I SA/Wr 1335/11

Dnia 6 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi W. A. – Syndyka Masy Upadłości A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].06.2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].06.2010 r. (nr [...]) określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie 69.769 zł – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i w to miejsce określił zobowiązanie 68.061 zł. W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że dokonując rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok, spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 301.244,05 zł, na którą złożyło się: (1) wydatek 6.000 zł (netto) na nabycie projektu technicznego na zadanie: Tymczasowy wysyp rudy na skrzyżowaniu chodnika W-150 z p-9" – który dotyczył przychodu roku następnego, (2) wydatek 13.250 zł odpowiadający wartości netto zakupu 5 sztuk niezabudowanych rur laminatowych o wymiarach ø300 mm x 6.000 mm – albowiem i tu koszt nie był związany z uzyskaniem przychodu w 2005 r., (3) kwotę 8.902,90 zł z tytułu wydatków (netto) na ulepszenie środka trwałego w postaci wykonania płyty betonowej nawierzchni pod zadaszoną wiatą o konstrukcji stalowej bez ścian w O. – która zdaniem organu powinna powiększać wartość początkową środka trwałego, po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne naliczone za okres od października do grudnia 2005 r., (4) kwotę netto 28.659,84 zł odpowiadającą równowartości 130.272 kg zakupionego cementu, dla której brak było pokrycia w produkcji wyrobów, zapasach magazynowych i wykonanych robotach (wg wyliczenia 130.272 kg x 0,22 zł/kg), (5) kwotę 49.850 zł (netto) zaewidencjonowaną na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 29.04.2005 r. wystawionej przez B A.P. w D. za modernizację rurociągu p.poż., montaż rur od p. 13 w upad. D-7 do upad. D-12 – gdyż nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, (6) kwotę 194.581,31 zł (netto) zaewidencjonowaną na podstawie 20 faktur VAT wystawionych przez C sp. z o.o. w L. za wykonanie robót budowlanych – jako, że nie dokumentowały faktycznego nabycia. Ustaleniom tym organ kontroli skarbowej dał wyraz w wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...].06.2010 r. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – w skrócie: "p.d.o.p.") w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art 191, art. 192, art. 193 § 1, art. 197 § 1, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako: "O.p."). W toku postępowania odwoławczego ogłoszono upadłość Spółki (postanowienie Sądu Rejonowego w L. V Wydział Gospodarczy z dnia [...].09.2010 r. sygn. akt VGU [...]), obejmującą likwidację jej majątku. Wyznaczono Syndyka Masy Upadłości w osobie W. A. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].06.2011 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2005 r. do 31.12.2005 r. w kwocie 68.061 zł. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy powołując przepis art. 15 ust. 1 p.d.o.p., wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki, które spełniają jednocześnie dwie cechy: pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodów i zostały poniesione w celu jego osiągnięcia oraz zostały rzeczywiście poniesione i są prawidłowo udokumentowane. Według organu odwoławczego za tego rodzaju koszty nie można było uznać kwoty 6.000 zł na nabycie projektu technicznego za zadanie: "Tymczasowy wysyp rudy na skrzyżowaniu chodnika W-150 z p-9". Jak wskazał organ odwoławczy projekt ten dotyczył wykonania robót, których zakres był określony zawartą przez Spółkę z D w P. umową z dnia [...].12.2005 r. nr [...] na wykonanie zabudowy tymczasowego wysypu rudy oraz urządzenia do rozbijania brył na skrzyżowaniu chodnika W-150 z przecinką 9. Z zapisów tej umowy wynika, że zlecenie na wykonanie robót wystawiono w dniu 24.11.2005 r., a umowę podpisano w dniu 15.12.2005 r. Termin wykonania przedmiotu umowy został natomiast określony w § 1 pkt 5 tej umowy na do 7 tygodni od daty przekazania frontu robót, lecz nie później niż do dnia 15.02.2006 r. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, spółka nie mogła racjonalnie oczekiwać, że przychód z tytułu ww. umowy zostanie osiągnięty w 2005 r. Tym bardziej, że w toku postępowania potwierdziła, iż przychody z realizacji projektu technicznego zakupionego w 2005 r. uzyskała w roku 2006. Organ odwoławczy zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 13.250 zł, stanowiącej wydatek na zakup 5 sztuk rur laminatowych. Wskazał, iż spółka jako wykonawca zawarła w dniu [...].05.2005 r. z D w P. jako zamawiającym umowę nr [...] na wykonanie ok. 1.150 mb rurociągu odwadniającego ø300 mm z rur laminatowych. W związku z wykonywaniem robót określonych tą umową Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w roku 2005 wydatek w kwocie 132.500 zł netto udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 27.06.2005 r. wystawioną przez E Sp. z o.o. w G. za zakup 50 sztuk rur laminatowych o wymiarach ø300 mm x 6.000 mm, co odpowiada zabudowie 300 mb rur laminatowych. