I SA/Wr 1335/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Radom (spr.), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz W. K. kwotę 126 zł (sto dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu W. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 129/1 i 129/2 położonych w G.. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, że w dniu 29.04.2004 r. Skarżący zbył nabyte w 2003 r. prawo użytkowania wieczystego ww. działek, składając jednocześnie w urzędzie skarbowym oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód w kwocie 81.507,50 zł wydatkuje w okresie 2 lat na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po upływie dwóch lat, wezwany do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na wspomniane wyżej cele, Skarżący dostarczył akt notarialny potwierdzający nabycie w dniu 12.01.2006 r. gruntu (działki) za kwotę 31.202 zł (wraz z kosztami aktu notarialnego) oraz zaświadczenie Wójta Gminy G. z dnia [...] w sprawie braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy G. Oświadczył także, że pozostała kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie została wydatkowana na cele mieszkaniowe. Analizując treść zgromadzonych dokumentów organ podatkowy stwierdził, że w chwili zbycia nieruchomości w 2004 r. Skarżący był stanu wolnego, a zatem przychód z tego tytułu powiększył jego majątek osobisty, w dniu nabycia nieruchomości w 2006 r. pozostawał już w związku małżeńskim i jak wynikało z treści aktu notarialnego wydatek na nieruchomość został poczyniony z majątku dorobkowego. Z dokumentu tego wynikało również, że nieruchomość stanowiła działkę gruntu rolnego, oznaczoną symbolem RV (grunty orne) i łąki trwałe (ŁIV). Przedłożone przez Skarżącego zaświadczenie Wójta Gminy G. z dnia [...] wskazywało, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego utracił ważność i na dzień wystawienia zaświadczenia nie ma możliwości określenia funkcji dla tej działki w planie zagospodarowania przestrzennego. W oparciu o przedstawione dowody organ podatkowy uznał, że nabyta przez Skarżącego działka nie posiadała charakteru gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, bowiem charakter taki utraciła z chwilą wygaśnięcia planów zagospodarowania przestrzennego, a przedłożona w toku postępowania decyzja Wójta Gminy G. w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego nie zmienia charakteru tego gruntu w dniu jego nabycia. Tym samym Skarżący nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał orzeczenie organu I instancji w mocy, wskazując, że zarówno z aktu notarialnego jak i wypisu z rejestru gruntu oraz wyrysu mapy ewidencyjnej wydanego przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej wynika, że Skarżący nabył działkę oznaczoną symbolem grunty orne (RV) i łąki trwałe (ŁV), a zatem nie był to grunt pod budownictwo mieszkaniowe. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w uprzednio obowiązujących planach zagospodarowania przestrzennego ww. działka była oznaczona jako grunt pod budowę budownictwa jednorodzinnego, bowiem charakteru takiego nie miała w dniu jej nabycia, co potwierdza zaświadczenie Wójta Gminy G. z dnia [...]. Decydujące znaczenie z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy mają postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązujące w dacie nabycia nieruchomości. Uzyskanie w dniu [...] decyzji o warunkach zabudowy nie zmienia faktu, że grunt nie miał takiego przeznaczenia w dacie jego nabycia i nie daje podstaw do interpretacji rozszerzającej norm o charakterze ulgowym. Jednocześnie organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii finansowania ww. działki, przy czym istotnym jest fakt przedłożenia przez skarżącego aktu notarialnego prostującego, że sporna nieruchomość została nabyta z majątku odrębnego Strony. W skardze na powyższą decyzję Skarżący domagał się jej uchylenia w części dotyczącej wymiaru podatku od kwoty wydatkowanej na zakup działki w S., zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, wbrew przedłożonym dowodom (zaświadczenie Wójta i decyzja o warunkach zabudowy), że ww. działka nie była przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. W uzasadnieniu wskazał, że przed zakupem 1000 m działki dowiadywał się we właściwym urzędzie czy będzie mógł na niej wybudować budynek mieszkalny, uzyskując odpowiedź twierdzącą, wyjaśniającą, że pomimo braku planów zagospodarowania przestrzennego istnieje możliwość wydania decyzji o warunkach zabudowy, zaś w poprzednich planach ww. nieruchomość była przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne, w bezpośrednim sąsiedztwie działki znajdują się działki gruntu zabudowane budynkami mieszkalnymi. Fakt, że sporna działka posiadała uprzednio takie przeznaczenie oznacza, że faktycznie była przeznaczona pod budowę, bowiem nie istniały jakikolwiek ograniczenia aby uzyskać decyzję o warunkach zabudowy, co potwierdza zaświadczenie Wójta i sama decyzja z dnia [...]