I SA/Wr 1339/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka- sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległość podatkową "A." spółki z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi B.O. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 sierpnia 2012 r. o nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 listopada 2011 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległość podatkową "A." Spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. w kwocie 2.014,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymał decyzję organu podatkowego I Instancji w mocy. W wyniku przeprowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wszczętego wobec strony postanowieniem z dnia 5 października 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu 29 listopada 2011 r. wyżej wymienioną decyzję. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za należne od spółki zaległe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. Ustalono bowiem, że w okresie w którym powstała wymieniona zaległość strona była członkiem zarządu Spółki, a dokonane zajęcie jej rachunku bankowego, które zostało przez bank uznane, nie mogło być realizowane z uwagi na brak środków pieniężnych na koncie. Podkreślono, że strona nie wykazała w trakcie postępowania okoliczności, które wyłączają możliwość orzeczenia o jej odpowiedzialności za przedmiotową zaległość spółki. Organ podatkowy ustalił również, że wobec Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z wniosku B., które okazało się całkowicie bezskuteczne. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że decyzja została wydana pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego, przy czym Spółce nie doręczono decyzji dotyczącej tego zobowiązania. Strona dodała, że Spółka nie posiada majątku, ponieważ od kilku lat nie ma żadnych przychodów, a z chwilą ustania jej działania przez okres 3 lat, a także do chwili obecnej nikt nie zgłaszał wobec niej żadnych żądań finansowych. Wobec powyższego, strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 68 § 1 i 3 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, który został uzupełniony przez organ podatkowy I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał w dniu 29 października 2012 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. We wstępnych motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przeanalizował treść regulacji art. 107 oraz 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 749) z powołaniem się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, organ podatkowy I instancji posiadał kompetencję do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej, z uwagi na spełnienie warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 3) Ordynacji podatkowej, mianowicie postępowanie to zostało wszczęte nie przed, a po dacie skierowania do egzekucji tytułu wykonawczego z dnia 28 lutego 2006 r. Oceniając wystąpienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji, w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji jest: częściowo skuteczne zajęcie rachunku bankowego Spółki w Banku [...] (uzyskano jedynie kwotę na poczet kosztów egzekucyjnych); informacja z dnia 17 lipca 2007 r. udzielona przez ww. Bank Komornikowi Sądowemu Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym W., w związku dokonanym przez niego zajęciem rachunku bankowego spółki, z której wynika, że przeszkodą dla realizacji zajęcia jest brak środków pieniężnych; postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia 30 czerwca 2009 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki z wniosku [...]; raport poborcy skarbowego stwierdzający niemożność dokonania czynności egzekucyjnych, z uwagi na nieprowadzenie przez Spółkę działalności pod adresem wskazanym w ewidencji oraz niestwierdzenia pod tym adresem samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...], który stanowi przedmiot zastawu nr [...], dokonanego przez organ. W odniesieniu do wymienionego pojazdu organ odwoławczy dodał, że strona w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 3 lipca 2012 r. oświadczyła, że w 2006 r. pojazd ten przekazała na złom, został on bowiem w 2005 r. uszkodzony na parkingu przez nieznanego sprawcę i nie nadawał się już do naprawy. Organ odwoławczy zaznaczył także, że strona nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, a o treści przepisów regulujących zagadnienie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich została pouczona w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie. Wskazał ponadto, że wykazaną w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2007 r. kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy organ mógł zarachować na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, że kwota ta nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie ma prawnej możliwości dokonania takiego zarachowania. Dalej organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, ani też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego, nastąpiło bez jej winy. Organ odwoławczy