I SA/Wr 1339/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. S.A. z/s w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. SA w Ż. kwotę 457 (słownie : czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] (data wpływu do organu podatkowego) A. S.A. w Ż., zwana dalej "skarżącą", zwróciła się do Ministra Finansów, zwanego dalej "organem, z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przeniesienia części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną w sytuacji dokonania podziału przez wydzielenie. Istota przedstawionego we wniosku problemu sprowadzała się do wątpliwości, czy podział spółki akcyjnej przez wydzielenie nowej spółki z o.o., której kapitał został pokryty wyłącznie częścią majątku spółki dzielonej w postaci pakietu 100% akcji innej spółki akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w spółce dzielonej od wartości majątku w postaci pakietu akcji przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną . Przedstawiając stan faktyczny w sprawie skarżąca podała, że w dniu [...] do Krajowego Rejestru Sądowego został wpisany podział spółki A. S.A. w Ż., który nastąpił przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną, którą była B. sp. z o.o. W wyniku tego podziału skarżąca przeniosła na spółkę nowo zawiązaną pakiet 100% akcji C. S.A. (4252 akcji o wartości nominalnej 500 zł każda). Przedmiotem działalności skarżącej były produkcja materiałów i wyrobów ceramicznych ogniotrwałych oraz produkcja ceramiki budowlanej, z kolei przedmiotem działalności C. S.A. (powstałej z przekształcenia D. sp. z o.o.) było wydobywanie kopalin, w szczególności magnezytu. Działalność C. S.A. nie była funkcjonalnie związana z działalnością dominującą skarżącej, a nabycie przez skarżącą udziałów i utrzymywanie akcji C. S.A. miało charakter inwestycji finansowej. Dokonując własnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przeniesienia przez skarżącą pakietu 100% akcji C. S.A. na pokrycie w całości kapitału zakładowego nowo zawiązanej Magnezyty Eksploatacja sp. z o.o. skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej "CITU", przychodami są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie art. 4a pkt 4 CITU zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem uznanie określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymaga w szczególności pełnej odrębności organizacyjnej i finansowej, z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym. W świetle tej definicji ustawowej należało, zdaniem skarżącej, uznać, że akcje spółki C. S.A. oceniane wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami związanymi z tymi akcjami i działalnością polegającą na pośrednictwie finansowym stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa podatnika. W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska strona wskazała, że wraz z przeniesieniem na rzecz nowo zawiązanej B. sp. z o.o. 100% akcji C. S.A. przeszły związane z tymi akcjami składniki: struktura organizacyjna i możliwość uzyskiwania dochodów, a spółka nowo zawiązana bez konieczności dokonywania jakichkolwiek dodatkowych operacji gospodarczych kontynuowała działalność spółki dzielonej polegającą na zarządzaniu pakietem akcji C. S.A. Zatem byłe składniki majątku strony po dokonaniu wydzielenia stanowiły niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizowało zadania gospodarcze. Skarżącą podkreśliła również, że odmienna interpretacja przedstawionego zagadnienia byłaby sprzeczna z generalną zasadą opodatkowania dochodu, bowiem w przypadku podziału przez wydzielenie nie wystąpił u podatnika dochód w sensie ekonomicznym, a wręcz przeciwnie strona straciła część swojego majątku nie otrzymując żadnego ekwiwalentu majątkowego. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], doręczonej stronie w dniu [...] (k. [...] akt administracyjnych), stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Dokonując wykładni przepisu art. 4a pkt 4 CITU organ wskazał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych, a elementami tego zespołu powinny być w szczególności: aktywa trwałe, obrotowe, zobowiązania, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Taki zespół wyróżnia się odrębnością organizacyjną i finansową. Aspekt organizacyjny oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę "zorganizowania" (np. w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu). Aspekt finansowy oznacza z kolei, ze powinna istnieć możliwość przypisania wyodrębnionemu zespołowi składników majątkowych określonych wskaźników finansowych, w szczególności przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przez taki zespół osiąganych. Takie przypisanie powinno opierać się, np. o system księgowo-rachunkowy. Ponadto zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, to znaczy wyodrębniony dla realizacji określonych zadań. Przedmiotowy stan faktyczny nie pozwalał na przyjęcie, że majątek w postaci akcji C. S.A. stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa skarżącej, ponieważ akcje te nie stanowiły zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo. Ponadto analiza art. 12 ust. 1 pkt 9 CITU wskazywała, że przepis ten znalazłby zastosowanie w sytuacjach, gdy na spółkę nowo zawiązaną nie zostałaby przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki dzielonej lub też gdy na spółkę nowo zawiązaną zostałaby przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz majątek, który pozostałby w spółce dzielonej, nie