I SA/Wr 1339/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2008 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi E.B. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej także: DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] uchylająca w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ I instancji) z dnia [...], nr [...], w zakresie odpowiedzialności za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i umarzająca postępowanie w tej części oraz utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w części w zakresie odpowiedzialności za zaległość z tytułu VAT za miesiące sierpień - październik 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w VAT za miesiące sierpień - listopad 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę, organ I pierwszej instancji wydał w dniu [...] ww. decyzję. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 51 § 1 w zw. z art. 109 § i § 2 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1,2 i 3, art. 116 § 1 i 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Organ I instancji stwierdził, że wystąpiły przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za nieuregulowane zobowiązania spółki. Ustalono, że w okresie w którym powstały wymienione zaległości podatkowe, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki (drugim członkiem zarządu w tym okresie był J.Z.), a egzekucja wobec spółki, z uwagi na przeprowadzone postępowanie upadłościowe, w wyniku którego zaległości podatkowe nie zostały uregulowane, okazała się bezskuteczna. Ponadto skarżący w trakcie postępowania nie przedłożył dowodów potwierdzających brak winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. DIS decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy sierpień- październik 2008 r. w pozostałym zakresie decyzję uchylił i umorzył postępowanie. DIS stwierdził, że organ I instancji posiadał kompetencję do wydania decyzji, z uwagi na spełnienie warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p., gdyż postępowanie to zostało wszczęte już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o złożone przez spółkę deklaracje. Ponadto w sprawie wykazano okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Na członka zarządu skarżący został powołany w dniu 30 czerwca 2007 r. i wraz z J.Z. pełnił tę funkcję do czasu likwidacji spółki (trzeci członek zarządu – A.P. - został odwołany z pełnionej funkcji w dniu 12 kwietnia 2008 r.). Oceniając przesłankę bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że w dniu 26 listopada 2008 r. złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Postanowienie w tym względzie Sąd Rejonowy w L. wydał w dniu [...]. Postanowieniem z dnia [...] Sąd orzekł o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki, które nie doprowadziło do zaspokojenia wszystkich wierzycieli, w tym Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., którego wierzytelność została zaliczona do kategorii II. Z treści postanowienia Sądu wynikało, że zgodnie z odrębnymi planami podziału i ostatecznym planem podziału zostali zaspokojeni wierzyciele zabezpieczeni rzeczowo i wierzyciele kategorii I w 65 % i plany te zostały wykonane w całości. Zdaniem organu, nie ma zatem wątpliwości, że w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego doszło do likwidacji majątku spółki, a zatem nie istnieje żaden majątek z którego można byłoby egzekwować zaległość podatkową. Wobec tego organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. Dalej DIS wskazał, że skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Stwierdził DIS, że złożony przez stronę wniosek o ogłoszenie upadłości ocenić należy jako spóźniony. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej: p.u.n.), wskazał, że wniosek w tym zakresie winien być złożony we właściwym czasie tj. w terminie 14 dni od dnia zaistnienia przesłanki niewypłacalności, tj. albo zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań albo gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku, nawet jeśli dłużnik na bieżąco wykonuje zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził, mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już w latach 2006 i 2007, więc w tym okresie istniały już podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Co więcej, strona skarżąca w dniu 31 marca 2008 r. podpisała bilans oraz rachunek zysków i strat sporządzone na dzień 31 grudnia 2007 r., z których wynikało, że na dzień 1 stycznia 2007 r. zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły [...] zł i wzrosły do kwoty [...] zł na dzień 31 grudnia 2007 r. Aktywa zaś ogółem stanowiły wartość [...] zł na dzień 1 stycznia 2007 r. i wzrosły do kwoty [...] zł w dniu 31 grudnia 2007 r. Z powyższego wynika, że wskaźnik ogólnego zadłużenia wynosił na dzień 31 grudnia 2007 r. 0,95 przy pożądanej wartości