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia spółki (pismo z dnia 15.12.2008 r.) oraz zeznania świadka A. R., który jako pracownik D koordynował i nadzorował prace wykonywane przez firmy zewnętrzne, potwierdza, że w 2005 r. zbudowano w rurociąg przy użyciu 45 sztuk rur laminatowych, nie zaś 50, które wynikają z powyższej faktury. Ponadto, w remanencie na koniec 2005 r. nie wykazano 5 sztuk niewbudowanych rur laminatowych. Organ zauważył również, iż z tytułu robót wykonanych na podstawie przedmiotowej umowy spółka wystawiła w 2005 r. na rzecz D w P. faktury VAT na łączną kwotę netto 170.000,00 zł, co odpowiada wykonaniu około 272 mb rurociągu odwadniającego ø 300 mm. Cena za wykonanie 1 mb rurociągu została bowiem określona w umowie na kwotę 626 zł. Zatem, gdyby wbudowano 300 mb rur, przychód za ich montaż winien wynosić, zdaniem organu odwoławczego, 187.800,00 zł. W ocenie organu odwoławczego, w zakresie ustaleń poczynionych w zakresie wydatków poniesionych na zakup rur nie były potrzebne wiadomości specjalne w postaci opinii biegłego, ani też oględziny, o co wnioskowano. Odmiennie od organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodu kwotę 9.004,20 zł z tytułu wydatków poniesionych w związku z wykonaniem płyty betonowej nawierzchni pod zadaszoną wiatą o konstrukcji stalowej bez ścian w O. W ocenie organu odwoławczego, który podzielił zarzuty zawarte w odwołaniu, organ pierwszej instancji nie wykazał, że wydatki związane z wykonaniem płyty betonowej stanowią wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego. Podatkowy organ odwoławczy przypomniał dalej, że spółka zaewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę (netto) 58.119,60 zł, udokumentowaną 10. fakturami wystawionymi przez firmę F w L. na zakup cementu w ilości 264.180 kg. Według spółki, zakupiony w 2005 r. cement został przeznaczony na produkcję wyrobów betonowych na potrzeby własne oraz na sprzedaż. Jednakże porównanie danych uzyskanych od spółki z materiałami pozyskanymi podczas przeprowadzonej kontroli u jej kontrahenta, tj. w D w P. ujawniło (na podstawie protokołów odbioru robót budowlanych), że cement, którego zakup został udokumentowany powyższymi fakturami, został przeznaczony na wykonanie: (1) murów z bloczków betonowych M6 - w ilości 224,576 m3, (2) zaprawy cementowej M15 - w ilości 26,748 m3, (3) bloczków betonowych M-6 - w ilości 6.337,6 szt., (4) mieszanki betonowej zwykłej B-15 - w ilości 30,488 m3, (5) cement portlandzki - w ilości 1,9 tony. Ponieważ spółka nie wskazała indywidualnych norm ilościowego zużycia cementu do wytwarzania asortymentów, niezbędną ilość cementu zużytą na wykonanie każdego asortymentu produkcji wyliczono w oparciu o obowiązujące Katalogi Nakładów Rzeczowych, które zawierają ogólnie obowiązujące normy opracowane przez J. Z wyliczeń ilości zużytego cementu wynika, że z zakupionego w 2005 r. cementu w ilości 264,18 ton do produkcji wyrobów na sprzedaż i na magazyn oraz na wykonanie robót budowlanych, zużyto łącznie 126,323 ton cementu. Inwentaryzacja na dzień 31.12.2005 r. wykazała na stanie magazynowym 8,0 ton, zatem ilościowemu rozliczeniu podlegało 134,323 ton cementu. Według organu odwoławczego powyższe ustalenia wskazują, że 129.857 kg zakupionego cementu nie znalazło pokrycia w produkcji wyrobów, zapasie magazynowym i wykonanych robotach (264,18 t - 134,323 t). Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji zwrócono się do spółki o przedstawienie rozliczenia zużytego w 2005 r. cementu, jednakże Spółka nie przedłożyła całości rozliczenia zużytego w roku 2005 cementu. Natomiast złożone częściowe wyjaśnienia nie mogą zostać w pełni uznane za wiarygodne z następujących względów: w piśmie z dnia 09.03.2010 r. pełnomocnik spółki stwierdził, że całkowite zużycie cementu w 2005 r. w związku z wykonywanymi pracami wyniosło 259,382 tony. Tymczasem ilość zakupionego w 2005 r. cementu wyniosła 264.180 kg, a przeprowadzona na dzień 31.12.2005 r. inwentaryzacja wykazała zapas cementu w magazynie w ilości 8.000 kg (na dzień 01.01.2005 r. spółka wykazała zapasu cementu). Rozliczeniu winno więc podlegać 256.180 kg cementu, tj. o 3.202 kg mniej, niż wskazał pełnomocnik w ww. piśmie. Ponadto, pełnomocnik zaakceptował wprost rozliczenie zużycia cementu dokonane przez organ pierwszej instancji w ilości 107,902 tony, natomiast różnica pomiędzy ilością zaakceptowaną przez pełnomocnika, a ustaloną w decyzji organu pierwszej instancji w wysokości 125,908 tony, tj. 18.006 kg cementu została przez Spółkę uwzględniona w rozliczeniu 151,480 tony cementu. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że rozliczenie to dotyczy zużycia cementu niezbędnego do betonowania torowiska, które zostało uwzględnione w dokonanych przez organ pierwszej instancji wyliczeniach, a które to w ocenie pełnomocnika zostały pominięte. Zużycie pozostałych 133.474 kg cementu (151.480 kg - 18.006 kg) pełnomocnik przypisuje robotom budowlanym na rzecz G Sp. z o.o., których sprzedaż fakturowana była w przedziale czasowym 01.01.- 31.03.2005 r. Tymczasem, przy zerowym magazynowym stanie cementu na dzień 01.01.2005 r., Spółka w ww. okresie dokonała zakupu cementu w ilości 28.020 kg (faktura VAT [...] z dnia [...].03.2005 r.), która została uwzględniona i przyporządkowana innym robotom budowlanym. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że ze złożonych wyjaśnień z dnia 24.11.2008 r. (załącznik stanowiący wykaz świadczonych usług budowlanych w 2005 r. przez C Sp. z o.o. w L.) wynika, że przy wykonywaniu robót budowlanych na rzecz G Sp. z o. o. zatrudniona była, jako podwykonawca firma C Sp. z o.o. w L. Tymczasem z zeznań przesłuchanego w dniu 26.03.2010 r. w charakterze świadka G. K., pełniącego w roku 2005 funkcję wiceprezesa zarządu spółki A i zatrudnionego jako nadsztygar energomaszynowy wynika, iż przy wykonywaniu robót na rzecz G Sp. z o.o. na pewno nie brali udziału pracownicy C Sp. z o.o.. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, kwota 28.568,54 zł odpowiadająca równowartości 129.857 kg zakupionego cementu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów (129.857 kg x 0,22 zł/kg). Organ odwoławczy stwierdził także, iż w przedmiotowym zakresie, nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przeprowadzone przez organ obliczenia nie są bowiem szczególnie skomplikowane i znalazły potwierdzenie w wyjaśnieniach Spółki z dnia 09.03.2010 r. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego. W kwestii wyłączenia przez organ pierwszej instancji wydatków w kwocie netto 49.850 zł udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...].04.2005 r. wystawioną przez B A.P. w D. za modernizację rurociągu p.poż, montaż ror od p. 13 w upad D-7 do upad.D-12 organ odwoławczy stwierdził, że podstawę zafakturowania ww. zakresu robót stanowił "Protokół odbioru do faktury nr [...]" z dnia [...].04.2005 r. podpisany przez A. P. jako wykonawcę oraz M.M. i G.K. ze strony zleceniodawcy. Zlecenie na wykonanie przedmiotowych prac zostało podpisane przez prezesa zarządu spółki – M. M. w dniu 31.03.2005 r. Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie wynika, że zakres robót wskazany w ww. fakturze jest częścią robót wykonywanych przez Spółkę na rzecz H w oparciu o umowę nr [...] z dnia [...].12.2004 r., zgodnie z którą wykonawca, tj. spółka przyjęła do realizacji zadanie pn. "Magistralne sieci rurociągów - odwadnianie rejonowe SW-1. Modernizacja sieci rurociągów p.poż.". Umowa ta zawiera w § 9 pkt 3 zapis, iż "wykonawca oświadcza, że nie będzie zlecać podwykonawstwa robót, jak i poszczególnych etapów, innym podmiotom lub osobom trzecim". Dalej organ odwoławczy wskazał, iż przesłuchano szereg świadków, to jest A. P., G. K., A. M. (pracownika H), pracowników spółki A – W.D. i J.D., pracowników przedsiębiorstwa A. P. – A.P. i S. L. Część wezwanych świadków nie stawiła się na wezwania, tj. R. D., K. J., Z. G., zaś M. M. – prezes zarządu spółki skorzystał z przysługującego mu prawa do odmowy składania zeznań. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności zeznania pracowników spółki A, jak również zeznania pracownika przedsiębiorstwa A. P. – S. L. świadczą o tym, że sporna faktura nie odzwierciedla faktycznego przebiegu operacji gospodarczej, albowiem sporne prace nie zostały przez B A.P. w D. wykonane. Brak jest bowiem wiarygodnych dowodów świadczących o wykonaniu tych prac przez wymienionego podwykonawcę. Wobec tego, organ odwoławczy nie uznał wydatku w kwocie 49.850 zł wynikającego z tej faktury jako kosztu uzyskania przychodów, albowiem nie ma on związku z osiąganymi przychodami. Za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy uznał również wydatki w kwocie netto 194.581,31 zł udokumentowane 20. fakturami wystawionymi przez C sp. z o.o. w L. za wykonanie usług budowlanych. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że z wyjaśnień złożonych przez spółkę (pismo z dnia 24.11.2008 r.) wynika, iż ww. faktury co do zasady dokumentowały wykonanie przez C Sp. z o.o. jako podwykonawcę robót budowlanych wykonanych na dole kopalni D w P. Roboty te wykonywane były na podstawie zawartych umów, w których to umowach zamawiający, tj. D w P. zawarł m.in. zastrzeżenia, że wykonawca wykona przedmiot umowy dozorem i załoga własną, a także iż wykonawca bez pisemnej zgody zamawiającego nie powierzy wykonania obiektu lub jego części osobom trzecim oraz, że na wykonanie prac przez podwykonawców wymagana jest zgoda Dyrektora Oddziału, H wyrażona na piśmie. Ponadto każda z zawartych umów zawierała klauzulę, iż "Wykonawca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji pracowników zatrudnionych w zakładzie górniczym zgodnie z przepisami". Według organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, a w szczególności z zeznań szeregu świadków, w tym wnioskowanych przez Spółkę, iż prace udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane. Organ odwoławczy wskazał również, że firma C sp. z o.o. (podwykonawca robót budowlanych) nie występowała w 2005 r. o zgodę na wykonywanie prac na terenie kopalni D, której brak wykluczał wykonywanie robót na terenie tej kopalni. Ponadto spółka A nie przedłożyła rzetelnych dowodów świadczących o wykonaniu spornych prac przez ww. podwykonawcę. Organ odwoławczy stwierdził także, iż księgi podatkowe spółki w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, należało uznać za nierzetelne. Jak wykazało bowiem postępowanie, faktury zakupu usług budowlanych firm podwykonawczych, o których mowa powyżej, zaewidencjonowane w księgach podatkowych przez Spółkę, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Odmówienie zatem rzetelności księgom rachunkowym spółki było konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w ich prowadzeniu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie było konieczności oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Stan ksiąg podatkowych uzupełniony przeprowadzonymi w postępowaniu dowodami umożliwił bowiem prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 