I SA/Wr 1342/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Jakub Baściuk, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...] nr [...] w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. i określił W. Z. zobowiązanie w tym podatku w niższej kwocie. Przeprowadzone czynności kontrolne, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2002 r., ujawniły, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżący nie ewidencjonował całości sprzedaży paliw w tym benzyny uniwersalnej 95, benzyny bezołowiowej 95 i 98 oraz oleju napędowego i oleju opalowego, co ustalono w oparciu o zestawienie zakupów i sprzedaży, z uwzględnienie różnic remanentowych. Ustalono także, że sprzedaż oleju napędowego w ilości 93.340,654 l nie znajduje pokrycia w udokumentowanych zakupach. W konsekwencji organy podatkowe uznały prowadzone przez skarżącego ewidencje z zakresu podatku od towarów i usług za nierzetelne i stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), pominęły je jako dowód w prowadzonym postępowaniu. W konsekwencji podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, powołując się na przepisy art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p.. Przy jej wyliczeniu uwzględniono w całości wartość sprzedaży wynikającą z faktur VAT oraz paragonów fiskalnych wystawionych przez podatnika. Dla poszczególnych asortymentów towarów, których sprzedaży skarżący nie uwzględnił, na podstawie faktur sprzedaży wyliczono średnią najniższą cenę sprzedaży netto (zł/l), stosowaną w ostatnim dniu miesiąca, a następnie wyliczono wartość niezaewidencjonowanego obrotu netto. Wartość tego obrotu, zgodnie z ustaloną strukturą sprzedaży, podzielono miesiące rozliczeniowe 2002 r. wg poszczególnych asortymentów. Wysokość podatku należnego od zaniżonego obrotu wyliczono według stawki podatku VAT w wysokości 22%. Wartość sprzedaży oleju napędowego przyjęto natomiast w wysokości wykazanej i zadeklarowanej przez podatnika. Kontrola ujawniała także, że w styczniu 2002 r. podatnik w fakturach dokumentujących sprzedaż opon (nr nr [...],[...],[...] i [...]), bezpodstawnie stosował preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 7 %, czym naruszył przepis art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT). Rozpatrując sprawę w postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie zaniżenia sprzedaży i nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych. Stwierdził natomiast, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżący prawidłowo stosował stawkę 7 % do sprzedaż opon naprawianych i bieżnikowanych (SWW 1371-8, 9), bowiem zostały one wymienione w pozycji 53 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego listę towarów opodatkowanych wg stawki 7 %. Skorygował także organ odwoławczy, określoną przez organ I instancji wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaż towarów, o wartość ujętych w rozliczeniu za lipiec i sierpień 2002 r. faktur zakupu od firmy "M." M. P. Jak bowiem wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji, zakwestionował prawo strony do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, powołując się na fikcyjność dokumentowanej nimi sprzedaży, co potwierdziło prowadzone względem wystawcy postępowanie karne. Organ II instancji uznał, że skoro ilości paliwa wykazanego w ww. fakturach nie mogą być uwzględniane po stronie zakupowej, to konsekwentnie należy o te wartość pomniejszyć niezaewidencjonowaną sprzedaż. W konsekwencji, eliminując ww. wartości zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży, posługując się metoda przyjętą w zaskarżonej decyzji, ponownie określono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i należny z tego tytułu podatek. Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej jako bezpodstawne ocenił zarzuty pominięcia ubytków paliwa, w związku z nieszczelnością zbiorników, w których były przechowywane jak również twierdzenia strony wskazujące, że zaniżenie sprzedaży było spowodowane podwójnym dokumentowaniem - raz za pomocą kasy rejestrującej (paragonami) i po raz drugi fakturami sprzedaży VAT. Przesłuchani na wniosek strony świadkowie R. M. i A. K. faktom tym zaprzeczyli, podobnie jak zebrane w toku postępowania podatkowego dowody – pismo Urzędu Dozoru Technicznego Odział w W. informujące, że strona nie zgłaszała zbiorników do próby szczelności, co skutkowało odmową dopuszczalności ich eksploatowania oraz wyjaśnienia A. Sp. z o.o. w J., wskazujące, że w 2002 r. nie były wykonywane na rzecz strony żadne usługi, natomiast w roku 2003 wykonano usługę dotycząca przygotowania do legalizacji oraz legalizacji odmierzaczy paliw ciekłych w miejscu ich zamontowania, tj. na stacji paliw PPHU "M." we W. W świetle zebranych dowodów organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego, że