mieszczącej się w przedziale 0,57-0,67. Zdaniem DIS wniosek o ogłoszenie upadłości spółki skarżący zobowiązany był złożyć w terminie dwóch tygodni od dnia podpisania wyniku finansowego spółki za 2007 r., tj. od dnia 31 marca 2008 r. Tym samym podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż od sierpnia 2008 r. jest leczony ze względu na pogorszenie zdrowia psychicznego nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy (wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć do dnia 14 kwietnia 2008 r.). Dodał organ, iż z dokumentacji medycznej skarżącego wynika również, że skierowanie do leczenia szpitalnego nastąpiło z powodu znacznego pogorszenia stanu psychicznego związanego z niespodziewanym pogorszeniem statusu materialnego co świadczy o świadomości skarżącego co do trudnej sytuacji finansowej spółki. Z akt sprawy wynika również, że skarżący pomimo pobytu w szpitalu prowadził i nadzorował sprawy spółki (deklaracja VAT za listopad 2008 r. została wypełniona i podpisana w czasie gdy skarżący przebywał na oddziale szpitalnym). Organ podatkowy podkreślił, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja administracyjna. Przyjął DIS, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na uwolnienie skarżącego - jako członka zarządu spółki - od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. Odnośnie wysokości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę organ odwoławczy stwierdził, że wskazany przez organ I instancji sposób wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie jest prawidłowy (organ obliczył odsetki do dnia 8 marca 2009 r., nie zaś do dnia ogłoszenia upadłości spółki, tj. do dnia 9 marca 2009 r.), jednak ponieważ to uchybienie nie narusza w stopniu rażącym prawa lub interesu publicznego decyzja organu I instancji nie może zostać uchylona i tym samym utrzymał w mocy rozstrzygnięcie tego organu w zakresie VAT za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2008 r. Odnośnie zaległości za listopad 2008 r. organ stwierdził, że stosunkowo długi czas od złożenia wniosku przez spółkę (26 listopada 2008 r.) do wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej (9 marca 2009 r.) oraz zaliczenie tej zaległości do kategorii II (która nie została zaspokojona w wyniku likwidacji majątku spółki), w sytuacji gdy szybsze rozpatrzenie wniosku przez Sąd i zaliczenie wierzytelności do kategorii I, a w konsekwencji prawdopodobne zaspokojenie tej wierzytelności - wyłączyło odpowiedzialność strony za zaległości w VAT za listopad 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i uchylił decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie. Decyzja DIS z dnia [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu. WSA wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1424/14 uchylił ww. decyzję. Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie wyjaśniono istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, że właściwy dla zgłoszenie wniosku czas upłynął wcześniej, aniżeli miało to miejsce w sprawie. Wskazał WSA na brak w aktach postanowienia o ogłoszeniu upadłości, podczas gdy w treści uzasadnienia przedstawiano ocenę wystąpienia przesłanek upadłości. Zaakceptował natomiast WSA stanowisko organów podatkowych w zakresie wystąpienia pozostałych przesłanek uprawniających do orzeczenia o odpowiedzialności strony. W zakresie zarzutów dotyczących braku winy we wcześniejszym niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki z uwagi na stan zdrowia skarżącego zauważył Sąd, że organ przyjmując, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zostać złożony do dnia 14 kwietnia 2008 r. (co Sąd uznał za niewystarczające) słusznie zauważył, że pogorszenie stanu zdrowia, jak i hospitalizacja skarżącego miały miejsce po tej dacie. Ponadto skarżący, pomimo dolegliwości chorobowych, czynnie sprawował funkcję członka zarządu spółki, co potwierdza stanowisko organów podatkowych odnośnie braku wpływu choroby na zdolność strony do prowadzenia spraw spółki. DIS w ponownie wydanej decyzji (będącej przedmiotem zaskarżenia) ponownie dokonał analizy przepisów, w tym art. 108 § 2 i § 3 O.p. oraz art. 116 O.p. i powtórzył stanowisko odnośnie podstaw do wydania decyzji, tj.: wszczęcia postępowania w sprawie już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki (na podstawie deklaracji); pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych; bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki, które nie doprowadziło do zaspokojenia wszystkich wierzycieli, w tym Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., którego wierzytelność została zaliczona do kategorii II. Dalej DIS wskazał, że w sprawie strona nie wykazała faktów wyłączających odpowiedzialność członka zarządu z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., co obarcza skarżącego. Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja administracyjna. W zakresie wniosku o upadłość organ podatkowy mając na uwadze zalecenia WSA, ponownie stwierdził, że złożony przez stronę wniosek o ogłoszenie upadłości ocenić należy jako spóźniony. Przywołał DIS przepisy p.u.n. - art. 10 i art. 11 p.u.n. i podkreślił, że przesłanki zgłoszenia upadłości z ww. przepisów mają samodzielny charakter i każda uzasadnia wniosek o upadłość. Stwierdził DIS, że spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już w latach 2006 i 2007, więc w tym okresie istniały już podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zauważył DIS, że strona funkcję członka zarządu pełniła od 30 czerwca 2007 r. i zakładając, że potrzebowała czasu na zapoznanie się z sytuacją finansową spółki, to w dniu 31 marca 2008 r. podpisała bilans oraz rachunek zysków i strat sporządzone na dzień 31 grudnia 2007 r., z których wynikało, że sytuacja finansowa spółki jest na tyle zła, że uzasadniała złożenie wniosku o upadłość. Na dzień 1 stycznia 2007 r. zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły [...] zł i wzrosły do kwoty [...] zł na dzień 31 grudnia 2007 r. Aktywa zaś ogółem stanowiły wartość [...] zł na dzień 1 stycznia 2007 r. i wzrosły do kwoty [...] zł w dniu 31 grudnia 2007 r. Z powyższego wynika, że wskaźnik ogólnego zadłużenia wynosił na dzień 31 grudnia 2007 r. 0,95 przy pożądanej wartości mieszczącej się w przedziale 0,57-0,67. Na dzień złożenia wniosku wskaźnik ten wynosił 1,28. Dalej dokonał organ II instancji analizy innych wskaźników finansowych, w tym: 1) bieżącej płynności, który zadawalający poziom ma w granicach 1,2-2,0, a w spółce na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosił 0,87 i na 31 grudnia 2007r. 0,86, a na 31 października 2008 r. wynosił 0,58 - niski poziom wskazuje na brak zasobów do finansowania bieżących zobowiązań; 2) szybkiej płynności, którego poziom 1,0 jest wystarczający aby pokryć bieżące pasywa, w spółce na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosił 0,67, na koniec 2007 r. 0,64, na 31 października 2008 r. 0,39; 3) zadłużenia kapitału, który winien zawierać się w granicach 1,0-3,0, w spółce na 1 stycznia 2007 r. wynosił 30,26 i na koniec 2007 r. 22,02 - wskaźnik poniżej 1 oznacza że kapitały własne są większe niż zobowiązania obce, wskaźnik powyżej 1 oznacza, że długi przewyższają kapitały. Wskazał DIS, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki należało złożyć już w 2006 r., a z końcem 2007 r. spółka stała się niewypłacalna, o czym członkowie zarządu wiedzieli podpisując wynik finansowy. Zauważył DIS, że działania naprawcze podjęte przez stronę po objęciu funkcji członka zarządu nie przyniosły rezultatów o czym świadczy wynik finansowy spółki za 2007 r. Według organu wniosek o upadłość należało złożyć w terminie dwóch tygodni od dnia podpisania wyniku finansowego, tj. od dnia 31 marca 2008 r., czyli do dnia 14 sierpnia 2008 r. Za przyjęciem ww. daty przemawia również zdaniem organu II instancji fakt zaprzestania płacenia długów przez spółkę. Z bilansu wynika, że na dzień 1 stycznia 2007 r. zobowiązania spółki z tytułu dostaw usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy wyniosły [...] zł, z tytułu podatków ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń [...] zł a z tytułu wynagrodzeń [...] zł. Wskazał DIS, że spółka nie płaciła w terminie i dobrowolnie podatków, m.in. za 2007 r. w wysokości [...] zł z terminem płatności 31 marca 2008 r. zostało uregulowane w dniach 25 czerwca 2008 r. – [...] zł i 25 lipca 2008 r. pozostała część przeksięgowana z podatku od towarów i usług; podatku VAT za marzec 2008 r. z terminem płatności 25 kwietnia 2008 r. w wysokości [...] zł uregulowano 25 czerwca 2008 r. - przeksięgowanie z VAT. Odwołał się DIS do postanowienia Sądu Rejonowego w L. (SR) z dnia [...], w którym ogłoszono upadłość likwidacyjną spółki. SR w uzasadnieniu wskazał, że spółka posiada należności o wartości bilansowej ok. 1 mln zł, środki finansowe na rachunkach bankowych i w kasie na luty 2009 r. wynoszą [...] zł. Zobowiązania względem wierzycieli, którzy byliby objęcie układem wynoszą [...] zł a nie objęte układem (zabezpieczone rzeczowo) [...] zł. Koszty miesięczne działalności spółki wynoszą ok. [...] zł. Z analizy wynika, że spółka musiałaby rocznie uzyskiwać przychody w wysokości co najmniej [...] zł aby odzyskać płynność finansową. Zgodnie z oświadczeniem spółki w okresie poprzednich sześciu miesięcy regulowała wyłącznie należności niezbędne do prowadzenia działalności. Trzech wierzycieli uzyskało tytuły egzekucyjne. Wszystkie zobowiązania wobec wierzycieli wynoszą [...] zł, w tym wobec ZUS na kwotę [...] zł i Urzędu Skarbowego [...] zł. SR stwierdził, że spółka jest dłużnikiem niewypłacalnym, jej zobowiązania przekraczają wartość aktywów. Sąd odrzucił