dodał w tej kwestii, że była ku temu podstawa, bowiem Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a ponadto nie składała sprawozdań finansowych za lata 2005-2007, a także zeznań podatkowych CIT-8 za ww. okresy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten odnosi się do zobowiązań podatkowych powstałych w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, bowiem przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania powstałego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1) tej ustawy, tj. z mocy prawa, czyli w wyniku wystąpienia zdarzeń przewidzianych odrębnymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 – dalej w skrócie: "ustawa o VAT"). Według organu odwoławczego, podobnie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, który dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, niebędącego przedmiotem postępowania w sprawie. Odnosząc się z kolei do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 108 § 2 pkt 2 nie ma zastosowania w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wystawienie tytułu wykonawczego przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Co do zarzutu naruszenia art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, ponadto brak jest możliwości jej prowadzenia z przedmiotu zastawu. Wobec tego, będzie istniała możliwość prowadzenia egzekucji z majątku strony. Końcowo, organ odwoławczy oceniając zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że zgodnie z ww. przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Ponieważ termin płatności zobowiązania wyliczanego i wpłacanego w sposób kwartalny, mija 25 dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym (kwartale), to termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. minął 25 stycznia 2006 r. Zatem, termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej liczony od końca roku 2006 minął z końcem roku 2011. Został więc on zachowany, gdyż decyzja organu podatkowego została wydana w dniu 29 listopada 2011 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości, jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania. W jej uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Spółka nie posiadała zaległości na rzecz B., ponieważ jak wynika z załączonego do skargi wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia 16 lipca 2009 r. o sygn. akt [...]GC [...] (kserokopia), powództwo zostało oddalone. Dalej skarżąca wskazała, że z powodu braku przychodów, a tym samym braku środków na wynajem siedziby firmy, spółka zaprzestała działalności na początku 2007 r., zaś w ostatniej deklaracji VAT-7 za I kwartał 2007 r. pozostawiła na koncie Urzędu Skarbowego kwotę 1.609 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która stanowiła - jej zdaniem – nadpłatę, a tym samym - nie posiadała zaległości podatkowych. Skarżąca oznajmiła, że w urzędzie pocztowym, właściwym dla siedziby spółki, pozostawiła adres do korespondencji (adres domowy skarżącej), w związku z czym była możliwość kontaktu z niedziałającą spółką. Podkreśliła, że z uwagi na nieposiadanie przez Spółkę, jak i nią samą, środków finansowych, nie było możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ wiąże się to z kosztami. Nie istnieli też wierzyciele, a więc brak było powodu do postępowania układowego. Natomiast o zaległości podatkowej nie wiedziała i nie wie czy jest zasadna (w 2007 r. żaden pracownik i księgowa nie byli zatrudnieni), a ostatnia deklaracja VAT była na korzyść organu podatkowego. Skarżąca oświadczyła, że w roku 2010 zrezygnowała z funkcji prezesa zarządu Spółki i pozostawała w przekonaniu, że wszystkie sprawy zostały pozytywnie załatwione. Ponownie - jak w odwołaniu - podniosła, że nie została jej doręczona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania spółki, a organ podatkowy był do tego zobowiązany, z uwagi na nadpłatę wynikającą z ostatniej deklaracji, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło przedawnienie ewentualnego zobowiązania. Na koniec skarżąca stwierdziła, że nie wykorzystano możliwości ewentualnej egzekucji z majątku Spółki, kiedy ta działała i osiągała przychody. Wobec tego, nie jest możliwe dochodzenie wierzytelności w stosunki do członków jej zarządu, bowiem skarżąca nie może odpowiadać za brak porządku w dokumentacji urzędowej. Nie może też odpowiadać jako członek zarządu, gdyż nie jest nim już od 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Dodał, ustosunkowując się do zarzutów niepodniesionych w toku postępowania odwoławczego, że fakt rezygnacji skarżącej z funkcji członka zarządu Spółki w 2010 r. nie ma w sprawie znaczenia, bowiem istotnym jest, że funkcję tę strona pełniła w okresie, za który orzeczono odpowiedzialność osoby trzeciej. Ponadto z odpisu z KRS z dnia 5 października 2012 r. wynika, że brak jest informacji o owej rezygnacji. Z kolei, pozostawienie adresu w urzędzie pocztowym nie wywołuje żadnego skutku prawnego, gdyż o zmianie adresu strona ma obowiązek powiadamiać właściwy organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że skarga była zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych, niż w niej podane. Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który wynikał z niewystarczająco zebranego materiału dowodowego dla orzeczenia odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej, za zaległość podatkową spółki. Nie mniej jednak Sąd ustosunkuje się do zarzutów podniesionych w skardze, poczynając od najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z niedoręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie podatkowe. Przy ocenie tego zarzutu, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, zawartego w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z wymienionym przepisem, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi się, co precyzuje treść art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, która tworzy z tym dniem stosunek prawny zobowiązania, określając wierzyciela i dłużnika oraz przedmiot i treść tego stosunku (decyzja konstytutywna). Mając jednak na uwadze rodzaj zobowiązania podatkowego, którym obciążono skarżącą, unormowanie zawarte w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może mieć zastosowania. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem nie z dniem wydania decyzji konstytutywnej, lecz z mocy prawa, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa (ustawa o VAT) wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku, ustawodawca nie dopuszcza prawnej możliwości wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego, zarzut skarżącej co do naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, nie był uzasadniony. Brak było również podstaw do wydania decyzji o charakterze deklaratoryjnym, tj. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe, jako że organ podatkowy nie kwestionował złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2005 r. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skarżącej, że o zaległości podatkowej Spółki dowiedziała się dopiero w dniu 29 listopada 2011 r. Sąd stwierdza, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka w dniu 19 listopada 2006 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. oraz II kwartał 2006 r., który to wniosek decyzją z dnia 20 lutego 2007 r. został pozytywnie rozpatrzony, zaś Spółka uiściła w związku z tym 1 i 2 ratę oraz część raty 3. Ponadto, przed złożeniem wymienionego wniosku, w dniu 6 listopada 2006 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki. Podobnie, za bezpodstawne uznać również należało twierdzenie skarżącej, jakoby organ prowadzący postępowanie miał wiedzę o pozostawieniu przez nią w urzędzie pocztowym (właściwym dla ostatniej siedziby Spółki) informacji o adresie korespondencyjnym (adres domowy skarżącej), pod który należało się kontaktować w sprawach Spółki. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że to na podatniku ciąży poinformowanie właściwego dla niego organu podatkowego o aktualnym adresie korespondencyjnym. W przeciwnym wypadku, organ obowiązany jest do wysyłania korespondencji pod ostatni adres, zgłoszony przez podatnika w organie podatkowym. Ponadto, błędne jest twierdzenie skarżącej, jakoby Spółka nie posiadała zaległości podatkowych, z uwagi na to, że w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2007 r. wykazała nadwyżkę w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która w jej ocenie jest nadpłatą. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, owa nadwyżka nie stanowi nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jak bowiem normuje art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu, nadpłatę ogólnie można uznać za nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (...). Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne) (J. Zubrzucki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, Unimex, Wrocław 2009, s. 375-376). Nie ulega zatem wątpliwości, że kwota nadwyżki w podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie ma charakteru świadczenia nienależnego w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Powracając jednak do meritum sprawy, czyli kwestii odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe tej spółki, ocena pozostałych zarzutów skargi, nastąpi po odwołaniu się do przepisów regulujących tę kwestię. W myśl art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Katalog osób trzecich określają przepisy art. 110 do art. 117a Ordynacji podatkowej, przy czym w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 116, który reguluje zakres odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe takiej spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) (lit. a) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (lit. b ); 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie natomiast do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., tj. przed zmianą przepisu wprowadzoną art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1318), odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z kolei, w myśl art. 116 § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Przytoczony przepis ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki i reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodzenia wymienionych przesłanek ekskulpacyjnych (wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej). Jak zgodnie podkreśla się w doktrynie i judykaturze w odniesieniu do powołanego brzmienia tego przepisu - na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej. Natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) obciąża samą stronę. Warunkiem niezbędnym dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, jak wskazano powyżej, jest zatem ziszczenie się dwóch przesłanek pozytywnych: bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu głównego i pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, które nie zostało uregulowane przez spółkę. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3) Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku, o którym mowa w § 3. Wskazany § 3 art. 108 Ordynacji podatkowej normuje, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (...). Z powołanego przepisu art. 108 § 2 pkt 3) oraz § 3 wynika, że Ordynacja podatkowa dopuszcza wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie tylko w przypadku, gdy została doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi, ale także w sytuacji, gdy zobowiązanie wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, będącej podstawą dla wystawienia tytułu wykonawczego i następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte po wystawieniu tytułu wykonawczego z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...], którego podstawą była złożona przez spółkę deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2005 r. Tytuł ten został skierowany egzekucji w dniu 2 marca 2006 r. Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej, zostało natomiast wszczęte postanowieniem z dnia 5 października 2011 r., a zatem zastosowanie w sprawie miał wskazany przepis art. 108 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny wykazania przez organ podatkowy przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, Sąd stwierdził, że istnienie jednej z nich, mianowicie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w okresie, za który orzeczono odpowiedzialność podatkową, wykazano w toku postępowania przed organami podatkowymi w sposób niebudzący żadnych wątpliwości Sądu. Potwierdza to zawarty w aktach administracyjnych odpis z Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym (k. 11-14), a także postanowienie Sądu Rejonowego dla W. Wydział Gospodarczy z dnia 3 stycznia 2002 r. sygn. akt [...] (k. 53-55). Zmiana w Rejestrze Przedsiębiorców nastąpiła natomiast na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. Wydział Gospodarczy z dnia 8 sierpnia 2006 r. sygn. akt [...] (k. 52), poprzez zmianę adresu siedziby spółki na W., ul. [...] (był W., ul. [...]) i dodanie do listy jej wspólników (dotychczasowym była tylko skarżąca) A.O.G. Wobec powyższego, podana w skardze okoliczność rezygnacji skarżącej z funkcji członka zarządu Spółki w 2010 r., nie stanowi właściwej argumentacji dla oczekiwanego przez skarżącą skutku uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto, jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę, w Rejestrze Przedsiębiorców KRS nie odnotowano zgłoszenia rezygnacji, co potwierdza odpis z KRS z dnia 5 października 2012 r. (k. 231-233). Natomiast, gdyby owa rezygnacja została przez skarżącą formalnie zgłoszona, to w świetle art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej (przepis § 1 stosuje się również do byłego członka zarządu), wskazana okoliczność nie miałaby żadnego wpływu dla rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przy ocenie wspomnianej przesłanki zasadnicze znaczenie ma bowiem pełnienie funkcji członka zarządu spółki w okresie, za który powstała ciążąca na spółce zaległość podatkowa. W kwestii drugiej z przesłanek – wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (pomimo jego uzupełnienia przez organ podatkowy I instancji na zlecenie organu odwoławczego), nie daje podstawy do przyjęcia, jak to uczynił organ podatkowy II instancji, że owa przesłanka została spełniona. Wynika to z niepodjęcia przez organ egzekucyjny wobec Spółki wszelkich dopuszczalnych prawem możliwości w celu wyegzekwowania należności podatkowej i w konsekwencji błędnego ustalenia przez organ orzekający o odpowiedzialności podatkowej stanu faktycznego w tym zakresie, co stanowi naruszenie zasad procedowania określonych w Ordynacji podatkowej. Zaznaczenia bowiem wymaga, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów dokonania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r. sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Mając na uwadze powyższe, na gruncie rozpatrywanej sprawy, przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z powołanego przepisu wynika zatem, że dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wystarczającym jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji co najmniej w części. Przy czym za poglądem judykatury przyjąć należy, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma okoliczność, czy egzekucję skierowano do wszystkich składników majątku spółki i czy wykorzystane zostały wszystkie możliwe sposoby egzekucji w warunkach danej sprawy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt I CK 271/05, OSNP 1007/9 – 10/142). Bezskuteczność egzekucji może być zatem stwierdzona tylko wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. W kwestii tej podstawowe znaczenie mają protokoły organu egzekucyjnego z czynności egzekucyjnych i zawarte w nich ustalenia. Zasady i sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organy podatkowe określa ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.