przyczyną zaniżonej sprzedaży były nadmierne ubytki, jednoczenie wskazał, że w przyjętych rozliczeniach uwzględniono oświadczone przez stronę ubytki powstałe podczas przewozu, przyjęcia do magazynu, przy magazynowaniu oraz wydawaniu paliw. Za nieuzasadnione uznał także organ podatkowy II instancji zarzuty strony w zakresie podwyższenia obrotu o akcyzę, określoną w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego, stwierdzając, że w wyliczeniach przyjęto wielkości zastosowane w ww. decyzjach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zarzuciła, że narusza ona przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT, poprzez błędne ich zastosowanie i bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu. Wskazał, że skarżona decyzja nie może się ostać, jako wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i naruszająca ustawę VAT. Zanegował ustalenia stwierdzające zaniżenie sprzedaży, a także korygujące rozliczenia w zakresie kosztów i przychodów. Zdaniem strony, w sprawie pominięto zeznania świadków oraz rozstrzygnięcia organu celnego w zakresie zakupów i sprzedaży oleju opałowego. Skarżący podniósł, że w stanie faktycznym sprawy błędnie przyjęto, iż wystąpiły przesłanki dla określenia obrotu w drodze oszacowania. Uznał, że w sprawie brak było podstaw dla zastosowania regulacji art. 193 § 6 i art. 23 § 1 O.p. W opinii skarżącego, przyjęta przez organ metoda szacowania nie znajduje oparcia w Ordynacji podatkowej. Wywiodła strona skarżąca, że szacowania należało ewentualnie dokonać za pomocą metody porównawczej zewnętrznej. Dodała, że w sprawie nie wskazano przyczyn odrzucenia wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod szacowania i przyjęcia metody nieadekwatnej do zaistniałych okoliczności, stworzonej wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Dodał, że w sprawie przyjęto metodę szacowania pozwalającą na dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego oraz że niemożność zastosowania innych metod została szczegółowo wykazana w decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym dokonano prawidłowego rozliczenia podatku VAT za styczeń 2002 r. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy właściwie określił podatnikowi za styczeń 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla określenia tego zobowiązania, tj. zarówno podatek VAT naliczony jak i należny, stosując prawidłowe stawki podatkowe. Według Sądu - wbrew zarzutom skargi - w przedmiotowej sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czyniąc zadość zasadzie z art. 122 O.p. (zasadzie prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 O.p. (zasadzie kompletności materiału dowodowego). I tak, w sprawie niewątpliwie ustalono, że w okresie badanym skarżący nie wykazał całkowitej sprzedaży towarów handlowych (benzyny uniwersalnej 95, benzyny bezołowiowej 95 i 98 oraz oleju opałowego). Potwierdziła to analiza, w ramach której uwzględniono zestawienie ilościowe zakupu i sprzedaży, stany magazynowe na dzień 31 grudnia 2001 r. i 31 grudnia 2002 r., dokumenty zakupu i sprzedaży oraz ubytki naturalne powstałe podczas przewozu (przyjęcia/magazynowania/wydawania) paliw w wysokości oświadczonej przez stronę. Podkreślenia wymaga, że zarówno sam fakt niewykazania sprzedaży w/w paliw, jak i wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży, ustalono w oparciu o przedłożone przez skarżącego dokumenty. Mając na uwadze powyższe, zasadnie - w ocenie Sądu - przyjęto, że prowadzone przez podatnika ewidencje VAT, za badany okres, są w zakresie wykazanej sprzedaży (obrotu) nierzetelne, nie mogąc stanowić - zgodnie z art. 193 § 1 O.p. – dowodu w postępowaniu. Ustalenia te znajdują oparcie w regulacji art. 193 § 4 O.p. Zauważenia wymaga, że czyniąc zadość treści art. 193 § 6 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji, w datowanym na dzień [...] protokole z badania prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zakupów VAT, stwierdził nierzetelność ewidencji, określając za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku ze stwierdzeniem nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ewidencji, w sprawie właściwie posłużono się regulacjami traktującymi o szacunkowym określaniu podstawy opodatkowania. Zaistniała w sprawie sytuacja wyczerpywała bowiem dyspozycję art. 23 § 1 pkt 2 O.p., tj. nakazywała organowi podatkowemu szacunkowe określenie podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie tej podstawy. Zaakcentować trzeba, że dokonując szacowania obrotu organ podatkowy uzasadnił w sposób przekonywujący pominięcie metod szacowania określonych w § 3 pkt 1-6 art. 23 O.p. W wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji (str. 19 -20) odniesiono się do każdej z tych metod, argumentując