wniosek spółki o upadłość układową, gdyż ze względu na dotychczasowe zachowanie dłużnika nie ma pewności, że układ będzie wykonany. Wskazał DIS, że załączniki dołączone przez spółkę do wniosku o upadłość potwierdzają zaległości wobec ZUS w wysokości [...] zł należność główna i [...] zł odsetek na dzień 8 maja 2006 r., ponadto w księdze wieczystej wpisana jest 18 sierpnia 2003 r. hipoteka przymusowa z tytułu składek na ZUS. Organ odwoławczy przyjął, że wniosek o upadłość został w sprawie złożony za późno i w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na uwolnienie skarżącego - jako członka zarządu spółki - od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. Wskazał DIS, że choroba skarżącego nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ pogorszenie stanu zdrowia, jak i hospitalizacja skarżącego miały miejsce po 14 kwietnia 2008 r., a ponadto skarżący, pomimo dolegliwości chorobowych, czynnie sprawował funkcję członka zarządu spółki i podpisywał szereg dokumentów. Nie dopatrzył się DIS nieprawidłowości w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w części decyzji organu odwoławczego w zakresie odpowiedzialności za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące, sierpień, wrzesień oraz październik 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zarzuciła strona naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w okresie objętym postępowaniem stan zdrowia skarżącego wykluczał faktyczny jego wpływ na funkcjonowanie spółki albowiem w związku ze stanem zdrowia psychicznego w rzeczonym okresie skarżący poddany był leczeniu, w tym w warunkach hospitalizacji, co stanowi przesłankę negatywną odpowiedzialności za zobowiązania spółki wobec braku winy skarżącego we wcześniejszym niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Podkreśliła strona, że choroba strony uniemożliwia funkcjonowanie w podstawowych sprawach życia codziennego, nie jest to choroba nagła, ale wpływa na jasność myślenia, na problemy z pamięcią. Dlatego okoliczność podpisywania dokumentów nie oznacza, że skarżący zdawał sobie sprawę z rzeczywistej sytuacji finansowej spółki. Zarzuciła strona naruszenie art. 26 § 5 u.p.e.a. i wskazała na brak postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Zarzuciła strona naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego i wydanie decyzji w oparciu o niewłaściwie zgromadzony materiał dowodowy, w tym poprzez niezbadanie okoliczności związanych ze stanem zdrowia skarżącego, faktycznego jego wpływu na działania spółki, okoliczności subiektywnych w postaci stanu zdrowia psychicznego strony, co stanowi przesłankę negatywną w zakresie braku jego winy dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, przy założeniu, że wniosek nie został zgłoszony w odpowiednim terminie. Zarzuciła strona naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówna ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa. Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie i ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Na wstępie wypada wskazać, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z powołanego przepisu wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. CBOSA). Niezbędnym w pierwszej kolejności jest zatem odwołanie się do treści prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1424/14 (opubl. CBOSA). Z treści ww. wyroku wynika, że WSA podzielił stanowisko organów podatkowych co do spełnienia przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, tj. pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę w dacie powstania zobowiązań podatkowych spółki, bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, zakwestionował natomiast pogląd organu odnośnie braku złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie z uwagi na braki w ustaleniach stanu faktycznego. Wskazał WSA, że organ nie wykazał, że wniosek winien być zgłoszony do dnia 14 kwietnia 2008 r., ponadto w aktach brak było postanowienia z uzasadnieniem o ogłoszeniu upadłości, które było istotnym dowodem w sprawie. Zaakceptował również WSA ocenę organu odnośnie braku wpływu stanu zdrowia strony na zgłoszenie wniosku o upadłość, przy założeniu, że wniosek winien być złożony w dacie wskazywanej przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 116 O.p. za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p. Art.116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz - bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo stwierdzono, że zostały spełnione przesłanki pozytywne. Bezsporne jest pełnienie przez stronę funkcji członka zarządu spółki w okresie warunkującym jego odpowiedzialność. W ocenie Sądu wykazano również, że egzekucja zaległości podatkowych prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Zauważyć trzeba, że kwestia ta została już przesądzona prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 5 grudnia 2014 r., a wobec tego że nie zmienił się ani stan prawny ani faktyczny, to zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Sąd jest tą oceną związany, zatem wszelkie zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne. Niemniej jednak Sąd jeszcze raz wyjaśni ww. kwestię. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie jest zdefiniowane. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. Z akt sprawy wynika, że organy wystawiły tytuły wykonawcze, co spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego i słusznie organ podatkowy wskazał stronie na różnicę pomiędzy wszczęciem egzekucji i postępowania egzekucyjnego, które wszczyna się z chwilą wystawienia tytułów wykonawczych, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny jest ten sam. Prowadzenie tego postępowania zostało. przerwane przez ogłoszenie upadłości spółki, skutkujące koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego (zgodnie z art. 146 ust. 1 p.u.n.). Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. Organ podatkowy zgłosił wierzytelności do postępowania upadłościowego. Wskazać należy, że postępowanie upadłościowe – upadłość likwidacyjna jest to forma egzekucji uniwersalnej mająca na celu zaspokojenie wszystkich wierzycieli upadłego na zasadach określonych przepisami p.u.n. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Z akt wynika, że postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku spółki zakończyło się likwidacją majątku spółki, a jednocześnie w ramach upadłości zaspokojonych zostało jedynie część wierzycieli z kat. I – 65%, wierzyciel podatkowy nie został zaspokojony. Taka sytuacja jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu należy podkreślić, że aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w tym czasie musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, członek zarządu może również wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podziela Sąd ocenę organu podatkowego odnośnie nie wskazania przez stronę majątku spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Słusznie wskazuje organ podatkowy, że w stosunku do spółki prowadzona była upadłość obejmująca likwidację jej majątku. W toku postępowania upadłościowego stwierdzony został brak majątku - nie doszło do zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Na istnienie takiego majątku nie wskazywał również skarżący. Odnośnie natomiast przesłanki negatywnej, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości albo wykazanie, że niezgłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy – to zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że również ta przesłanka nie wystąpiła. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" wymaga odwołania się do norm ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2 p.u.n.). Przepis art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej można w takich przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast istotne w tym zakresie jest to, ażeby zaprzestanie wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, nie miało charakteru przejściowego (krótkotrwałego) (wyrok WSA w Lublinie z dnia 26.05.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 32/10, publ. LEX nr 673388). Akcentuje się w orzecznictwie, że trwałego (art. 12 ust. 2 p.u.n.) niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.) nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat. Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym (wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 27.06.2013 r., sygn. akt III Aua 1293/12, publ. LEX nr 1342231). Z kolei unormowanie art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na skarżącego. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Z akt sprawy wynika, że organy przeanalizowały sytuację finansową spółki i w ocenie Sądu uczyniły to zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku WSA z dnia 5 grudnia 2014 r. Podkreśla Sąd, że organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1235/10, LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. W sprawie organy podatkowe na podstawie analizy sytuacji finansowej spółki, jej bilansów, co przedstawiono w decyzji (str. 9 i nast.) stwierdziły, że spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już w 2006 i 2007 r., co wypełnia przesłankę upadłości - niewypłacalność. Na dzień 1 stycznia 2007 r. w bilansie wykazano zobowiązania z tytułu dostaw usług, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń i wynagrodzeń powyżej 2 mln zł. Spółka nie płaciła ZUS - na dzień 8 maja 2006 r. były zobowiązania w wysokości [...] zł należności głównej plus odsetki [...] zł, wpisana została hipoteka przymusowa na zabezpieczenie należności wobec ZUS. Spółka nie regulowała również terminowo swoich zobowiązań