O.p. Ze względu na powyższą ocenę, Dyrektor Izby Skarbowej określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok – 68.061 zł, przyjmując następujące wielkości wyjściowe: przychody – 3.374.969,40 zł, koszty uzyskania przychodów – 3.016.755,80 zł, dochód – 358.213,60 zł, podstawa opodatkowania – 358.214 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu syndyk wniósł o uchylenie decyzji podatkowego organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W pierwszej kolejności skarżący postawił zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 6 i § 7 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem w warunkach braku protokołu stwierdzającego nierzetelność ksiąg podatkowych, organ pominął zapisy ksiąg oraz dokumenty stanowiące podstawę tych zapisów. W uzasadnieniu podniesiono, że dopiero sporządzenie protokołu z badania ksiąg może doprowadzić do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych. Do czasu odrzucenia ksiąg za dowód organ nie może kwestionować, jako zgodnych ze stanem faktycznym, zapisów w księgach. W odniesieniu do kwestii wykorzystania przy wykonaniu robót rur laminatowych, to zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. w związku z art. 188 i art. 191 Ordynacji. Strona podniosła, że oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadka R. było nieprawidłowe ze względów formalnych, jak również z uwagi na ich sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym. Niedopuszczalne było bowiem pytanie świadka, czy podtrzymuje wcześniejsze zeznania, które odebrane były bez udziału strony (w ramach czynności sprawdzających). Poza tym świadek nie uczestniczył w czynności odbioru rurociągu i nie mógł się orientować co do zakresu faktycznie wykonanych robót. Niezależnie od powyższego świadek ten stwierdził, czego organy nie uwzględniły, iż była dopuszczalna zapłata firmie zewnętrznej za całość materiału przeznaczonego do wykonania zlecenia i zwiezionego pod ziemię. Dla stwierdzenia zakresu wykonania rurociągu w 2005 roku konieczne było dokonanie oględzin, czego zaniechano. Ustaleniom organu dotyczącym ilości zużytego do uzyskania przychodu cementu skarżący zarzucił naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W motywach tego zarzutu stwierdzono, że organ nie był uprawniony do obliczenia zużycia cementu, gdyż nie dysponował wiedzą specjalną. Nieuprawnione było oparcie się na zbyt ogólnych normach J, gdyż warunki panujące w kopalni pod ziemią, odbiegają od przeciętnych. Wobec tego, w celu określenia zużycia cementu przy produkcji i świadczeniu usług, zasadne było powołanie biegłego. Poza tym, przy wyliczeniu nie uwzględniono sposobu transportu bloczków betonowych, przy którym dochodziło do strat w materiale, albowiem bloczki były wyładowywane przez zrzut. Dalej zakwestionowano stanowisko organu w przedmiocie fikcyjności faktur wystawionych przez B A.P. oraz C spółkę z o.o. w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że z zeznań szeregu świadków (wskazanych w skardze) wynikały tezy przeczące ustaleniom organu. Świadkowie twierdzili, że jedynym miejscem, gdzie sprawdzano przepustki była brama wejściowa na kopalnię, a samo sprawdzenie nie było dokładne (nie mogło objąć wszystkich wchodzących grupami). Nigdzie nie sprawdzano szkoleń pracowników w zakresie BHP. Nadto zapisy umowy o uzyskaniu zgody na zatrudnienie podwykonawców, nie przewidywały skutku nieważności na wypadek naruszenia tego postanowienia. Wobec sprzeczności zeznań dwóch pracowników firmy A. P., konieczne było ponowienie wezwania wobec kolejnego pracownika (trzeciego). Natomiast w przypadku drugiego z kontrahentów – C w ogóle zaniechano przesłuchania jakiegokolwiek świadka. Zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej strona połączyła z przesłuchaniem członka zarządu G. K., bez uzyskania zgody tej osoby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw. Kwestie sporne w niniejszej sprawie, które bezpośrednio przekładały się na wysokość określonego zobowiązania podatkowego, dotyczyły zawyżenia – zdaniem organów – kosztów uzyskania przychodów. Według art. 15 ust. 1 zd. 1 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przytoczonego unormowania wynika, że o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie okoliczności, a mianowicie jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków zdyskwalifikowanych przez ustawę podatkową. Problematyka uznania wydatków za koszty przychodu, obejmuje także zagadnienie ich rozliczenia w czasie, to znaczy przyporządkowania do określonego okresu obrachunkowego, za który dokonuje się obliczenia zobowiązania podatkowego. Według art. 15 ust. 4 p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z tego z kolei unormowania wynika podstawowa reguła rządząca zaliczeniem wydatków do określonego okresu rozliczeniowego, że w roku podatkowym są potrącalne te koszty przychodu, które tego roku dotyczą, co oznacza koszty poniesione (również zarachowane) dla osiągnięcia przychodu tego okresu (powstałego w tymże roku podatkowym). Gdy idzie o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 13.250 zł to należy przypomnieć, że odpowiadała wydatkowi na zakup 5 rur laminatowych, które – według organu – nie stały się elementem części rurociągu, wykonanej i zafakturowanej w przedmiotowym okresie rozliczeniowym. Skoro wydatek w tym