I SA/Wr 1338/11

Dnia 4 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].04.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. A (dalej także A), złożony organowi w dniu 31.01.2011 r. We wniosku spółka przedstawiła, iż prowadzi działalność w zakresie udzielania pomocy osobom poszkodowanym w wypadkach w uzyskaniu odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych. Przeważnie chodzi o szkody osobowe, natomiast odszkodowanie uzyskiwane jest z polisy OC (odpowiedzialności cywilnej) sprawcy zdarzenia. Do potencjalnych klientów spółka dociera za pośrednictwem sieci agentów na terenie całego kraju, którzy w jej imieniu kompletują niezbędną dokumentację, tj. zawierają umowy o dochodzenie świadczeń odszkodowawczych oraz kompletują pozostałą dokumentację. Procedura uzyskania należności wynikłych z roszczeń odszkodowawczych rozpoczyna się od negocjacji z zakładem ubezpieczeniowym (postępowanie przesądowe). Spółka w ramach swojej działalności wykonuje następujące czynności: weryfikacja merytoryczna sprawy, zgłoszenie szkody do towarzystwa ubezpieczeniowego, prowadzenie negocjacji pomiędzy klientem a towarzystwem ubezpieczeniowym w zakresie wysokości wypłacanych świadczeń odszkodowawczych. W razie nieuzasadnionej odmowy wypłaty sprawa kierowana jest do kancelarii prawniczej, a następnie na drogę postępowania sądowego. Spółka przedstawiła, że według opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L., wyżej wymienione usługi wykonywane na zlecenie i w imieniu klienta, polegające na dochodzeniu roszczeń odszkodowawczych od towarzystw ubezpieczeniowych klasyfikuje się w grupowaniu PKWiU 66.21.10.0 "usługi związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych start". Strona zwróciła także uwagę, że według PKWiU z roku 1997 – przedmiotowe usługi zaliczały się do grupowania 67.20.10-00.10 "usługi pośrednictwa pomiędzy firmami ubezpieczeniowymi a klientami". Na tym tle wnioskodawca sformułował pytanie, czy świadczone przezeń usługi, po wprowadzeniu zmian ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476) oraz likwidacji załącznika nr 4 w zakresie zwolnienia przedmiotowego, nadal korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w nawiązaniu do art. 43 ust. 13 i ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (zmienionej) ? Zdaniem A, wymienione powyżej usługi, świadczone na rzecz osób poszkodowanych w wypadkach stanowią element usługi pośrednictwa i zawierają się we wskazanych obok przepisach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].04.2011 r., nr [...]) stwierdził, że stanowisko zainteresowanego nie jest prawidłowe. Organ zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, zakres zwolnień podatkowych określany jest bez użycia identyfikatorów w postaci klasyfikacji statystycznych, natomiast z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądowego. Chodziło przy tym o zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów wspólnotowych a zwłaszcza dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przywołując brzmienie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37, ust. 13 i ust.15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej "ustawą vat", Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zakres zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle. Podniósł organ, że z orzecznictwa ETS wynika, iż istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy, w zamian za uprzednią wpłatę składki (tak w sprawach C-8/01, C-349/96, C-240/99). Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66 ze zm.), przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzieleniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Odwołując się dalej do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.) w interpretacji stwierdzono, że pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Według Dyrektora Izby Skarbowej, z unormowań prawa krajowego oraz orzecznictwa ETS należy wyprowadzić wniosek, że czynność ubezpieczeniowa w ogólnym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Według organu, spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. W interpretacji zaakcentowano, że "czynność ubezpieczeniowa" w każdym przypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Tymczasem pomiędzy spółką a klientem nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Ponadto czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie stanowią usług reasekuracyjnych, jak również usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, które musiałyby obejmować czynności umożliwiające zawarcie umowy ubezpieczenia. W przypadku spółki nie ma zastosowania także art. 43 ust. 13 ustawy o podatku towarów i usług, albowiem działania strony nie stanowią elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowiłby odrębną całość i był właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Spółka pismem z dnia 16.05.2011 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14.06.2011 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy vat (w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą z dnia 29 października 2010 r.), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że A nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego unormowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że świadczone przez nią usługi wykazują analogię do usług związanych z likwidacją szkód, które mogą być wykonywane również przez inne podmioty