niemożność ich zastosowania w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Także organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia w tym zakresie. W kontekście zarzutu skargi wskazać należy, że w decyzji organu pierwszej instancji uzasadniono również, dlaczego w sprawie nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej, opisanej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., a polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W sprawie zasadnie posłużono się regulacją art. 23 § 4 O.p., która w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, pozwala organowi podatkowemu oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnił także wybór metody szacowania, czego wymagał od niego zapis zawarty w zdaniu 2 § 5 art. 23 O.p. W ocenie Sądu, zastosowana metoda zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W przyjętej metodzie wykorzystano maksymalnie przedłożone przez skarżącego ewidencje i dowody źródłowe. W ramach tej metody uwzględniono całą wartość sprzedaży wynikającą z faktur VAT oraz paragonów fiskalnych. Dla poszczególnych asortymentów towarów, których sprzedaży podatnik nie uwzględnił - na podstawie faktur sprzedaży - wyliczono średnią najniższą cenę sprzedaży netto (zł/l), stosowaną w ostatnim dniu miesiąca, a następnie wyliczono wartość niezaewidencjonowanego obrotu netto. Wartość tego obrotu, zgodnie z ustaloną strukturą sprzedaży, podzielono na miesiące rozliczeniowe 2002 r. wg poszczególnych asortymentów. Wysokość podatku należnego od zaniżonego obrotu wyliczono przyjmując 22% stawkę podatku VAT. Podkreślić należy, że wartość sprzedaży oleju napędowego przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Niezrozumiały jest zarzut skargi traktujący o braku weryfikacji (zmiany) stanu faktycznego sprawy pomimo przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Świadkowie: R. M.i i A. K. nie potwierdzili bowiem, że zbiorniki, w których przechowywano paliwa były nieszczelne (co miałoby prowadzić do uznania ubytków paliw z tytułu wycieków i w konsekwencji ustalenia niezaewiedencjonowanej sprzedaży w niższej wysokości) oraz, że zawyżanie wartości sprzedaży paliw powstało w wyniku jej podwójnego dokumentowania - pierwotnie za pomocą kasy rejestrującej (paragonami) a następnie fakturami sprzedaży VAT. R. M. zeznał, że w przypadku sprzedaży na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, faktura była wystawiana od razu i sprzedaży takiej nie ewidencjonowano w kasie fiskalnej. Nie pamiętał również przypadków wystawiania faktur na podstawie przedłożonych przez klientów paragonów, bądź też prowadzonych notatek. Drugi ze świadków – A. K. - oznajmił, że nie przypomina sobie, aby w 2002 r. dokonywał jakichkolwiek napraw należących do skarżącego zbiorników. Nie posiadał on również wiedzy, czy w ogóle były dokonywane naprawy zbiorników. Wskazał, że przeprowadzał wyłącznie drobne naprawy dystrybutorów, uszkodzenia usuwał na bieżąco a wycieki paliwa spowodowane uszkodzeniami były śladowe. Chybiony jest zarzut stanowiący o podwyższeniu obrotu dodatkowo o akcyzę w wysokości określonej w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego oraz nieuwzględnieniu wielkości zakupów i sprzedaży oleju opałowego przyjętych przez ten organ. Analiza zapadłych w sprawie rozstrzygnięć potwierdza, że do rozliczenia ilościowego sprzedaży i zakupu tego oleju organ podatkowy przyjął takie same wielkości jak organ celny w wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego decyzji. W decyzjach organów (celnego i podatkowego) wyliczona ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego jest tożsama i wynosi 13.052,4 l. W rozliczeniu uwzględniono właściwie również cenę oleju, obejmującą podatek VAT i podatek akcyzowy. W sprawie Sąd nie dopatrzył się także sytuacji, w której fakty zostałyby zinterpretowane na niekorzyść podatnika. Skarżący zarzucił również niezasadne dokonanie korekty kosztów i przychodów, nie prezentując jednak argumentów uzasadniających ten zarzut. Sąd domniemywa, że zarzut ten odnosi się do prowadzonego w stosunku do strony postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego, który to podatek - w podstawie jego naliczania - uwzględnia właśnie kategorię przychodów i kosztów. Sąd zauważa ponadto, że w wyniku zakwestionowania, jako faktycznie zrealizowanej, sprzedaży potwierdzonej fakturami wystawionymi przez firmę "M." M. P., organ odwoławczy - uchylając decyzję pierwszoinstancyjną - dokonał ponownego rozliczenia ilościowego zakupów i sprzedaży zakwestionowanego paliwa, zmniejszając zakupy o ilości wynikające z faktur wystawionych przez firmę "M.". Powyższe zaś spowodowało zmniejszenie niezaewidencjonowanej sprzedaży poszczególnych paliw. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.