zakresie nie posłużył do uzyskania przychodu (w roku 2005), to koszt w tym okresie nie mógł być potrącony. Zdaniem Sądu stanowisko organu w omawianej kwestii było uzasadnione, albowiem miało oparcie w przeprowadzonych i właściwie ocenionych dowodach. Punktem wyjścia są tu ustalenia umowy z D (z dnia [...].05.2005 r., nr [...]), z których wynikało, że przedmiotem wykonania przez spółkę A był rurociąg odwadniający o długości ok. 1.150 mb. Wynagrodzenie za wykonanie robót (obejmujące wartość materiałów) ustalone zostało w sposób ryczałtowy w wysokości 720.000 zł (powiększonej o VAT), przy przyjęciu ceny 626 zł za 1 mb rurociągu. Nie jest sporne, że w roku 2005 spółka z tytułu wykonania robót polegających na wykonaniu wspomnianego rurociągu wystawiła dwie faktury na sumaryczną kwotę (netto) 170.000 zł. Odniesienie tej wartości do ceny jednostkowej (ryczałtowej jak chce skarżący) określonej w umowie (626 zł/mb) daje wynik 271,56 metrów bieżących rurociągu. Jeżeli zatem uznać, a brak ku temu przeciwwskazań, że określenie należności w 2005 roku wobec D dotyczyło faktycznie wykonanych robót, które – co należy przypomnieć – polegały na wykonaniu rurociągu, to logiczny był wniosek organu, że ułożono jedynie około 272 metry bieżące przewodu rurowego. Stanowisko organu znalazło wsparcie w zeznaniach A. R., pełniącego funkcję zastępcy Głównego Inżyniera ds. Inwestycji, który utrzymywał, że protokołami częściowego odbioru robót, stanowiącymi podstawę wystawienia faktur (w 2005 roku) dokonano odbioru właśnie 272 mb rurociągu. Co więcej, spółka w piśmie z dnia 15.12.2008 r. wyjaśniając rozbieżność pomiędzy należnością za montaż 300 metrów bieżących rur laminatowych (zakup których w całości odniesiono w koszty uzyskania przychodu), a która powinna była wynieść 187.800 zł (300 mb x 626 zł/mb) i kwotą faktycznie zafakturowaną (172.000 zł) stwierdziła, że mogła powstać sytuacja, w której nie było możliwości zabudowy wszystkich zakupionych rur i że roboty zostały przerwane do czerwca 2006 roku. Przerwanie robót do tego czasu potwierdził także świadek R. Odnosząc się do zarzutów skargi to trzeba zwrócić uwagę, że uznanie zabudowania jedynie 45 szt. rur o długości 6 m każda (spośród kupionych 50 szt.), jak przyjęto w sprawie podatkowej (45 szt. x 6m = 270 mb), nie kłóci się z przyjęciem wykonania rurociągu 272 m, gdyż – co niesporne – do wykonania przewodu rurowego wykorzystywane były kształtki typu trójnik, przepustnica, redukcja, a co zeznał świadek R. Z faktu, że przy odbiorze wykonanego odcinka nie odnotowano w protokole, ile metrów rurociągu zostało ułożone, nie wynika bynajmniej, że ustalenia organu (powyżej przedstawione) są nieprawidłowe. Stan faktyczny organ może i ma obowiązek odtworzyć na podstawie wszystkich dostępnych dowodów, pośród których protokoły odbioru robót nie zajmują szczególnego miejsca, tym bardziej gdy zakres informacji tam zawartych jest skąpy. Przede wszystkim jednak, brak jest podstaw by uznać, że wynagrodzenie (częściowe) za wykonany faktycznie w 2005 roku odcinek rurociągu, było ustalane z pominięciem zawartej umowy, gdzie określono ryczałtową stawkę wynagrodzenia za wykonanie 1 metra bieżącego rurociągu (626 zł). Brak jest tutaj innych miarodajnych danych, które pozwoliłyby przyjąć jakieś odmienne zasady określenia wynagrodzenia. Danych tych nie wskazuje również skarżąca strona. Skoro zatem wynagrodzenie za wykonawstwo w roku 2005 określono na poziomie 170.000 zł (netto), a uwzględniało ono wartość zużytego materiału (zgodnie z umową), to brak jest podstaw do uznania, że obejmowało wykonanie rurociągu z wykorzystaniem 50 szt. rur, albowiem w takim przypadku musiałoby być wyższe, gdyż ułożony rurociąg miałby ponad 300 metrów (300 mb x 626 zł/mb = 187.800 zł). Z kolei sam fakt zwiezienia rur na miejsce powstawania przewodu, co akcentuje się w skardze, nie mógł mieć znaczenia dla określenia przychodu, skoro przedmiotem transakcji, jak to wynikało z postanowień powyższej umowy, nie były rury (sprzedaż rzeczy), lecz wykonanie rurociągu. Na powyższe wnioski, uwzględniające wyjaśnienia A. R. nie mogło mieć wpływu to, że w trakcie przesłuchania w dniu 21.01.2010 r. zapytano go, czy podtrzymuje swoje twierdzenia odnotowane w protokole z czynności sprawdzających w dniu 12.12.2008 r., który to protokół został jednocześnie świadkowi okazany. Podtrzymanie wszystkich złożonych wówczas do protokołu oświadczeń oznaczało, że i w dacie przesłuchania świadka z udziałem pełnomocnika strony (21.01.2010 r.) A.R. przyznał istnienie przebiegu zdarzeń, tak jak to opisano podczas czynności sprawdzających. To zaś przecież umożliwiało stronie formułowanie wobec świadka pytań, które mogły naprowadzić na wyjaśnienie istotnych – zdaniem strony – kwestii. Sugestia skargi, że w powyższe pytanie, skierowane do świadka, powodować powinno dyskredytację jego zeznań, nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach, które nie wyznaczają ścisłych reguł według których ma przebiegać przesłuchanie świadka. Nie można było również zaakceptować przekonania skargi, że wobec faktu ich A. R. nie podpisywał protokołów odbioru robót, to nie mógł posiadać wiedzy odnośnie zakresu wykonanych prac przy rurociągu – gdyż orientację świadka uzasadniało zajmowane stanowisko. Jak zeznał do protokołu z dnia 21.01.2010 r., zajmował stanowisko zastępcy Głównego Inżyniera ds. Inwestycji