I SA/Wr 1340/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca zawarła umowę na budowę szpitala, który będzie posiadał sto dwadzieścia łóżek na sześciu oddziałach, blok operacyjny, różne pracownie, izbę przyjęć z gabinetem zabiegowym i salę obserwacyjną. Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi w odpowiedzi na zapytanie strony podał, że budynek szpitala, którego dotyczy umowa mieści się w grupowaniu PKOB grupa 1264 "budynków, szpitali i zakładów opieki medycznej". W tym stanie rzeczy sformułowano pytanie: czy strona skarżąca budująca szpital może zgodnie z art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zastosować stawkę 7% do robót budowlanych i budowlano – montażowych wykonywanych w obiekcie? Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że jednym z podstawowych celów budowanego szpitala będzie świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, a tym samym właściwą stawką do opodatkowania usług budowlanych realizowanych przez stronę powinna być siedmioprocentowa stawka podatku VAT. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ uznał, że prace wskazane przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( DZ. U. nr 54, poz 535 za zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podlegają opodatkowaniu stawką 22 %. Nie godząc się z interpretacją, strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia: - art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT, - § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 224, poz. 1799 ze zm.). Skarżący podniosła, że zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, usługi budowlane dotyczące budynku szpitalnego powinny być opodatkowane stawą podatku w wysokości 7%. Szpital należy bowiem uznać za objęty definicją społecznego programu mieszkaniowego budynek instytucji ochrony zdrowia świadczący usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowany pod symbolem PKOB w klasie 1264. W swojej analizie skarżący powołuje się na zapisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – na mocy art. 41 ust. 12 objęte obniżoną stawką podatku – rozumie się obiekty budowlane lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla osób starszych i niepełnosprawnych. Zgodnie z wykładnią językową tego przepisu i w zgodzie z przepisami unijnymi preferencyjna stawka podatku VAT może mieć zastosowanie wyłącznie do obiektów, których głównym celem jest cel mieszkaniowy. Głównym celem obiektu wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji nie jest zaś cel mieszkaniowy, a hospitalizacja. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uznanie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( DZ. U. nr 54, poz 535 za zm.), w brzmieniu z dnia 15 lipca 2010r., tj. dnia złożenia wniosku o interpretację, dalej ustawy o VAT, co do zasady podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12c. Z kolei zgodnie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w brzmieniu z dnia 15 lipca 2010r, do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę podatku w wysokości 7%. Na marginesie zauważyć można w tym miejscu, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, stawka podatku wynosi odpowiednio 23 % i 8% zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 12a przytoczonej ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ponadto po myśli § 37 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 224 poz. 1799), obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację, w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do: 1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2. oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Analizując treść art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT oraz § 37 rozporządzenia wykonawczego do ustawy należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 w sytuacji, gdy w budynkach tych będzie świadczona, przez instytucję ochrony zdrowia usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, czyli do usług budowlanych wykonywanych w obiektach instytucji świadczących typowe usługi zakwaterowania czyli realizujących zasadniczo cel mieszkaniowy - z opieką lekarską jako usługą dodatkową. W tym miejscu trzeba podkreślić, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.) – do którego odwołuje się ustawa o VAT – do klasy 1264 zalicza się: Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje: - budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi, - sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka, - szpitale kliniczne, - szpitale więzienne i wojskowe, - budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp., - budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp. Posłużenie się przez ustawodawcą wyrazem EX oznacza, że z klasy 1264 PKOB tylko budowa czy remont budynków instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarska i pielęgniarską, będzie korzystała z obniżonej siedmioprocentowej stawki podatku od towarów i usług. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem wszystkie budynki wymienione w klasie 1264 zapewne w powołanych wyżej przepisach wskazałby całą tę klasę bez zaznaczenia, że preferencyjna stawka VAT dotyczy wyłącznie budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarska i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych. Zgodzić się należy z organem, że zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT z preferencyjnej 7-procentowej (obecnie 8-procentowej) stawki VAT korzystają tylko obiekty służące zasadniczo do zakwaterowania i nie mogą być przeznaczone jedynie do krótkotrwałego pobytu w celu leczenia. W obiekcie – szpitalu opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pobyt pacjenta jest krótkotrwały, a zasadniczym przeznaczeniem obiektu jest leczenie. Reasumując, art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy tylko takich obiektów, które w pierwszej kolejności zaspakajają potrzeby bytowe przebywających w nim osób. Jak słusznie podkreślił organ interpretujący, stawkę podatku od towarów i usług w obniżonej wysokości 7% (obecnie 8%) przewidziano wyłącznie dla instytucji, których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, a dopiero ubocznie, jako dodatkowa usługa świadczona jest opieka medyczna. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.