. Fakty te organ podatkowy pominął, podobnie jak fakt, że strona uzyskała informację od organu gminy, że na spornym gruncie może wybudować dom. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, objęta skargą decyzja narusza przepisy prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co w świetle powyżej wskazanych norm uzasadnia jej uchylenie. Istota sporu sprowadza się do oceny czy nabyty przez Skarżącego w dniu 12.01.2006 r. grunt mieścił się w pojęciu "gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwana dalej u.p.d.o.f.). Stanowisko organów podatkowych wsparte na literalnej wykładni ww. przepisu odmawia Skarżącemu prawa do skorzystania z ww. ulgi podatkowej wskazując na ścisłe i literalne odczytywanie norm o takim charakterze. W świetle tej interpretacji sporny grunt nie mieści się w ustawowej definicji, z uwagi na brak planów zagospodarowania przestrzennego dla obszaru na którym się on znajduje, z aktu notarialnego wynika, że nabyto działkę rolną – oznaczoną w ewidencji jako grunty orne i łąki, a w dacie nabywania gruntu Skarżący nie dysponował decyzją o warunkach zabudowy. Oceniając przedstawioną argumentację organów podatkowych stwierdzić trzeba, że w sposób jednowymiarowy dokonuje interpretacji zaistniałego stanu faktycznego, za istotne przyjmując wyłącznie brak planów zagospodarowania przestrzennego i decyzji w sprawie warunków zabudowy, pomijając inne występujące w sprawie okoliczności, mogące mieć wpływ na ocenę i wynik analizowanej sprawy. W świetle przepisu art.21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. zwolnienie odnosi się m.in. do kwoty wydatkowanej na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Z jego treści nie wynika jakie konkretnie (formalne) warunki winna spełniać nieruchomość aby bez żadnych przeszkód została zaliczona do tej kategorii. Odkodowując treść ww. normy, przy użyciu zastosowanej przez organy podatkowe wykładni językowej należy dojść do przekonania, że chodzi o grunt na którym można bez przeszkód rozpocząć inwestycję mieszkaniową oraz że taki charakter winien on posiadać w chwili nabycia. Okoliczności potwierdzające ten fakt winny opierać się nie na zamiarach nabywcy ale na uwarunkowaniach faktycznych i prawnych wskazujących, że bez żadnych przeszkód grunt można przeznaczyć pod inwestycję mieszkaniową. Zmienność regulacji prawnych w tym względzie jak i bogactwo okoliczności faktycznych, mogących potencjalnie zaistnieć, przemawia za tym, że nie sposób wskazać czy ustalić jednego uniwersalnego kryterium, które niezawodnie w każdej sytuacji pozwoli na ocenę czy w istocie wymóg określony w przepisie art. 21 ust.1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. został wypełniony. Potwierdzeniem tego jest zapadłe na gruncie omawianego przepisu orzecznictwo sądów administracyjnych jak i poglądy piśmiennictwa odwołujące się do rozmaitych przesłanek przy interpretacji ww. przepisu. Stan ten jest wynikiem wskazanych na wstępie okoliczności zmienności regulacji prawnych (zwłaszcza w zakresie odnoszącym się do gospodarki nieruchomościami) jak i bardzo ogólnego sformułowania jakim posługuje się ww. przepis w interpretowanej części. Powyższe prowadzi do wniosku, że każda sytuacja wymaga indywidualnej, pogłębionej analizy i oceny obejmującej wszystkie okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie, pozwalające na stwierdzenie czy w istocie adresat ww. przepisu nabył nieruchomość (grunt) pod budowę budynku mieszkalnego. Takiej analizy w rozpoznawanej sprawie zabrakło, organy podatkowe bowiem skupiły się jedynie na niektórych okolicznościach sprawy pomijając pewne elementy, które w sposób istotny mogły zaważyć na ocenie znajdującej wyraz w zaskarżonej decyzji. Dotyczy to regulacji prawnych odnoszących się do przeznaczenia