- dalej w skrócie: "u.p.e.a."). Jak już wyżej powiedziano, niezapłacona przez spółkę należność podatkowa, wynikająca ze złożonej przez nią deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2005 r., skierowana została do egzekucji w dniu 2 marca 2006 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM5/799/06 z dnia 28 lutego 2006 r. W celu wyegzekwowania tej należności organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia w dniu 6 listopada 2006 r. rachunku bankowego spółki w Banku [...], w wyniku którego wyegzekwowano jedynie kwotę 183,50 zł tytułem kosztów egzekucyjnych. Dalsza egzekucja z konta okazała się nieskuteczna, z uwagi na brak środków pieniężnych. Organ egzekucyjny dokonał również w dniu 2 października 2006 r. zastawu skarbowego na pojeździe marki [...] nr rej. [...], rok prod. 1998, którego wartość ustalono na kwotę 13.483,33 zł. Oceniając rezultat podjętych w sprawie czynności egzekucyjnych, w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zajął stanowisko, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Owe stanowisko potwierdzają, zdaniem organu odwoławczego, następujące dokumenty: informacja z Banku [...] z dnia 17 lipca 2007 r. o braku środków na koncie Spółki i zajęciu tego rachunku w dniu 3 lipca 2007 r. również przez Komornika Sądowego Rewiru [...] W. w sprawie [...] KM [...]; postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt KM [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego z wniosku B., z uwagi na to, że egzekucja z ruchomości, wierzytelności i innych prawa majątkowych okazała się całkowicie bezskuteczna; raport poborcy skarbowego, z którego wynika, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w rejestrze i nie stwierdzono pod tym adresem przedmiotu zastawu (ww. samochodu). Tym samym organ odwoławczy uznał, że organ egzekucyjny podjął wszystkie, niezbędne czynności w celu wyegzekwowania od Spółki, niezapłaconych przez nią należności. Tak zajęte stanowisko organu uznać należy za błędne. Jeszcze raz bowiem należy powtórzyć, że stwierdzenie bezskuteczności może nastąpić po wyczerpaniu w toku postępowania egzekucyjnego wszelkich możliwych sposobów egzekucji w stosunku do majątku dłużnika. Tymczasem, na co wskazuje analiza akt sprawy, organ egzekucyjny zastosował w trybie u.p.e.a. jeden środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, a także dokonał zastawu skarbowego na wspomnianym pojeździe. Z kolei raport poborcy skarbowego (jedyny), na który powołuje się organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, został sporządzony w dniu 10 maja 2012 r., czyli po niemal 6 latach od daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. W ocenie Sądu, wskazane zachowanie organu egzekucyjnego nie wypełnia znamion wyczerpania wszelkich możliwych sposobów egzekucji. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje bowiem szereg środków egzekucyjnych, które należy stosować w celu zaspokojenia wierzyciela. Do takich należą, oprócz wyżej wskazanego, zajęcie majątku ruchomego i nieruchomego, a także zajęcie innych praw majątkowych przysługujących dłużnikowi. Aby możliwe było zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego, niezbędne jest podjęcie przez organ egzekucyjnych czynności egzekucyjnych w celu ustalenia stanu majątkowego dłużnika. Z akt sprawy jednakże nie wynika, by organ egzekucyjny, poza ustaleniem banku, w którym spółka posiadała rachunek bankowy, podjął inne czynności egzekucyjne w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Nie wiadomo bowiem, jakimi składnikami majątku ruchomego bądź nieruchomego spółka dysponowała. W aktach sprawy brak jest w tym zakresie protokołów organu egzekucyjnego o stanie majątku spółki, czy dokonanego na podstawie art. 45 Ordynacji podatkowej spisu rzeczy ruchomych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Brak jest również ustalenia we właściwym organie ewidencyjnym, czy spółka posiada nieruchomość/nieruchomości. Należy przy tym podkreślić, że organ egzekucyjny miał wiedzę na temat szerokiego profilu działalności spółki, w zakres którego wchodziło m.in. projektowanie budowlane, urbanistyczne, technologiczne; działalność geologiczno-poszukiwacza; reklama; doradztwo; działalność rachunkowo-księgowa; prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych; działalność w zakresie oprogramowania; zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; działalność