I SA/Wr 1337/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. przy udziale na rozprawie sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. P. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych p o s t a n a w i a : o d r z u c i ć s k a r g ę. W wyniku kontroli z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jedn. t. z 2004 r. Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) stwierdził, że NZOZ Szpital A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. P. ([...]) nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Błędem było przyjęcie przez Spółkę, iż wydana przez Urząd Skarbowy w J. G. w dniu [...]r. decyzja Nr [...]w sprawie uznania wyodrębnionego ze Spółki podmiotu (NZOZ-u) jako samodzielnego podatnika podatku VAT - jest jednoznaczne z nadaniem mu statusu samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Kontrolowana jednostka jest samobilansującym się oddziałem NZOZ Szpital A spółka z o. o. w S.P. ([...]). Spółka ta jako jednostka macierzysta winna rozliczyć się z utworzonym przez siebie niepublicznym, zakładem opieki zdrowotnej jako jeden podatnik. W zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług nieprawidłowości nie stwierdzono. W pouczeniu stwierdził organ, że wynik nie wywiera skutków prawnych takich jak decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z czym nie przysługują od niego środki przewidziane w art. 26 ust. 1 tej ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca wniosła skargę na powyższy wynik kontroli zarzucając naruszenie art. 7, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, art. 1 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 38 pkt. 1 lit. d ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r.. o Krajowym Rejestrze Sądowym, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Podniosła strona, że przedmiotowy wynik kontroli jest aktem z zakresu administracji publicznej wymienionym w art. 3 § 2 pkt. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w swej treści wpływającym na uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Podkreśliła, że wbrew stanowisku z wyniku kontroli utworzony przez Spółkę z o. o. A Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest samofinansującym się zakładem udzielającym świadczeń zdrowotnych za pełną odpłatnością i nieodpłatnie, działalnością zakładu kieruje kierownik, który reprezentuje go na zewnątrz, obszar działania zakładu jest nieograniczony, D. Urząd Wojewódzki decyzją z dnia [...]r. wpisał zakład do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, a następnie uzyskano zaświadczenie o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON, numer identyfikacyjny NIP i dokonano rejestracji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi, wskazując, że zaskarżony wynik kontroli nie zawiera rozstrzygnięcia w sferze praw i obowiązków strony, a instytucja wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o której mowa w art. 52 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma zastosowanie do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w art. 3 wyznacza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Podstawowe znaczenie ma ustalenie przesłanek dopuszczalności drogi tego postępowania. W § 2 pkt. 4 tego przepisu ustawodawca dopuszcza skargę do sądu administracyjnego na inne niż określone w pkt 1 - 3 (decyzje i postanowienia) akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Tak więc w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy wydany w niniejszej sprawie wynik kontroli spełnia warunki, które pozwolą na uznanie, że stanowi on akt względnie czynność z zakresu administracji publicznej, podlegający zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Przedmiotem zaskarżonego wyniku kontroli była ocena rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. i podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2002 r. Jak wynika z treści przedmiotowego wyniku kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że strona - NZOZ Szpital A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ([...]), która jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, stanowi samobilansujący się oddział NZOZ Szpitala A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ([...]) i nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Błędem było przyjęcie przez stronę, że wydana przez Urząd Skarbowy decyzja z dnia [...]r. Nr [...]w sprawie uznania strony jako samodzielnego podatnika podatku VAT, jest jednoznaczna z nadaniem jej statusu samodzielnego podatnika podatku dochodowego. NZOZ Szpital A ([...]), jako jednostka macierzysta, winien rozliczyć się w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z utworzonym przez siebie niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jako jeden podatnik. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług nie stwierdził organ kontrolny nieprawidłowości. Wskazując na pogląd zawarty w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 1998 r. sygn. FPS 18/98 (ONSA 1999/2/43), który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości, dla oceny dopuszczalności uruchomienia trybu kontrolnego z obecnie obowiązującego art. 3 § 2 pkt. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 - poprzednio art. 16 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) niezbędne jest ustalenie, czy wynik kontroli skarbowej (jego sformułowanie) wykazuje cechy aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Decyduje zatem charakter wydanego wyniku kontroli, czy jest on aktem administracyjnym będącym władczym działaniem organu kontroli skarbowej, skierowanym na wywołanie konkretnych, indywidualnie oznaczonych skutków prawnych, czy też cech takich nie posiada, będąc jedynie ustaleniem nieprawidłowości występujących w działalności skarżącej strony, które mogą być wykorzystane jako materiał w odrębnie prowadzonych przez właściwe organy postępowaniach. Oznacza to, że nie każdy wynik kontroli podlega zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w drodze skargi. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 1999r. sygn. III S.A. 8054-56/98 stwierdzając, że "wynik kontroli może być zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko wówczas, gdy odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym". Także w postanowieniu z dnia 7.08.2001 r. (sygn. IISA 941/00 - Pr. Gosp. 2002/1/45) stwierdził NSA, że "Wynik kontroli skarbowej nie nakładający żadnych obowiązków na kontrolowanego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego". W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. FPS 13/00 - ONSA 2001/2/58) wyraził Sąd pogląd, że "Wynik kontroli, który nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". W rozpoznawanej sprawie wynik kontroli stwierdza istnienie nieprawidłowości w działalności strony skarżącej w zakresie uznania, że jest ona odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Strona będzie mogła bronić swojego interesu w toku postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., wydanej w stosunku do jednostki macierzystej strony, obejmującej rozliczeniem również zobowiązania strony jako oddziału Spółki ([...]), w której ustalenia zaskarżonego wyniku kontroli zostały wykorzystane. W związku z powyższym, skoro będący przedmiotem skargi wynik kontroli nie posiada cech kwalifikujących go do zaskarżenia na podstawie art. 3 § 2 pkt. 4 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. do sądu administracyjnego, na podstawie art. 58 § 1 pkt. 1 tejże ustawy, skargę należało odrzucić.