aniżeli zakłady ubezpieczeń zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej i orzecznictwem ETS. Chodzi tu bowiem o podejmowanie za wynagrodzeniem czynność zmierzających do ustalenia wysokości odszkodowania lub świadczenia za powstałą szkodę, czyli czynności pomiędzy zgłoszeniem roszczenia w imieniu osoby poszkodowanej, a wypłatą odszkodowania bądź odmową, co nadaje im walor czynności ubezpieczeniowych. Czynności zaliczane do likwidacji szkód zostały wymienione w projekcie (z dnia 28 listopada 2007 r.) rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Dalej strona wywodziła, że zgodnie z orzecznictwem ETS zakresu zwolnienia usług ubezpieczeniowych nie można ograniczać jedynie do działalności zakładów ubezpieczeń. Celem nowelizacji ustawy vat było jedynie przeformułowanie zwolnień podatkowych, polegające na ich wyrażeniu bez użycia klasyfikacji statystycznych, a więc nie powinno dojść do zmiany zakresu zastosowania zwolnień w stosunku do stanu sprzed nowelizacji, gdzie spółka korzystała ze zwolnienia, zgodnie ze stanowiskiem organów statystyki oraz podatkowego organu interpretacyjnego. Z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej nie można było wywnioskować, że celem zmian było ograniczenie dotychczasowych zwolnień. W ocenie spółki, zakres znaczeniowy wyrażenia "transakcje ubezpieczeniowe" użyty w art. 135 pkt 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, obejmuje wszystkie czynności ubezpieczeniowe, zarówno wynikające z umowy ubezpieczenia, jak wchodzące w skład procesu prowadzącego do jej zawarcia i wykonania. Zostało to potwierdzone wyrokiem ETS z dnia 7.12.2006 r. (w sprawie C-13/06), zdaniem którego, usługi świadczone przez inne podmioty aniżeli przez zakład ubezpieczeń i przez brokerów lub pośredników ubezpieczeniowych stanowią usługi transakcji ubezpieczeniowych określone w art. 13(B) (a) VI dyrektywy VAT, a więc powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług. Ponieważ ustawa o działalności ubezpieczeniowej (w art. 3), pośród czynności ubezpieczeniowych wymienia również likwidację szkód, to przy uwzględnieniu faktu wykonywania świadczeń na rzecz innych osób, działania spółki odpowiadają pojęciu usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy vat. W istocie jednak stanowią niezbędny element usługi ubezpieczeniowej, będący urzeczywistnieniem ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Likwidacja szkody jako proces stanowi odrębną całość. Jej początku należy upatrywać w zgłoszeniu szkody, zakończenia zaś w realizacji świadczenia ubezpieczeniowego lub jego odmowie. Jako wyodrębniony w czasie i uregulowany przepisami prawa powszechnie obowiązującymi zespół działań, odpowiada treści art. 43 ust. 13 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2011 r. W piśmie procesowym z dnia 20.10.2011 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, zwracając uwagę na występującą – jej zdaniem – zbieżność pomiędzy rodzajami czynności ubezpieczeniowych wymienionymi w przepisach ustawy o działalności ubezpieczeniowej a zakresem grupowania PKWiU 66.21.10.0 "usługi związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat" - przypisanych spółce na podstawie stosownej opinii statystycznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Kwestia sporna w niniejszej sprawie wymagała rozstrzygnięcia, czy usługi skarżącej, polegające zasadniczo na podejmowaniu w imieniu poszkodowanego czynności zmierzających do uzyskania od zakładu ubezpieczeń odszkodowania (w należytej wysokości) z polisy OC osoby ubezpieczonej – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy vat, według którego, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej (między innymi) w ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37. Z kolei na podstawie art. 34 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. W uzupełnieniu trzeba zwrócić jeszcze uwagę, że według art. 34 ust. 14, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa (między innymi) w ust. 1 pkt 37, natomiast na podstawie ust. 15 pkt 2, przedmiotowe zwolnienie nie ma także zastosowania do usług doradztwa. Z przytoczonego unormowania wynika, że punktem wyjścia dla określenia zakresu zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 13 ustawy vat, jest rozpatrzenie zwolnienia przewidzianego w ust. 1 pkt 37 (także ze względu na okoliczności przypadku), gdzie uchylono spod opodatkowania usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne, usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Już powierzchowna ocena przywołanych obok rodzajów usług pozwala pozostawić na uboczu usługi ubezpieczającego oraz usługi reasekuracyjne, które zasadniczo polegają (reasekuracyjne) na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. Z kolei, jak to wynika z przytoczonego art. 43 ust. 14, zakresu usług wymienionych w ust. 13 nie można odnosić do usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Gdy chodzi zaś o pozostałe (spośród wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy vat) usługi ubezpieczeniowe to ogólnie należy je rozumieć jako polegające na udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej w zamian za uiszczoną składkę. Chodzi tutaj o ponoszenie ryzyka zapłaty określonej kwoty pieniężnej w razie zajścia zdarzenia określonego w umowie oraz – oczywiście – faktycznego świadczenia kwoty, gdy zdarzenie w rzeczywistości zaistnieje. Jak zaznaczono, wzajemnym