agencji obsługi nieruchomości; zarządzanie nieruchomościami; sprzedaż detaliczna artykułów medycznych i ortopedycznych oraz kosmetyków i artykułów toaletowych; działalność związana z ochroną zdrowia. Z dokonanej analizy akt sprawy wynika również, że nie wyjaśniono z jakich względów nie wyegzekwowano należności z przedmiotu zastawu. Wprawdzie skarżąca oświadczyła w dniu 16 lipca 2012 r. w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 3 lipca 2012 r., że wspomniany samochód (przedmiot zastawu) został zezłomowany pod koniec 2006 r., to jednak nie wezwano skarżącej do przedłożenia zaświadczenia od podmiotu, który przyjął pojazd na złom, czy też dowodu wyrejestrowania samochodu zgodnego z art. 79 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Niewiadomym także jest, czy organ egzekucyjny podejmował wcześniej próby egzekucji z przedmiotu zastawu. Wskazanych kwestii, co wymaga podkreślenia, nie wyjaśnia ww. postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Wrocławia-Fabrycznej z dnia 30 czerwca 2009 r. o umorzeniu jako bezskutecznego sądowego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego z wniosku B. W konsekwencji, postanowienie to nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej. Zatem fakt, że roszczenie dochodzone z powództwa B. zostało oddalone (wyrok z dnia 16 lipca 2009 r. załączony do skargi) nie ma w sprawie znaczenia. Znamiennym jest również to, jak skarżąca przyznała w odwołaniu, że jeszcze w 2007 r., a zatem już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, Spółka dysponowała majątkiem podlegającym egzekucji. W ocenie Sądu powyżej przywołane okoliczności świadczą o tym, że przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, umożliwiająca podjęcie orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie została przez organ wykazana, co oznacza, że postępowanie nie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności z uwzględnieniem art. 120, art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie podjęto bowiem działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy jest także ustalenie, czy zasadnym było złożenie przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym względzie konieczne jest odwołanie do norm prawa upadłościowego, gdyż powołane kwestie nie zostały uregulowane na gruncie prawa podatkowego. Dla oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 635 ze zm.). Zgodnie z art. 10 upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z treści art. 11 § 1 wskazanego aktu wynika, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś art. 11 § 2 ww. ustawy stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W sytuacji, gdy dłużnikiem jest osoba prawna, jak w niniejszej sprawie, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - w niniejszej sprawie podmiotem takim jest m.in. członek zarządu spółki. Obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej ż nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców wskazanych, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od dnia wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od dnia pojawienia się pierwszej z przesłanek. Wyjaśnienia wymaga tu pojęcie "niewypłacalność dłużnika". Niewypłacalność dłużnika - zaprzestanie płacenia długów, jako przesłanka ogłoszenia upadłości, musi mieć względnie trwały charakter, a powołana w tym zakresie ustawa wskazuje na dwutygodniowy termin, co oznacza, że dłużnik nie tylko od dwóch tygodni nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Jeżeli dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, nawet wobec tylko jednego spośród kilku wierzycieli a niespłacanie zobowiązania występuje przez okres co najmniej dwóch tygodni, wówczas występuje sytuacja uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka przemawiająca za zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, m.in. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. na rzecz wierzyciela podatkowego. W konsekwencji, twierdzenie skarżącej, że złożenie wniosku o upadłość było niezasadne, z uwagi na brak wierzycieli, stoi w opozycji do ustalonego w tym zakresie elementu faktycznego sprawy. Mając zatem na względzie okoliczność powstania zaległości podatkowych z ww. tytułu, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powinno mieć miejsce w ciągu 14 dni od daty powstania wymienionej zaległości podatkowej, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. (termin płatności zobowiązania - 25 stycznia 2006 r.). Z treści art. 11 § 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wynika, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a tym samym nie wykazała przesłanki ekskulpacyjnej w zakresie wyłączenia odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki. Mając na uwadze powyższe, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. o czym Sąd orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy II instancji podejmie rozstrzygnięcie uwzględniające wyrażoną przez Sąd ocenę prawną w kwestii dotyczącej wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.