gruntów w sytuacji braku planów zagospodarowania przestrzennego, ceny gruntu jak i jego powierzchni. Niespornym jest, że dla obszaru na którym znajdował się sporny grunt nie uchwalono planów zagospodarowania przestrzennego, zaś poprzednio obowiązujące już wygasły z mocy prawa (zaś taki stan rzeczy spowodowany był niewątpliwe opieszałością odpowiedzialnych za gospodarkę nieruchomościami organów administracji samorządowej). Jednakże brak ww. planów nie może eliminować dopuszczalności uznania, że sporny grunt mógł spełniać wymogi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień Skarżącego przed nabyciem działki zwrócił się do właściwych organów samorządowych z zapytaniem czy na ww. gruncie będzie możliwa realizacja obiektu mieszkalnego i w tym względzie uzyskał potwierdzenie, bowiem sporna działka w poprzednich planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod zabudowę mieszkaniową, zaś w jej bezpośrednim bliskim sąsiedztwie taka zabudowa już istniała. W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 27.03.2007 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80 , poz. 717 ze zm.), wynika z niej, że obowiązek sporządzenia planów zagospodarowania przestrzennego spoczywa na gminie, jak również, to że dotychczasowe plany zagospodarowania przestrzennego uchwalone w oparciu o nieobowiązującą w dacie nabywania spornej nieruchomości ustawę z dnia 7.07.1997 r. o zagospodarowaniu przestrzennym wygasły ostatecznie z dniem 31.12.2003 r. Nowa ustawa weszła w życie z dniem 11.07.2002 r., tym samym właściwe organy uzyskały pewien okres niezbędny do uchwalenia na swoim terenie planów zagospodarowania przestrzennego i ukształtowania oraz ustabilizowania ładu przestrzennego. Jak wynika z akt sprawy w styczniu 2006 r., Gmina G. obowiązku tego nie dopełniła. Jednocześnie istotnym jest wskazanie na przepis art. 9 ust. 1 obowiązującej od 2003 r., ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z jego treścią: w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Ust. 2 i 3 stanowią zaś, że: studium sporządza się dla obszaru w granicach administracyjnych gminy. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Studium poprzedza zatem plan zagospodarowania przestrzennego, stanowiąc jego istotny wyznacznik, jakkolwiek nie jest aktem prawa miejscowego to jak wynika z przywołanych przepisów poczynione w nim ustalenia są dla gminy wiążące i wyznaczają kształt późniejszych planów zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie zaś z art. 10 powoływanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym W studium uwzględnia się uwarunkowania wynikające w szczególności z dotychczasowego przeznaczenia, zagospodarowania i uzbrojenia terenu; stanu ładu przestrzennego i wymogów jego ochrony; stanu środowiska, w tym stanu rolniczej i leśnej przestrzeni produkcyjnej, wielkości i jakości zasobów wodnych oraz wymogów ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego; stanu dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej; warunków i jakości życia mieszkańców, w tym ochrony ich zdrowia; zagrożenia bezpieczeństwa ludności i jej mienia; potrzeb i możliwości rozwoju gminy; stanu prawnego gruntów; występowania obiektów i terenów chronionych na podstawie przepisów odrębnych; występowania obszarów naturalnych zagrożeń geologicznych; występowania udokumentowanych złóż kopalin oraz zasobów wód podziemnych; występowania terenów górniczych wyznaczonych na podstawie przepisów odrębnych; stanu systemów komunikacji i infrastruktury technicznej, w tym stopnia uporządkowania gospodarki wodno-ściekowej, energetycznej oraz gospodarki odpadami; zadań służących realizacji ponadlokalnych celów publicznych. W studium określa się w szczególności: kierunki zmian w strukturze przestrzennej gminy oraz w przeznaczeniu terenów; kierunki i wskaźniki dotyczące zagospodarowania oraz użytkowania terenów, w tym tereny wyłączone spod zabudowy; obszary oraz zasady ochrony środowiska i jego zasobów, ochrony przyrody, krajobrazu kulturowego i uzdrowisk; obszary i zasady ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej; kierunki rozwoju systemów komunikacji i infrastruktury technicznej; obszary, na których rozmieszczone będą inwestycje celu publicznego o znaczeniu lokalnym; obszary, na których rozmieszczone będą inwestycje celu publicznego o znaczeniu