I SA/Wr 1341/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. P. syndyka A sp. z o.o. w upadłości z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. oraz kwiecień – lipiec; wrzesień – grudzień 2006 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2010r. Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-luty 2005r.; kwiecień-lipiec 2006r.; wrzesień-grudzień 2006r. Podstawą uchylenia była treść art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że jako stronę postępowania w decyzji organ kontroli skarbowej skazał A. sp. z o.o. w upadłości. Tymczasem w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego Sąd rejonowy dla W. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. sygn. akt VIII GU [...]/09 ogłosił upadłość A sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku spółki. Na mocy wskazanego wyżej postanowienia J. P. został wyznaczony na syndyka masy upadłościowej A sp. z o.o. Powołując się na treść art. 144 § 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) wskazano, że z dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości A sp. z o.o. i wyznaczeniem syndyka masy upadłościowej tj. z dniem [...] grudnia 2009r. stroną postępowania podatkowego powinien być syndyk a nie wskazany przez organ kontroli skarbowej upadły podmiot pozbawiony legitymacji w znaczeniu procesowym do występowania w charakterze strony. Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie decyzja została skierowana i doręczona podmiotowi nie będącemu stroną w znaczeniu procesowym w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie skierowane do podmiotu nielegitymującego się statusem strony w sensie procesowym (formalnym) skutkuje na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. wyeliminowaniem decyzji ostatecznej z obrotu prawnego z uwagi na wady procesowe. Mając na uwadze fakt, że będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja nie jest decyzja ostateczną, organ odwoławczy uznał za konieczne uchylenie jej w całości i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia albowiem postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 2 O.p.: - poprzez wydanie rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy wskazane naruszenie prawa polegające na prowadzeniu części postępowania wobec podmiotu nie będącego stroną postępowania oraz późniejsze skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, nie mieści się w zakresie normatywnym określonym w art. 233 § 2 O.p. przewidującym, że uchylenie decyzji może nastąpić wyłącznie w przypadku nieprzeprowadzania przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; - poprzez przyjęcie, że określenie podmiotu będącego stroną w sprawie stanowi okoliczność faktyczną, mogącą być badaną w postępowaniu dowodowym po uchyleniu decyzji, w sytuacji, gdy kwestia ta nie dotyczy w ogóle postępowania dowodowego, czy też uchybień popełnionych ew jego trakcie, a wyłącznie prawidłowego zastosowania przepisów prawa wobec zmian okoliczności faktycznych wpływających na przekształcenie podmiotowe stron postępowania, które to okoliczności były znane organowi podatkowemu pierwszej instancji i nie wymagają jakiegokolwiek dodatkowego wyjaśnienia w postępowaniu dowodowym; - poprzez nieuprawnione jednoznaczne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych wymagających ewentualnego zbadania i wyjaśnienia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prowadzonym po uchyleniu tejże decyzji; Zarzucono również naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podzieliła w całości stanowisko organu odwoławczego dotyczące błędnego określenia w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz skierowania jej do osoby nie będącej stroną postępowania, będące uchybieniami powodującymi wadliwość decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Strona skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej we W. albowiem jej zdaniem nie zaistniały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. Dodatkowo strona skarżąca podniosła, że w okresie od ogłoszenia przez sąd upadłościowy upadłości A sp. z o.o. ([...] grudnia 2009r. ) do dnia wydania decyzji ([...] września 2010r.) organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dowodu. Natomiast kwestia określenia strony postępowania została jednoznacznie rozstrzygnięta przez dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu skarżonej decyzji, co pociąga za sobą bezprzedmiotowość prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego przez organ podatkowy pierwszej instancji i dokonywania ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego po jego uzupełnieniu. Jednocześnie strona skarżąca zauważyła, że organ odwoławczy nie ma możliwości wydania decyzji kasacyjnej w razie stwierdzenia wystąpienia naruszenia przepisów art. 240 lub art. 247 O.p. Taka możliwość istniała w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002r. Zdaniem trony skarżącej dyrektor izby Skarbowej we W. powinien wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umorzyć postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę powtórzono argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazano na fakt naruszenia rażącego przepisów postępowania, w tym art. 200 O.p. albowiem postanowienie dotyczące ww. trybu również zostało skierowane do niewłaściwej strony, co skutkowało niemożnością złożenia nowych dowodów. W takiej sytuacji organ odwoławczy dokonując oceny tak zgłoszonych dowodów naruszyłyby zasadę dwuinstancyjności postępowania. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2010r. strona skarżąca wskazała, że uzasadnienie decyzji uzupełniono o argument polegający na pozbawieniu strony postępowania czynnego udziału w postępowaniu dopiero w odpowiedzi na skargę. Powyższe nie może zatem sanować braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponadto przepis art. 233 § 2 O.p. nie powinien być interpretowany rozszerzająco zwłaszcza, ze w przedmiotowej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi strony postępowania, co pociąga za sobą bezprzedmiotowość rozważań na temat właściwego oznaczenia strony postępowania tj. czy za stronę należy uznać A sp. z o.o. w upadłości – jako mającą przymiot strony w znaczeniu materialno-prawnym czy syndyka A sp. z o.o. w upadłości (reprezentanta upadłego). Zdaniem strony skarżącej z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sposób jasny i oczywisty odczytać można kogo ona dotyczy tzn. komu organ określił zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Poza sporem w niniejszej sprawie jest stan faktyczny sprawy, a mianowicie to, że z dniem [...] grudnia 2009r. sygn. akt VIII GU [...]/09 Sąd postanowieniem ogłosił upadłość A sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku spółki. Na mocy wskazanego wyżej postanowienia J. P. został wyznaczony na syndyka masy upadłościowej A sp. z o.o. Strony również są zgodne co do tego, że z tym momentem Syndyk masy upadłościowej A sp. z o.o. stał się stroną postępowania podatkowego. Spór dotyczy zaś podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kończącego postępowanie odwoławcze w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. Strona skarżąca kwestionuje bowiem możliwość zastosowania ww. przepisu w przedmiotowej sprawie wskazując na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., jak też podnosząc, że i tak w istocie decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony postępowania. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zmianą strony postępowania w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Owa zmiana wynika z treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego zgodnie z którym jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Przepis art. 144 § 2 ww. ustawy stanowi, że postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Owa zmiana jest o tyle szczególna, że upadły podatnik będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tym postępowaniu. Taką zaś legitymację posiada syndyk masy upadłości. Powyższe oznacza, że wszelkie pisma procesowe powinny być kierowane (od momentu ogłoszenia upadłości podatnika) do syndyka masy upadłości. Z akt sprawy wynika, że zarówno postanowienie z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...] w przedmiocie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak też decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] skierowano do A sp. z o.o. w upadłości reprezentowanej przez radcę prawnego K. W., pełnomocnika Syndyka. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. Stosownie do powołanego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższy warunek należy rozpatrywać również z uwzględnieniem art. 192 O.p. Stosownie do powołanego przepisu okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przepis ten uzależnia uznanie okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną od spełnienia wymagania, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów jest więc przesłanką uznania wartości procesowej każdego, nawet najlepiej zebranego i wszechstronnie ocenionego, materiału dowodowego. Pozbawienie strony możliwości zapoznania się z dowodami oznacza, że nie mają one w sprawie żadnego znaczenia. Wystarczającą przesłanką, którą winien zrealizować organ podatkowy, ażeby okoliczność faktyczna mogła być uznana za udowodnioną, jest samo umożliwienie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przez stronę. Od strony natomiast zależy, czy skorzysta ona z przysługującego jej uprawnienia, czy też nie (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Należy stwierdzić, że podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie jest działaniem podjętym z tzw. ostrożności procesowej. Niemożliwym było zastosowanie treści art. 247 § 1 pkt 5 czy art. 240 § 1 pkt 4 O.p. albowiem te przepisy dotyczą decyzji ostatecznych. Z kolei tak jak twierdzi strona skarżąca zastosowanie rozstrzygnięcia w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. również byłoby wadliwe albowiem organ odwoławczy uchylając i orzekając co do istoty sprawy doprowadziłby do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), jak też zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Organ odwoławczy nie mógł także rozstrzygnąć o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania podatkowego albowiem nie można zapominać, że syndyk prowadzi postępowanie w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, jak też uwzględniając szczególny stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie, jak też fakt, że zaskarżone rozstrzygnięcie stwarza korzystną sytuację procesową dla strony skarżącej oraz kierując się zasadą ekonomiki procesowej Sąd oddalił na skargę w oparciu o treść art. 151 p.s.a.