świadczeniem jest zapłata składki ubezpieczeniowej. Podstawę do takiego określenia usługi ubezpieczeniowej dają przepisy: art. 8 ust. 1 ustawy vat, wyjaśniającego pojęcie "świadczenia usług" jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Kodeksu cywilnego, dotyczące umowy ubezpieczenia (art. 805-834) oraz powołanej powyżej ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że podobnie określa sens usługi ubezpieczeniowej ETS, który w wyroku z dnia 20.11.2003 r. (w sprawie Taksatorringen (C-8/01)) orzekł, iż istotą usług ubezpieczeniowych jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego, w zamian za uprzednią płatność składki, do świadczenia na rzecz ubezpieczonego w przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczonym ryzykiem, usługi uzgodnionej w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia (tak również ETS w sprawach Card Protection Plan (C-349/96) oraz Skandia (C-240/99)). Należy tu zaznaczyć, że w owych orzeczeniach ETS uznał, iż definicja usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu VI Dyrektywy VAT obejmuje także usługi świadczone przez podatnika niebędącego ubezpieczycielem, lecz jedynie organizującego nabycie takich usług dla swoich klientów. ETS podkreślił jednakże, iż dla identyfikacji usługi jako ubezpieczeniowej istotny jest związek umowny pomiędzy osobą korzystającą z usługi i ubezpieczycielem. Według regulacji art. 13 (B) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), na tle której ETS sformułował swoje wypowiedzi – państwa członkowskie miały zwolnić od podatku transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, w tym usługi pokrewne świadczone przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Podobnie przedmiotowe zwolnienie wyraża obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, odnosząc je w art. 135 ust. 1 lit. a) do transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Tak więc zasadniczo słusznie wywodziła skarżąca, że zwolnienia od podatku (vat) usług ubezpieczeniowych nie można wiązać jedynie z działalnością zakładów ubezpieczeniowych, to jest podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową na podstawie stosownego zezwolenia, albowiem odpowiada to stanowisku ETS. Niemniej jednak przesłanki zwolnienia nie można doszukiwać się w tym, że strona nie posiada formalnie statusu zakładu ubezpieczeniowego, gdyż istotne jest, czy jej działania można zaliczyć do działalności ubezpieczeniowej albo działalności wymienionej w ust. 13 art. 43 ustawy vat. W tym zakresie spółka podnosiła, że podejmuje działania wymienione w przepisach o działalności ubezpieczeniowej, związane z likwidacją szkody. Skarżąca akcentowała, że przeprowadza weryfikację merytoryczną sprawy, ustala okoliczności zdarzenia, a także w imieniu klienta (poszkodowanego) zgłasza szkodę do towarzystwa ubezpieczeniowego oraz prowadzi z nim (ubezpieczycielem) negocjacje w zakresie wysokości wypłacanych świadczeń odszkodowawczych. Zdaniem Sądu czynności podejmowane przez skarżącą nie wyczerpują pojęcia usług ubezpieczeniowych, ani też nie stanowią ich elementu. Jak to powyżej stwierdzono, istotą usługi ubezpieczeniowej jest udzielenie ochrony w zamian za uiszczona składkę. Tak więc czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, a w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (udzielającym ochrony) a ubezpieczonym (ewentualnie ubezpieczającym). A nie jest podmiotem, który udziela ochrony ubezpieczeniowej albo pośredniczyłby w jej udzieleniu. Nie wykonuje również czynności w imieniu ubezpieczyciela ani też w imieniu ubezpieczającego (pośrednictwo), ukierunkowanych na zawiązanie bądź wykonanie umowy ubezpieczeniowej. Spółka świadczy usługę na rzecz osób poszkodowanych, której sens polega na pomocy w dochodzeniu roszczeń (odszkodowania) od ubezpieczyciela. W tym zakresie nie jest wystarczające podejmowanie czynności faktycznych podobnych do działań ubezpieczyciela, zmierzających do wyjaśnienia okoliczności wypadku ubezpieczeniowego oraz likwidacji jego następstw (oszacowania szkody – odszkodowania). Czynności skarżącej nie można było także zakwalifikować do usług, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy vat, albowiem nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy vat wymaga dla swojego zastosowania spełnienia – jak to powyżej już przedstawiono – przepisanych warunków, a mianowicie że określona usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej. Trzeba ponownie przypomnieć, że skarżąca jedynie pomagała w dochodzeniu roszczeń przez poszkodowanych z polisy OC (odpowiedzialności cywilnej) sprawców szkody (ubezpieczonych), nie uczestniczyła natomiast w udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej, ani w realizacji skutków tej ochrony, na skutek związania umową z ubezpieczycielem. Zdaniem Sądu dla oceny prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego nie miało znaczenia to, że w poprzednim stanie prawnym (przed dniem 1 stycznia 2011 r.), usługi spółki, identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, odpowiadały symbolom statystycznym przypisanym do usług zwolnionych od podatku. Nowelizacja ustawy podatkowej nie gwarantowała utrzymania dotychczasowych zwolnień od podatku, a jej celem było odpowiedniejsze wyrażenie zwolnień określonych w prawie wspólnotowym (dyrektywie 2006/112/WE). Z wyżej przedstawionych powodów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.