ponadlokalnym, zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego województwa i ustaleniami programów, o których mowa w art. 48 ust. 1; obszary, dla których obowiązkowe jest sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na podstawie przepisów odrębnych, w tym obszary wymagające przeprowadzenia scaleń i podziału nieruchomości, a także obszary rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 400 m2 oraz obszary przestrzeni publicznej; obszary, dla których gmina zamierza sporządzić miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w tym obszary wymagające zmiany przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne; kierunki i zasady kształtowania rolniczej i leśnej przestrzeni produkcyjnej; obszary narażone na niebezpieczeństwo powodzi i osuwania się mas ziemnych; obiekty lub obszary, dla których wyznacza się w złożu kopaliny filar ochronny; obszary pomników zagłady i ich stref ochronnych oraz obowiązujące na nich ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 maja 1999 r. o ochronie terenów byłych hitlerowskich obozów zagłady (Dz. U. Nr 41, poz. 412 oraz z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 153, poz. 1271); obszary wymagające przekształceń, rehabilitacji lub rekultywacji; granice terenów zamkniętych i ich stref ochronnych; inne obszary problemowe, w zależności od uwarunkowań i potrzeb zagospodarowania występujących w gminie. Z zapisów tych wynika, że studium stanowi istotny element decydujący czy też wpływający na przeznaczenie nieruchomości na określone cele i pozwala na stwierdzenie czy na danym obszarze dopuszczalne będzie ulokowanie określonej inwestycji. Przy założeniu, że dla obszaru na którym znajduje się sporna nieruchomość sporządzone zostało studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego istniej podstawa do uznania za wiarygodne twierdzeń Skarżącego, że uzyskał w Gminie informację o przeznaczeniu nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową, co ostatecznie potwierdza decyzja o warunkach zabudowy wydana w dniu [...]. Tym bardziej, że w poprzednio obowiązujących planach zagospodarowania przestrzennego ww. nieruchomość była przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe, a w bezpośrednim sąsiedztwie znajdowały się inne obiekty mieszkaniowe. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przedstawione powyżej okoliczności mają istotne znaczenie, jeżeli bowiem istniały ustalenia właściwych organów co do przeznaczenia spornego gruntu, w oparciu o które organy te wskazały, że nie istnieją żadne przeszkody do realizacji inwestycji mieszkaniowej, to bezzasadnym jest kwestionowanie, że grunt ten nie spełniał wymogów zawartych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Tym bardziej, że istniały jeszcze dodatkowe okoliczności fakt ten potwierdzające, jak wynika z aktu notarialnego powierzchnia nabytego gruntu wynosiła 1000 m zaś jego cena została ustalona na kwotę 31.202 zł (wraz z kosztami aktu notarialnego), co może wskazywać na budowlany charakter i przeznaczenie nieruchomości, zważywszy, że cena tej klasy gruntu rolnego o takiej samej powierzchni wynosiła ok. 500 zł. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. nie wynika, że aby skorzystać z ulgi podatnik musi rozpocząć proces inwestycyjny, istotnym jest jedynie fakt aby grunt obiektywnie nadawał się pod budowę budynku mieszkalnego, nie jest zatem wymagane pozyskanie jakichkolwiek decyzji odnoszącej się do procesu budowlanego, tym samym twierdzenie, że tylko decyzja o warunkach zabudowy jest dokumentem poświadczającym przeznaczenie nieruchomości stanowi niedopuszczalną nadinterpretację ww. przepisu, co w sposób przejrzysty dowodzi stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. W świetle wskazanych uwag stwierdzić trzeba, że objęta skarga decyzja narusza przepisy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm – zwana dalej O.p.) w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu koniecznym jest ustalenie, przy czynnym udziale Strony czy istniały podstawy do przyjęcia, że sporny grunt w świetle przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym mógł być przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową i czy istotnie Skarżący takie zapewnienie od właściwych organów uzyskał. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o jej wstrzymaniu. O kosztach orzeczono zgodnie z treścią art. 200 ww. ustawy.