stanowiłby zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka sytuacja nie miała w przedstawionym stanie faktycznym miejsca. Organ wskazał również, że przychodem skarżącej byłaby w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację indywidualną wartość rynkowa przedmiotowych akcji przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną. ustalona na dzień wydzielenia, natomiast koszty uzyskania tego przychodu powinny były zostać ustalone na podstawie art. 15 ust. 1ł CITU oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 CITU. W dniu [...] spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany uprzednio wyrażonego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2008 r., strona zarzuciła w szczególności naruszenie art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 14d OP, ponieważ skutkiem przekroczenia przez organ trzymiesięcznego terminu wiążące było dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji i mając to na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Oprócz tego strona podniosła także zarzuty merytoryczne. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że bezspornym w sprawie było, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów w dniu [...], a "postanowienie zawierające interpretację" z dnia [...] zostało doręczone skarżącej w dniu [...] W ocenie strony organ uchybił tym samym wynikającemu z art. 14d OP terminowi, który upłynął [...], ponieważ to dopiero doręczenie interpretacji decyduje o zachowaniu terminu ustawowego. Ponadto strona przedstawiła uzasadnienie zarzutów merytorycznych. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że to moment wydania interpretacji, a nie jej doręczenia decydował o zachowaniu terminu określonego w art. 14d OP. Taki wniosek wypływał wprost z brzmienia przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga w części odnoszącej się do naruszenia przepisu art. 14d OP była zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stosownie zaś do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej "PPSA", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona w sprawie kontrola legalności działań organu administracji publicznej obejmowała wydaną w trybie art. 14b OP pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (interpretacji indywidualnej). Jak w każdej sprawie poddanej kognicji sądów administracyjnych także i w tym przypadku ocenę merytorycznej zasadności spornych stanowisk stron należało poprzedzić ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. W pierwszej kolejności należało zatem ustalić, czy zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana przez upoważniony do tego organ w ustawowym terminie. W myśl art. 14d zdanie pierwsze OP, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W zdaniu drugim art. 14d OP postanowiono, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 OP. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, termin o którym mowa w art. 14d OP, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Słuszność tego stanowiska potwierdza pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, (CBOIS oraz Lex nr 456605), w której Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 OP oznacza - brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Powołana uchwała z uwagi na stan faktyczny sprawy odnosi się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże jak - podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji", a zmiana brzmienia stosownych przepisów OP nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d " (obecnie - art. 14o § 1 OP). Dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest nie tylko wydanie interpretacji, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę, ale również doręczenie tej interpretacji w terminie określonym w ustawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawiony wyżej pogląd. Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu [...] Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku (k. [...] akt administracyjnych). Taką datę wpływu wniosku ustalił także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 OP, które skutkowałyby przedłużeniem terminu do wydania interpretacji. W niniejszej sprawie, termin określony z art. 14d OP, liczony zgodnie z art. 12 § 3 OP w zw. z art. 12 § 5 OP, upływał w dniu [...] (poniedziałek), albowiem data [...] przypadała na sobotę. Interpretację doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] (wtorek), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (k. [...] akt administracyjnych). Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana - w rozumieniu doręczona - została z uchybieniem trzymiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d OP. Zgodnie z art. 14o § 1 OP, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. "milcząca interpretacja"). Powyższe oznacza, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d OP, traci on uprawnienie do jej wydania. Upływ terminu o jakim mowa w art. 14d OP, rodzi bowiem taki skutek, że w obrocie prawnym wiążąca staje się ta interpretacja przepisów prawa podatkowego jaką przedstawił wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przez organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie opisany skutek nastąpił w dniu [...] Z powyższych względów Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie ma mocy wiążącej. Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d OP, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200.