I SA/Wr 1333/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że skarżący uzyskał w 2002 r. przychód z najmu w kwocie [...] zł poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz uzyskał dochód w wysokości [...]zł, który podlega obniżeniu o kwotę [...]zł, tj. 50% kwoty straty z tego źródła poniesionej w 2001 r. Ponadto ujawniono, że w 2002 r. uzyskał również przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł, którego nie wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym. Jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu [...]r. podczas nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników sp. z o.o. A podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę [...]zł. poprzez utworzenie 4.330 nowych udziałów po [...] zł każdy. Podwyższenie kapitału nastąpiło w formie wniesienia aportu przez skarżącego w postaci 87,09% udziału w nieruchomości zbudowanej budynkiem usługowym wielokondygnacyjnym stanowiącej działkę gruntu [...] położoną w O przy ul. R i T. Aktem notarialnym z dnia [...]r. Rep. [...]skarżący w celu wykonania uchwały tytułem pokrycia swoich udziałów, dokonał przeniesienia własności ww. nieruchomości na spółkę. Ponadto w toku prowadzonego postępowania skarżący oświadczył, że na podstawie umowy z dnia [...]r. sprzedał część swoich udziałów w sp. z o.o. A, tj. 4.300 udziałów za kwotę [...]zł, w efekcie czego osiągnął stratę w wysokości [...]zł. Na udokumentowanie tej transakcji przedłożył umowę kupna-sprzedaży z dnia [...] r. zawartą z córką K. K. Skarżący twierdził także, że przed wniesieniem aportem nieruchomości do spółki poniósł wydatki na jej remont w wysokości [...]zł i na tę okoliczność przedłożył umowę zawartą w dniu [...]r. przez sp. z o.o. A z s.c. B na realizację budynku w O przy ul. R [...]. Oceniając powyższe fakty organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skarżący nie dokonał zbycia udziałów w spółce w dniu zawarcia umowy kupna- sprzedaży tj [...]r. bowiem podpisy pod tą umową zostały poświadczone przez notariusza dopiero w dniu [...]r., co oznacza, że do faktycznego zbycia udziału przez skarżącego doszło w 2005 r., a nie w dniu zawarcia umowy z córką K. K. Do tego czasu przedmiotowa umowa faktycznie nie była zrealizowana. Odnośnie poniesionych wydatków na remont nieruchomości stwierdzono, że skarżący nie posiadał faktury na kwotę [...]zł, która potwierdzałaby fakt poniesienia takiego wydatku na remont nieruchomości. Również analiza operacji bankowych na posiadanych przez skarżącego w latach 2001 i 2002 rachunkach nie wykazała aby ww. kwota została kiedykolwiek zapłacona s.c. B. Z tych też względów uznano, że złożone przez skarżącego wyjaśnienia są niewiarygodne i nie posiadają żadnego udokumentowania. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] określającej skarżącemu M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) zbycie udziałów, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Ponadto wyjaśniono, że określenie formy zbycia udziałów jako formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi wiąże się przede wszystkim z istotą obrotu udziałami w spółce z o.o. Forma pisemna - zdaniem organu odwoławczego - zostanie spełniona, jeżeli będzie to dokument podpisany przez dwie strony z notarialnie poświadczonymi podpisami. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie dowodowe wykazało, że do faktycznego zbycia udziałów przez skarżącego doszło w 2005 r., a nie w dniu zawarcia umowy tj. w dniu [...]r. Oznacza to, że do dnia [...] r. umowa kupna sprzedaży udziałów nie była zrealizowana i nie doszło do zbycia udziałów, a zatem skarżący nie uzyskał w 2002 r. przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. A, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.")i nie poniósł w 2002 r. z tytułu tej sprzedaży straty. Wobec powyższego organ podatkowy II instancji stwierdził, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego są bezzasadne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy równoczesnym zapewnieniu czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 744/07 uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawa uchylenia było naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."). Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."), jak również zasady wyjaśniania zasadności podjętego rozstrzygnięcia (art. 124 O.p.) i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych z uwagi na sposób przeprowadzania całego postępowania podatkowego. Wskazano, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy ustosunkował się jedynie do oceny zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących nie uzyskania w 2002 r. przez skarżącego przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. A. Natomiast w pozostałym zakresie nie odniósł się do ustaleń organu podatkowego I instancji odnoszących się do przyczyn zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...]zł poniesionej przez skarżącego na remont nieruchomości położonej w O przy ul. R [...] i nie poczynił przy tym swoich ustaleń. Podniesiono, że organ odwoławczy nie dopełnił zatem ciążącego na nim obowiązku, ponieważ zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Brak przeprowadzenia niezbędnych działań w celu rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi również naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której realizację zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe (art. 187 O.p.). Zaniedbanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych polegające na niedopełnieniu obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego, jak również uproszczona jego ocena stanowi wadę postępowania powodującą wadliwość decyzji skutkującą wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, Sąd stwierdził również, że nie przesądzając na tym etapie o zasadności skargi pod kątem ewentualnego naruszenia prawa materialnego wskazać jednak należy, że rację mają organy podatkowe twierdząc, że do dokonania czynności zbycia udziałów wymaga się formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, pod rygorem nieważności (art. 180 KSH). Wyjaśnić przy tym trzeba, iż forma pisemna z notarialnym poświadczeniem podpisu zachowana jest zarówno wtedy, gdy podpis był złożony w obecności notariusza przy podpisywaniu umowy, jak i wtedy, gdy podpis nie był złożony w obecności notariusza, ale osoba podpisująca dokument uznała przed notariuszem podpis za własnoręczny. Jeżeli do uznania podpisu za własnoręczny doszło przed notariuszem w dacie późniejszej niż data złożenia podpisu na umowie przenoszącej udział, za datę zawarcia umowy uznać należy datę notarialnej legalizacji podpisu (vide Mateusz Rodzynkiewicz, Kodeks Spółek Handlowych -komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LEXISNEXIS, Warszawa 2007 r.).Skoro zatem podpisy pod umową kupna-sprzedaży z dnia [...]r. zostały poświadczone przez notariusza w dniu [...]r., to trafnie przyjęły organy podatkowe, że do zbycia udziałów przez skarżącego w spółce " A" doszło w 2005 r. a nie w 2002 r. Z uwagi na fakt, że na etapie skargi będącej obecnie przedmiotem rozpoznania przedmiotem sporu jest jedynie kwestia wydatku na remont w wysokości [...]zł. Zatem w dalszej części uzasadnienia Sąd odniesie się jedynie do okoliczności faktycznych i prawnych związanych w przedmiotem sporu. Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1e i 1f u.p.d.o.f. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. A na kwotę [...]zł stanowiącą różnicę pomiędzy przychodem w kwocie [...] zł w wyliczonymi kosztami uzyskania przychodu w kwocie [...]zł. Wskazano, że podatnik na wezwanie z dnia [...]r. do przedłożenia dowodów poniesienia wydatków na remont nieruchomości położonej w O przy ul. R [...], przedłożył wraz z pismem z dnia [...] r. jeden dokument o nazwie "Uproszczona wartość inwestycji-kapitalny remont, budynek administracyjno-biurowy przy ul. R [...] w O", twierdząc, że w tym dokumencie wykonawca potwierdza w dwóch pierwszych pozycjach wykonanie prac nie objętych umową nr [...] pomiędzy A sp. z o.o. a B s.c. i zapłatę za wykonane pracę kwoty [...]zł Podatnik wyjaśnił, że zarówno prace, jak i zapłata miały miejsce przed nabyciem tej nieruchomości przez spółkę C sp. z o.o., zatem prace te B s.c. wykonała na rzecz podatnika jako ówczesnego właściciela i od podatnika otrzymała zapłatę w gotówce etapami w miarę postępu robót. Wskazano, że w znajdujących się w aktach sprawy piśmie z dnia [...]r. T. M. oświadczył, że wszystkie płatności związane z zapłata należności za usługi budowlane prowadzone w kamienicy w O przy ul. R [...] przez s.c. B realizowane były tylko i wyłącznie na podstawie wystawionych faktur sprzedaży, a stroną tych transakcji była spółka A sp. z o.o. a nie M. K. Organ odwoławczy w dniu [...]r. przesłuchał w charakterze świadka T. M. wspólnika spółki B s.c. Świadek zeznał, że nie zawierał umowy na remont kamienicy w O z M. K., ale potwierdził, że podpisywał taką umowę z M. K. jako przedstawicielem sp. z o.o A. i potwierdził, że s.c. B wykonała na przełomie 2001/2002 prace polegające na wyburzaniu, skuwaniu tynków, pogłębieniu piwnic, podbiciu fundamentów, prac murarskich, robót konstrukcyjno-budowlanych, wzmocnieniu konstrukcji dachu. Świadek nie pamiętał czy otrzymał kwotę [...]zł za ww. prace, wyjaśnił natomiast, że wszystkie dokumenty dotyczące remontu ww. kamienicy znajdują się w Sądzie Gospodarczym, przed