pod Ziemią i w tych ramach koordynował prace oraz sprawował nadzór nad osobami bezpośrednio nadzorującymi roboty wykonywane przez firmy zewnętrzne. Organy podatkowe nie naruszyły prawa poprzez to, ze nie dokonano oględzin spornego rurociągu, gdyż według Sądu, jego stan istniejący w czasie prowadzenia postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie) nie mógł zaświadczać o tym, jaki odcinek tego przewodu faktycznie był ułożony w 2005 roku. Prawidłowo również organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwoty faktur wystawionych przez B A. P. (49.850 zł) oraz spółkę z o.o. C (194.581,31 zł) z uwagi na brak wykonania usług. W skardze stanowisko organu podatkowego zostało zakwestionowane z powołaniem się na możliwość wejścia na teren kopalni bez przepustki, co miało uzasadniać pracę na terenie zakładu górniczego przez pracowników obydwóch wymienionych firm, a w ten sposób faktyczne wykonaniu usług. Strona skarżąca zwróciła uwagę na zeznania szeregu świadków z których miało wynikać, że zasadnicza kontrola przepustek odbywała się jedynie przy wejściu za teren zakładu górniczego, a i tu nie była kompletna, zwłaszcza gdy równocześnie wchodziło przez bramę wielu pracowników. Jednakże przedstawiona w skardze argumentacja nie podważała racji organu podatkowego, które swoje wnioski zbudował na daleko szerszej podstawie, aniżeli skrupulatność badania przepustek przez strażników kopalni. Gdy chodzi o wykonanie usługi przez firmę B A. P., to przede wszystkim trzeba podkreślić, że nie ustalono ostatecznie, kto faktycznie prace te miał wykonywać. Nie wiedział tego nawet A. P., który jedynie podał ogólnie, że prace wykonywało pięciu pracowników, którym udostępnił na ten czas mieszkanie. Pomimo tego, że strona skarżąca w toku postępowania odwoławczego wskazała (pismem z dnia 22.10.2010 r.) trzy osoby ze strony firmy A. P., które miały posiadać wiedzę na temat prac rozliczonych podważoną przez organ fakturą (z dnia [...].04.2005 r., nr [...]), to ich przesłuchanie (dwóch świadków, gdyż Z. G. nie udało się przesłuchać) nie potwierdziło wykonania świadczeń. Wprawdzie świadek A. P. utrzymywał, że wykonywał prace na rzecz spółki A (na terenie kopalni), to uzasadnienie organ ocenił je jako niewiarygodne. Według zeznania świadka, na terenie kopalni miał pracować razem z S. L., który temu zaprzeczył, a po drugie twierdził, że roboty wykonywał w maju 2005, podczas gdy faktura rozliczeniowa (wymieniona) została wystawiona na podstawie protokołu odbioru, sporządzonego w dniu 26.04.2005 r. Trzeba dodać, że świadek S. L. stwierdził do protokołu, iż nigdy nie był w kopalni miedzi, a z A. P. i Z. G. pracował na budowach. Zwrócić trzeba uwagę, że spółka A nie wskazała dowodów, które mogłyby potwierdzić rzeczywiste nabycie usług od firmy A. P. Oczekiwanie tego rodzaju działania było o tyle usprawiedliwione, że według relacji tegoż A. P. (protokół z dnia 30.01.2009 r.), pomimo podpisania protokołu odbioru, nie przebywał w miejscu wykonywania robót, a w tym także nie nadzorował pracy swoich pracowników. Utrzymywał, że działania pracowników jego firmy nadzorował ktoś ze spółki A, która miała również zapewnić przepustki umożliwiające wejście na teren kopalni. Ubocznie należy zauważyć, że skoro świadek P. nie widział jak roboty są wykonywane, ani też efektu tych prac, jak również nie orientował się którzy konkretnie jego pracownicy roboty wykonywali, to wystawiona przez niego faktura, nie mogła być wiarygodnym dowodem na okoliczność faktycznego wykonawstwa. Przekonujących informacji na temat wykonywania robót objętych podważoną fakturą nie przedstawił również świadek G. K., będący w roku 2005 wiceprezesem zarządu spółki A oraz nadsztygarem energomaszynowym, jak również jedną z osób (ze strony A), podpisującą wymieniony powyżej protokół odbioru z dnia 26.04.2005 r. W dniu 30.01.2009 r. stwierdził, że prawdopodobnie pracownik firmy podwykonawczej zjeżdżał na dół na podstawie przepustki wystawionej przez spółkę A, zaś podczas kolejnego przesłuchania (w dniu 26.03.2010 r.), że pracownicy firmy A. P. poruszali się na terenie kopalni w ubraniach z oznaczeniami spółki A i mieli się podawać za pracowników tej spółki (mieli polecenie aby w książce zjazdów na dół kopalni wpisywać, jako firmę zatrudniającą – spółkę A). Co więcej świadek stwierdził, że zapewne nawet osoby nadzorujące ze spółki A nie wiedziały, że mają do czynienia z pracownikami firmy podwykonawczej. W świetle przedstawionych okoliczności, nie była dowolna konkluzja organu, że w rzeczywistości usługi objęte fakturą nr [...] nie zostały wykonane, skoro nie ustalono osób zatrudnionych w B A.P., które miałyby przedmiotowe prace wykonać. Odmienne twierdzenie strony skarżącej bazujące jedynie na przekonaniu, że przy wejściu na teren kopalni kontrola przepustek nie była skrupulatna, nie mogło tej logiki organu skutecznie podważyć. Znamienne jest to, że po stronie spółki A nie znalazła się osoba, która miałaby "zorganizować" pracę firmy podwykonawczej. Świadek K. zastrzegał, że do jego kompetencji nie należało decydowanie o zatrudnieniu firm podwykonawczych oraz kierowaniu obcych pracowników do pracy, zaś inni sztygarzy – jak zeznał – przypuszczalnie nie orientowali się z kim pracowali pod ziemią. Dalsze zakwestionowane przez organ pośród kosztów przychodu faktury z powodu braku faktycznego