podatkowych, m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. z terminem płatności na dzień 31 marca 2008 r. nie zapłacono w terminie, podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. z terminem płatności w kwietniu 2008 r. nie zapłacono w terminie. Z powyższego niewątpliwie wynika, że już na moment obejmowania przez stronę funkcji członka zarządu w 2007 r. spółka nie płaciła zobowiązań i strona jako członek zarządu z istoty pełnionej funkcji winna o tym wiedzieć. W trakcie pełnienia funkcji i na moment podpisania zeznania za 2007 r. i bilansu i rachunku zysków i strat strona na pewno miała wiedzę o złym stanie finansowym spółki i nie regulowaniu zobowiązań. W decyzji organ przedstawił również wskaźniki finansowe ogólnego zadłużenia, bieżącej płynności, szybkiej płynności, zadłużenia kapitału własnego, które wskazują na złą kondycję finansową spółki. Na podstawie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej, w ocenie Sądu miał podstawy uznać, że zarząd Spółki wiedział o jej problemach finansowych i utracie płynności finansowej co najmniej 14 kwietnia 2008 r., tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony i nie wystąpiła przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności.- członek zarządu podpisujący bilans w dniu 31 marca 2008 r. niewątpliwie o tych okolicznościach musiał wiedzieć i powinien złożyć wniosek o upadłość już wówczas. Organ z korzyścią dla strony przyjął datę 14 kwietnia 2008 r. W ocenie Sądu ta data uwzględnia pogląd, że nie chodzi o sztywne wyliczenie dwóch tygodni od pierwszego zaprzestania płacenia zobowiązań, ale o moment kiedy niewątpliwie dany podmiot zaprzestał płacenia zobowiązań czy jego majątek stał się niewystarczający na pokrycie długów. W sprawie stan zaprzestania płacenia zobowiązań trwał już od dłuższego czasu i po tej dacie trwał nadal, bo m.in. podatek od towarów i usług za sierpień 2008 r. zapłacono w części w 2015 r., za wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł nie został zapłacony. Pogląd organu podatkowego, że sytuacja spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość wcześniej, aniżeli został złożony potwierdza również postanowienie SR o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej oraz efekt przeprowadzonej upadłości, tj. zaspokojenie wierzycieli tylko w wielkości 65% z kategorii I, pozostali nie zostali zaspokojeni. Z uzasadnienia postanowienia o ogłoszeniu upadłości wynika, że SR ogłaszając upadłość wprost wskazał, że spółka jest niewypłacalna zarówno z uwagi na niepłacenie zobowiązań, jak i na to że stan jej aktywów jest niższy niż wielkość zobowiązań. SR wskazał, że przy stanie zadłużenie spółka musiałaby mieć przychody roczne na poziomie 5 mln aby odzyskać płynność finansową. Odwołał się również SR do oświadczenia strony, że od sześciu miesięcy reguluje wyłącznie należności niezbędne do prowadzenia działalności. Opisany przez SR stan finansowy spółki nie nastąpił w dniu złożenia wniosku o upadłość tj. w listopadzie 2008 r., ale istniał od dłuższego czasu. Stąd też biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że upadłość nie dała zaspokojenia wierzycieli, w ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że wniosek o upadłość nie został zgłoszony we właściwym terminie. Odnośnie zarzutów skargi związanych z chorobą strony i jej wpływem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to Sąd aprobuje w tym zakresie stanowisko organu podatkowego. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie wskazuje, że pełnienie funkcji członka zarządu oznacza określone obowiązki danej osoby. W sprawie już na moment obejmowania funkcji przez stronę sytuacja spółki była zła i strona miała, albo jako członek zarządu winna mieć świadomość skutków jakie się z tym wiążą. Stan zdrowia strony pogorszył się już po dacie podpisania zeznania rocznego, bilansu i rachunku zysków i strat. Dodatkowo strona mimo pogorszenia stanu zdrowia nadal prowadziła sprawy spółki - podpisywała szereg dokumentów, które znajdują się w aktach - zeznania CIT -8 za 2008, bilans, rachunek zysków i strat, wniosek o upadłość z układem, deklaracja VAT, itd. Ponadto WSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r. również uznał, że przy założeniu, że wniosek o upadłość winien być złożony do dnia 14 kwietnia 2008 r. (a tak ocenił to obecnie rozpatrujący sprawę Sąd) organ słusznie zauważył, że pogorszenie stanu zdrowia, jak i hospitalizacja skarżącego miały miejsce po tej dacie. Skarżący, pomimo dolegliwości chorobowych, czynnie sprawował funkcję członka zarządu spółki, co potwierdza stanowisko organów podatkowych odnośnie braku wpływu choroby na zdolność strony do prowadzenia spraw spółki. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły prawidłowo postępowanie i nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.