którym toczyła się sprawa o wypłatę pieniędzy z powództwa T. M. i M. M. przeciwko A sp. z o.o. Świadek zeznał również, że nie wie czy na dokumencie "Uproszczona wartość inwestycji – kapitalny remont, budynek administracyjno-biurowy przy ul. R [...] w O "na którym potwierdził, że kwota [...]zł została zapłacona widnieje jego podpis, bowiem nie pamięta, z uwagi na upływ czasu, czy taki dokument rzeczywiście podpisywał. Organ odwoławczy wskazał, ze z zebranego materiału dowodowego wynika następujący stan faktyczny; B s.c. zawarła w dniu [...]r. ze sp. z o.o. A umowę na remont kamienicy w O przy ul. R [...] i w załączniku nr [...] do tej umowy zawierającym 11 etapów wykonania remontu kapitalnego kamienicy wymienione zostały w dwóch pierwszych pozycjach prace polegające na wyburzaniu, skuwaniu tynków, pogłębieniu piwnic, podbiciu fundamentów, prac murarskich, robót konstrukcyjno-budowlanych, wzmocnieniu konstrukcji dachu; B s.c. wykonała dwa pierwsze etapy remontu wynikające z załącznika nr [...] do umowy z dnia [...]r. nr [...]; w dniu podpisania umowy z dnia [...] r. nr [...] właścicielem nieruchomości w O przy ul. R [...] był M. K., który przeniósł własność nieruchomości na spółkę A sp. z o.o. w dniu [...]r.; w dniu [...]r. sporządzono aneks nr [...] do umowy z dnia [...]r. Nr [...] oraz załącznik nr [...] obejmujący ramowy zakres robót obejmujący 9 etapów realizacji inwestycji (bez dwóch pierwszych etapów obejmujących ww. prace); na dokumencie "Uproszczona wartość inwestycji – kapitalny remont, budynek administracyjno-biurowy przy ul. R [...] w O" zawierającym 11 etapów wykonania remontu kapitalnego kamienicy T. M. potwierdził, że z kwoty ok[...]zł zapłacono [...]zł, jednak z dokumentu nie wynika, kto i komu zapłacił tę kwotę. Podatnik nie posiada dokumentu potwierdzającego fakt przekazania przez niego kwoty [...] zł, ani jednorazowo ani etapami spółce B s.c. Ponadto między M. K. jako osoba fizyczną a spółką B s.c. nie doszło do zawarcia umowy na remont kamienicy w O przy ul. R [...]. Również w wyniku przeprowadzonych w dniu [...]r. czynności sprawdzających w s.c. B nie stwierdzono żadnych transakcji, których stroną byłby M. K. Wszystkie natomiast dowody sprzedaży usług budowlanych dotyczących remontu budynku w O przy ul. R [...] wystawione były na sp. z o.o. A Ponadto na podstawie dokumentacji bankowej s.c. B stwierdzono, ze na konto tej spółki nie wpłynęła w 2002 r. kwota [...]zł od M. K. Także analiza operacji bankowych przeprowadzonych na posiadanych przez M. K. w latach 2001 i 2002 rachunkach bankowych nie wykazała aby taka kwota była kiedykolwiek zapłacona s.c. B. Podatnik mimo, to zarzucił, że organy podatkowe nie biorą pod uwagę, że częstą formą płatności jest gotówka, jednak na okoliczność zapłaty gotówką kwoty [...] zł s.c. B nie przedłożył żadnego dokumentu. Dokumenty przedłożone przez podatnika w raz z pismami z dnia [...]r.; [...]r.; [...]r. ; [...]r. potwierdzają jedynie fakt wykonania remontu kapitalnego budynku w O przy ul. R [...] przez spółkę B s.c. na rzecz spółki A sp. zo.o. Zdaniem organu odwoławczego świetle powyższego twierdzenie podatnika, że B s.c. wykonała na jego rzecz jako ówczesnego właściciela przedmiotowej nieruchomości prace remontowe obejmujące dwa pierwsze etapy realizacji inwestycji wynikające z dokumentu "Uproszczona wartość inwestycji – kapitalny remont" budynek administracyjno-biurowy przy ul. R [...] w O i otrzymała za nie zapłatę w gotówce w wysokości [...]zł w miarę postępu robót nie zostało przez podatnika udowodnione. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej we W. w części tj. dotyczącej kwoty [...]zł oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. w jej brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz naruszenie art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4; art. 121 i 121 O.p. Skarżący podnosi, że kwota [...]zł została zapłacona co wynika z dokumentu "Uproszczona wartość inwestycji – kapitalny remont, budynek administracyjno-biurowy przy ul. R [...] w O". Wskazał, że umowa pomiędzy A sp. z o.o. a s.c. B z dnia [...] r. nie zawierała prac dotyczących wyburzenia, skuwania tynków, oczyszczania stropów, pogłębiania piwnicy, podbicia fundamentów, jak i prac murarskich, robót konstrukcyjno-budowlanych, wzmocnienia konstrukcji dachu. Skarżący powołał się również na protokoły przesłuchań przed sądem okręgowym (sporządzone na 4 miesiące przed wszczęciem postępowania kontrolnego), w których stwierdził, że na wstępnym etapie remontu z prace wyburzeniowe zapłacił jako osoba fizyczna ok. [...]zł. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), przy czym przychody z kapitałów pieniężnych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Z powołanych przepisów wynika wprost i jednoznacznie, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono. Interpretując pojęcie "koszt poniesiony" należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że "poniesiony" to dokonany, co oznaczałoby, że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, opubl. LEX nr 453012). Ponadto mowa tu o wydatkach rzeczywiście i definitywnie obciążających majątek podatnika. Ciężar zaś udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 9/08, opubl. LEX nr 456701). Dodatkowo jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Należy jednak podkreślić, że wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99). Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W przedmiotowej sprawie skarżący sam przyznaje, że nie ma dowodu poniesienia wydatku w wysokości [...]zł. Wskazuje za to na tzw. dowody pośrednie w postaci dokumentu pt. "Uproszczona wartość inwestycji - kapitalny remont budynek administracyjno-biurowy przy ul. R [...] w O", dziennik budowy czy składane przez siebie oświadczenia w toku toczącego się postępowania przed Sądem Okręgowym. Wypada zauważyć, że niewątpliwie z dokumentu pt. "Uproszczona wartość inwestycji - kapitalny remont budynek administracyjno-biurowy przy ul. R [...] w O" wynika jedynie, że z całkowitej kwoty kapitalnego remontu w wysokości [...]zł zapłacono kwotę [...]zł. Wspomniany dokument nie zawiera wskazania kto zapłacił powyższą kwotę. Co więcej wspomniany dokument wyraźnie odnosi się do umowy nr [...]z dnia [...]r. stanowiąc jej załącznik. Pod wskazaną umową wprawdzie podpisał się M. K. lecz jako Prezes Zarządu A sp. z o.o. a nie osoba fizyczna, co wynika wyraźnie z pieczątki widniejącej na tej umowie. Powyższemu nie przeczy również zeznanie T. M. wskazujące na podpisanie umowy ze spółką z o.o. A i rozliczaniu się z nią z tytułu przeprowadzonego remontu. Fakt zatem posiadania prawa własności nieruchomości nie przeczy możliwości czynienia w niej nakładów przez podmiot obcy. Natomiast w przedmiotowej sprawie, mając na względzie fakt, że właściciel nieruchomości, działał jednocześnie jako Prezes Zarządu innego podmiotu i podpisał umowę na jej remont w dniu [...]r. w imieniu tego innego podmiotu, to należy założyć, że godził się na taką sytuację, w której podmiot, którego reprezentował podjął się przeprowadzenia remontu budynku. Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem poniesienia wydatku przez M. K. – osoby fizycznej jest brak jakikolwiek transakcji między nim a s.c. B. Nie wykazała tego również analiza dokumentacji bankowej ww. spółki, jak też analiza operacji bankowych na posiadanych przez M. K. w latach 2001, 2002 kont bankowych. Podnoszone zaś argumenty skarżącego co do płacenia gotówką nie znajdują potwierdzenia w żadnej dokumentacji. Powyższe jest o tyle niewiarygodne, że mowa tutaj o niebagatelnej kwocie czyli o [...]zł. Natomiast wypada zauważyć, że analiza akt sprawy a zwłaszcza kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów z najmu pozwala stwierdzić, ze skarżący jest osobą bardzo skrupulatną albowiem w aktach tych znajdują się faktury opiewające na kwoty o wiele niższe, jak choćby np. na kwotę [...]zł (faktura korygująca VAT nr [...] z dnia [...]r.). Należy zauważyć, że z faktu, iż skarżący działał niejako w podwójnej roli jako osoba fizyczna i prezes zarządu spółki z o.o. A wynika, że to na nim spoczywał obowiązek dochowania należytej staranności tzn. do takiego udokumentowania czynionych transakcji aby istniała możliwość rozróżnienia charakteru podejmowanych przez niego działań jako osoby fizycznej lub jako Prezesa Zarządu A sp. z o.o. Należy zatem stwierdzić, że w ocenie Sądu, organy podatkowe należycie wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Podjęły one także wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Poczyniona zaś przez nie ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie nie nosi znamion oceny dowolnej. Stąd też zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy uznać za chybione. Ponadto wypada podkreślić, iż to, że postępowanie podatkowe nie spowodowało dla skarżącego korzystnego rozstrzygnięcia nie jest skutkiem zaniedbania organów podatkowych, lecz zaniedbania samego skarżącego. Trudno tez zarzucić naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. organy podatkowe nie dokonały bowiem błędnej wykładni tego przepisu i tak jak skarżący twierdzą, że do kosztów zalicza się faktycznie poniesiony wydatek tyle tylko, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że wydatek ten został poniesiony przez M. K. działającego jako osoba fizyczna. Z tych tez względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.