wykonawstwa, pochodziły od spółki z o.o. C (w liczbie 20. sztuk) na kwotę (w sumie) 194.581,31 zł (netto). Według spółki A miały dokumentować roboty budowlane wykonane na dole kopalni D w P. I w tym przypadku spółka A w toku postępowania podatkowego nie zaoferowała dowodów mogących potwierdzić faktyczne wykonanie robót. Natomiast przedstawione przez zainteresowane osoby (zarządców) okoliczności tak dalece odbiegały od reguł wykonywania usług w obrocie gospodarczym, że nie można było mieć wątpliwości co do prawidłowości stanowiska organu. Przede wszystkim trzeba wskazać, że świadek C. F., piastujący w roku 2005 funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki C nie dość, że nie potrafił wskazać, którzy pracownicy spółki mieli wykonywać zlecone prace (na terenie zakładu D), to jednoznacznie stwierdził (do protokołu z dnia 25.01.2010 r.), że tylko spółka A może potwierdzić wykonywanie zafakturowanych robót. Świadek ten twierdził też, że jakkolwiek uczestniczył w protokolarnym odbiorze robót, to nie zjeżdżał na dół do kopalni w celu odbioru robót. Przyznał, że dopuścił się podpisywania nazwiskiem A. P. (kierownika budowy w firmie C) protokołów odbioru robót na rzecz A. Przy tym należy przypomnieć, że również podpis M. J., którego nazwisko figurowało w treści protokołu odbioru z dnia 30.06.2005 r. – nie był autentyczny, co świadek ten zeznał (w dniu 14.01.2010 r.). Z powyższego wynika, że wystawca faktur nie wiedział jakimi konkretnie siłami (przy pomocy jakich osób) wykonano roboty o wartości 194.581,31 zł (netto). Pomimo tego, że miał uczestniczyć osobiście w protokolarnym odbiorze robót, to nie widział tych robót, gdyż nie zjeżdżał do kopalni, a nadto fałszował podpisy osoby rzekomo uczestniczącej w odbiorze. Z kolei spółka A również nie dostarczyła konkretów potwierdzających faktyczne wykonywanie na jej rzecz świadczeń. Przy tym przesłuchani pracownicy tej spółki wskazywali, ze podczas robót na terenie D nie spotkali przedstawicieli (pracowników) C. Tak zeznawali: R. G., J. K. i K. S. (protokoły z dnia 17.12.2009 r.), a także A. D., W.M., S. S. i J. Ż. i (podczas postępowania kontrolnego). Zasadnie, jako niewiarygodne ocenił organ zeznania wymienionego już G. K. (wiceprezesa zarządu, nadsztygara energomaszynowego), który między innymi zeznawał (w dniu 30.01.2009 r.), ze jeżeli dobrze pamięta, to spółka C wykonywała jakieś drobne roboty, ale nie pamiętał, czy było to w 2005 roku. Tymczasem podpisał on (z ramienia A) wszystkie protokoły odbioru robót, będące podstawą do zafakturowania kwoty (netto) 194.581,31 zł. Podkreślić należy, że wykonywanie robót na dole w kopalni przez pracowników odrębnych firm (C) wykluczył A. R., zatrudniony w D. Dodać jeszcze trzeba, że postulowane przez stronę w postępowaniu odwoławczym oględziny nie mogłyby przyczynić się do wyświetlenia, kto Kon kretnie wykonał roboty na rzecz D, czy spółka A własnymi siłami, czy tez z udziałem innych podmiotów. Kolejną pozycją kosztową podważoną przez organ podatkowy był wydatek 28.568,54 zł na zakup 129.857 kg cementu od firmy F w L., którego wykorzystania na cele działalności gospodarczej (w celu uzyskania przychodu) nie stwierdzono, Jak bowiem ustalono w toku postępowania, spośród ogółu zakupu cementu w ilości 264.180 kg (za kwotę netto 58.119,60 zł) , spółka A wykorzystała jedynie 134.323 kg cementu (z uwzględnieniem stanu remanentu). Ponieważ spółka nie wskazała indywidualnych norm ilościowego zużycia cementu do wytwarzanych asortymentów, niezbędną ilość cementu zużyta do wykonania każdego asortymentu produkcji, organy wyliczyły w oparciu o Katalogi Nakładów Rzeczowych, zawierające normy opracowane przez J. W powyższy sposób wyliczono zużycie cementu niezbędnego do wykonania murów z bloczków betonowych (224,576 m3), wyprodukowania bloczków w ilości 6.337,6 szt., jak również do wyprodukowania 576 szt. bloczków betonowych przeznaczonych do sprzedaży na zewnątrz, zużycia cementu niezbędnego do wykonania zaprawy cementowej (91,199 m2), zużycia cementu potrzebnego do wykonania mieszanki betonu zwykłego B-15 w ilości 30,488 m3, zużycia cementu potrzebnego do betonowania torowiska, cementu do wykonania kostki brukowej (32 m2), do wyprodukowania obrzeży trawnikowych oraz cementu niezbędnego do wyprodukowania 1,5 m3 betonu B-15 na sprzedaż. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku spółki zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia ilości cementu, jaki winien został zużyty przy pracach prowadzonych w 2005 roku. Zdaniem organu, ma on swobodę korzystania z tego środka dowodowego, a przede wszystkim spółka nie wskazała indywidualnych norm ilościowego zużycia cementu do wytwarzanych asortymentów. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie był on uzasadniony. Jak zasadnie zauważył organ podatkowy, celowość przeprowadzenia tego dowodu postawiona została organowi podatkowemu. Wynika to z użytego w treści art. 197 § 1 Ordynacji wyrazu "może". Celowość zastosowania środka dowodowego w postaci opinii biegłego powinna być uwarunkowana wynikłymi w toku sprawy okolicznościami. Organ powinien mieć przekonanie, że faktycznie zaistniały szczególne okoliczności wymagające zasięgnięcia opinii specjalisty. W świetle tego przypomnieć należy, że spółka A na żądanie organu odwoławczego (pismo z dnia 20.08.2010 r.) nie przedstawiła rozliczenia zużytego cementu w odniesieniu do produkcji wyrobów betonowych, jak i robót budowlanych. Nie przedstawiła również żadnych miarodajnych informacji, które umożliwiłyby zweryfikowanie zasadności wykorzystania norm J, a w ten sposób – ujawniały celowość powołania biegłego. Nie można apriorycznie zakładać, że sam tylko fakt wykorzystywania cementu do prac pod ziemią, powinien spowodować skorzystanie z pomocy specjalisty. W jaki sposób "szczególne" warunki wykonywania świadczeń wpływały na zużycie materiału (cementu) winna wiedzieć spółka i przedstawić w formie stosownego rozliczenia. Dopiero jego (rozliczenia) konfrontacja z danymi posiadanymi przez organ, zaczerpniętymi z norm J, mogłaby uzasadnić powołanie biegłego dla ustalenia faktycznego zużycia. Nie można przy tym zapomnieć, że początkowo spółka nie podnosiła kwestii odmiennych uwarunkowań zużycia materiałów, akceptując w części rozliczenie sporządzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Zasadnicza niezgodność dotyczyła wówczas zużycia 133.474 kg cementu, który miał być wykorzystany w zakresie robót na rzecz G sp. z o.o. (tak twierdziła spółka), a jak wykazały organy – było to niemożliwe, przede wszystkim dlatego, że w okresie trwania tych robót spółka zakupiła jedynie 28.020 kg (przy zerowym stanie remanentu początkowego). Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi naruszenia art. 199 Ordynacji, czego strona upatrywał w przesłuchaniu członka zarządu spółki G. K. bez uzyskania jego zgody na przesłuchanie. Ze wskazanego unormowania wynika, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Oznacza to, że rygor tu przewidziany dotyczy strony postępowania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy stroną postępowania jest inny podmiot aniżeli osoba fizyczna, mozliowość przesłuchania po wyrażeniu zgody, odnieść trzeba do ustawowego bądź statutowego przedstawiciela tego podmiotu. Chodzi tu o osobę legitymowaną do działania w imieniu strony, a zatem taką, której umocowanie jest aktualne w dacie prowadzenia postępowania podatkowego. Tymczasem jak ustalono w sprawie podatkowej G. K. został wykreślony ze składu zarządu spółki A postanowieniem Sądu Rejonowego we W. z dnia [...].04.2008 r. W ten sposób w datach przesłuchań, nnie miał do niega zastosowania przepis art. 199 Ordynacji podatkowej. Nie można było podzielić zarzutu skargi odnośnie naruszenia przepisów art. 193 § 1, § 2, § 6 i § 7 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżący utrzymywał, że organ wobec braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg, nie miał podstaw do kwestionowania rzetelności faktur ujętych w księgach. Wskazana pretensja nie mogła być uwzględniona dlatego, że w protokole kontroli (z dnia 11.02.2009 r.) jako nieprawidłowości zostały opisane wszystkie przypadki nierzetelności faktur, które stały się powodem wymiaru podatkowego i znalazły odbicie w treści decyzji organu. Wprawdzie w rzeczonym protokole kontroli użyto sformułowania, że "księgi podatkowe A Sp. z o.o. w Z. będące podstawą rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych prowadzone były wadliwie w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 301.698,93 zł", a także, iż "stwierdzone wadliwości nie miały istotnego znaczenia dla sprawy i stosownie do treści art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej księgi prowadzone wadliwie (w przedstawionym zakresie) uznane zostały za dowód" – to w treści decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji odwoławczej jednoznacznie oceniono, że w przedmiotowym zakresie (zawyżenia kosztów) księgi nie były rzetelne i nie stanowiły dowodu tego, co wynikało z ich zapisów. Odnosząc się do argumentów skargi, to nie można tracić z pola widzenia, iż protokół z badania ksiąg pełni funkcję informacyjną, a gdy stwierdza nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg (nierzetelność, wadliwość) umożliwia stronie, jeszcze w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, podjęcie inicjatywy dowodowej mającej na celu prawidłowe określenie podstawy obliczenia podatku – na co wskazuje unormowanie art. 193 § 8 O.p. Według tego przepisu, strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nich ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwiają organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Sporządzony w sprawie podatkowej protokół stwierdzał określone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów, zaś strona – stosownie do art. 193 § 8 O.p. – zajęła stanowisko odnośnie opisanych tam uchybień. Tak więc brak w protokole kwalifikacji stwierdzonych uchybień jako nierzetelności ksiąg – nie miało istotnego znaczenia dla ostatecznego wyniku sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 6.000 zł,. udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...].12.2005 r. wystawionej przez I sp. z o.o. w J. za projekt techniczny na zadanie: Tymczasowy wysyp rudy na skrzyżowaniu chodnika. W skardze nie wyartykułowano osobnych zastrzeżeń w tym zakresie. Trzeba przeto stwierdzić, że ponieważ przychód z tytułu wykonania zadania (na podstawie umowy z D z dnia [...].12.2005 r.), do którego zakupiono projekt, spółka A uzyskała w 2006 r., to koszt powinien być przyporządkowany do tego okresu podatkowego, co powyżej już wyjaśniono. Dotąd powiedziane nakazywało oddalić skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.