wykluczało uznanie, że nowe uregulowanie mogłoby naruszyć klauzulę stałości (stand still), przewidzianą w art. 176 Dyrektywy 112. Według art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie rozliczeniowym), w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – przypis), na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z kolei na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – przypis). Mając na względzie przywołane obok przepisy, zasadnie organ ograniczył prawo do odliczenia jedynie 60% ( nie więcej niż 600,00 zł) podatku naliczonego wynikającego z faktu dot. Rat leasingowych. Zasadnie również organ nie uwzględnił kwot podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodu osobowego. Ograniczenie odliczenia podatku z tytułu używania samochodów osobowych jednoznacznie wynika z przytoczonych przepisów. Odnosząc się jeszcze do zarzutów skargi, to nie było uzasadnione jej stanowisko, że organ podatkowy zastosował w sprawie uchylone przepisy starej ustawy o VAT oraz powołanego rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. Poprzednio obowiązujące unormowanie posłużyło organowi jedynie do oceny zgodności obecnego uregulowania z przepisem art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Skoro, bowiem wskazana dyrektywa zezwala państwu członkowskiemu zachować ograniczenia prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony takie, które były stosowane na terytorium tego państwa przed wejściem w życie dyrektywy (przystąpieniem do Unii Europejskiej), to nie sposób wyrazić oceny odnośnie zachowania wspólnotowego wymogu, bez odwołania się do poprzedniego prawodawstwa krajowego. Można ubocznie odnotować, że w odniesieniu do omawianej tu kwestii skarżąca popada w sprzeczność, a to mając na względzie dalsze wywody skargi. Skoro, bowiem niedopuszczalna ma być ocena kwestii prawnej z uwzględnieniem przepisów uchylonych, to nie jest zrozumiałe dlaczego spółka konstatuje niezgodność z dyrektywą przepisów obecnych (obowiązujących w okresie rozliczeniowym), wspomagając się dodatkowo przywołanym wyrokiem trybunalskim, jeżeli ocena taka bazuje na porównaniu przepisów obowiązujących przed i po powstaniu obowiązku wdrożenia dyrektywy. Ponieważ wbrew twierdzeniom skargi, organ nie stosował przepisów uchylonych, a jak niedawno podniesiono, ograniczenia w odliczeniu – w stosunku do samochodów osobowych (paliwa) – wynikają jednoznacznie z przepisów art. 86 ust. 7 (oraz ust. 3) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT to nie mogło dojść do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów konstytucyjnych. Ze względu na to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT– z faktycznym nabyciem towaru lub usługi, to nie jest uzasadnione, w aspekcie pozbawienia prawa do odliczenia, roztrząsanie kwestii dokonywania wyboru zakupu określonego modelu czy rodzaju samochodu, a tym bardziej wyboru o charakterze czysto hipotetycznym. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga podlegała oddaleniu, jako nieuzasadniona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.