I SA/Wr 1345/12

Dnia 23 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 roku sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), uchylająca decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] (nr [...]) i określająca w to miejsce zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 87.865,00 zł. Z przyjętych przez orzekające w sprawie organy podatkowe wynika, że postanowieniem z dnia 17.10.2005 r. wszczęto wobec A spółki z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: A sp. z o.o. lub Spółką) postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. Postanowieniem z 3.04.2006r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego (DUS) we W. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie w związku z wystąpieniem (za pośrednictwem Ministerstwa Finansów) do organów podatkowych R. i B. o informacje niezbędne do określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki A. Po otrzymaniu informacji od administracji podatkowej B. w dniu 2.01.2007 r. oraz R. w dniu 17.04.2009 r. organ podjął postępowanie postanowieniem z dnia 5.05.2009 r. Zawieszenie postępowania na ww. okres skutkowało zawieszeniem terminu przedawnienia - stosownie do art. 70a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej OP). Możliwe było zatem wydanie (przed końcem 2012r.) decyzji określającej zobowiązanie za 2003 r. przez organy obu instancji. W pierwotnie przeprowadzonym postępowaniu - Naczelnik DUS we W. decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 37.768,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki – Dyrektor Izby Skarbowej (IS) we W. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Rozstrzygnięcie, którego dotyczy spór zostało podjęte po uzupełnieniu postępowania, w wyniku którego przyjęto następujący stan faktyczny: W okresie objętym postępowaniem podatkowym – głównym przedmiotem działalności A sp. z o.o. był handel paletami z drewna, handel produktami i półproduktami przemysłowymi z żeliwa i stali (z R. i z B.) między innymi: pierścieniami uszczelniającymi do pras hydraulicznych, form odlewniczych oraz elementami rozdrabniającymi przeznaczonymi dla przemysłu celulozowego i przemysłu płyt pilśniowych (tzw. "segmentów"). W rozliczeniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. (CIT-8) spółka wykazała: - przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości 2.692.335,02 zł; - koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.552.449,24 zł; - dochód stanowiący podstawę opodatkowania w wysokości 139.885,00 zł; - podatek należny w kwocie 37.768,00 zł. Podjęte w stosunku do Spółki czynności kontrolne w zakresie prawidłowości zadeklarowanych rozliczeń wykazały nieprawidłowości w kwalifikowaniu do kosztów podatkowych następujących zdarzeń gospodarczych: - wynagrodzenia M. M. z umowy z dnia [...] – za przygotowanie dokumentacji prawnej w celu utworzenia [...] spółki (5.344,22 zł, tj. 1.400 USD); - wynagrodzenia za usługi M. M. związane z realizacją kontraktu z dnia [...], polegające na wyszukaniu na B. i U. kontrahentów do wykonania "segmentów" ( 82.251,90 zł tj. 21.000 USD); - wynajmu (na podstawie kontraktu nr [...] z dnia [...]) przez A sp. z o.o. od M. M. form odlewniczych (134.185,10 zł); - wynajmu od M. M. form odlewniczych w wysokości 9.795,00 zł; - kosztów delegacji służbowych N. T. (dyrektora handlowego A Sp. z o.o.) w kwocie 88.148,77 zł; - zakupu karmy dla psa (ogółem w kwocie 935,91 zł); - zakupu na B. 6 sztuk form odlewniczych do odlewu pierścieni uszczelniających do pras hydraulicznych, przekazanych do zakładu odlewniczego B w M. (20.334,42 zł). Nie kwestionując wysokości wykazanych w zeznaniu podatkowym przychodów Spółki, Naczelnik DUS we W. stwierdził – w związku z ww. uchybieniami w rozpoznaniu kosztów podatkowych – zawyżenie przez Spółkę deklarowanych w zeznaniu CIT-8 kosztów uzyskania przychodów o kwotę 340.995,32 zł. Powyższe ustalenia organu podatkowego I instancji znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika DUS z dnia [...] (nr [...]), w której określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 129.837 zł. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa - uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 87.865,00 zł. Powodem określenia przez organ odwoławczy niższego zobowiązania podatkowego w stosunku do przyjętego przez organ I instancji - stanowiła częściowo odmienna podatkowoprawna kwalifikacja wydatków jakie spółka zadeklarowała w zeznaniu podatkowym za rok 2003, które zdaniem organu II instancji (odmiennie od oceny organu I instancji) spełniały kryteria uznania ich za koszt podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego, Spółce należało przyznać prawo do ujęcia w ciężar kosztów podatkowych wydatków w kwocie 48.153,60 zł poniesionych z tytułu wynajmu od M. M. dwóch form odlewniczych. Organ odwoławczy uwzględnił w tym zakresie: wyjaśnienia zawarte w piśmie zakładu odlewniczego C w K. z dnia [...] potwierdzające przyjęcie do K. ww. form do produkcji segmentów kasowych (kupowanych przez spółkę A do dalszej odsprzedaży); dokumenty kasowe potwierdzające fakt wypłaty M. M. opłat czynszowych z tego tytułu; informację otrzymaną od b. organów podatkowych o tym, że uzyskany z tego tytułu dochód M. M. wykazała w zeznaniu podatkowym jako "pochodzący od spółki A" oraz dokumenty celne (decyzje Naczelnika UC w W. z dnia [...] i [...]) potwierdzające opodatkowanie związanych z tym czynności. Zgodził się również organ odwoławczy ze stanowiskiem Spółki odnośnie kosztowego charakteru zakupu na B. 6 sztuk form do odlewania pierścieni uszczelniających do pras hydraulicznych (w łącznej kwocie 20.334,42 zł). Zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym dokumenty celne i wyjaśnienia biura rachunkowego) potwierdzał, że formy odlewnicze zostały zakupione a następnie przekazane do zakładu B w M. Wprawdzie Spółka nigdy tych pierścieni nie importowała z uwagi na ich złą jakość techniczną ani nie osiągnęła z tego tytułu żadnego przychodu, to jednak nie kwestionowana przez organ próba podjęcia ich produkcji uzasadniała według organu odwoławczego w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.p., prawo do zaliczenia wydatków na zakup ww. form odlewniczych do kosztów uzyskania przychodu, albowiem ustawodawca podatkowy pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych także tych wydatków, które ostatecznie nie doprowadziły do powstania przychodu, ale potencjalnie służyły jego osiągnięciu. Podobnie, uznał organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodu wydatek na karmę dla psa w łącznej kwocie 935,91 zł wskazując, że pies został ujęty w ewidencji środków trwałych, jego zakup i utrzymanie związane było z koniecznością ochrony garażu w którym składowano segmenty sprowadzane z zagranicy, który to garaż znajdował się na nie ogrodzonej posesji przy ul. [...] w W. Dokonana w ten sposób, częściowa korekta w zakresie "kosztowego" charakteru poniesionych przez Spółkę wydatków skutkowała przyjęciem niższej podstawy opodatkowania (w kwocie 325.426,00 zł) a w konsekwencji określeniem przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., w wysokości 87.865,00 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił dalej idących zarzutów odwołania, w ramach których skarżąca kwestionowała w całości stanowisko organu podatkowego I instancji odmawiające jej prawa do ujęcia w ciężar kosztów podatkowych wszystkich deklarowanych przez nią wydatków, organ odwoławczy nie podzielił ich zasadności podkreślając, że w pozostałym zakresie (tj. nie zmienionym przez organ odwoławczy) stanowisko Naczelnika DUS we W. należało uznać za prawidłowe. Podobnie jak to uczynił organ podatkowy I instancji, Dyrektor IS we W. nie uznał wydatku w kwocie 2.500 USD (dowód [...] z dnia [...]), zarachowanego przez Spółkę jako koszt usług marketingowych świadczonych na rzecz spółki przez M. M. W uzasadnieniu stanowiska organ powołał się na treść kontraktu zawartego z M. M. (z dnia [...]), z którego wynika, że przewidziane dla M. M. wynagrodzenie ustalono na poziomie kwoty 3.000 USD miesięcznie, kontrakt nie przewidywał wypłaty tego wynagrodzenia "z góry", a sama M. M. nie wykazała tej kwoty w zeznaniu podatkowym, co potwierdziły b. organy podatkowe. Nie dał przy tym wiary organ odwoławczy wyjaśnieniom Spółki (zawartym w piśmie z dnia [...]), w myśl których sporna kwota 2.500 USD została wypłacona M. M. z tytułu wynajmu form odlewniczych. W kontekście tym przypomniał organ odwoławczy, że przedmiotem kontraktu nr [...] z dnia [...] zawartego pomiędzy A sp. z o.o. a M. M. było wynajęcie z dniem [...] dwóch form odlewniczych. W tych okolicznościach, dokonana w dniu [...] wypłata wynagrodzenia z tytułu wynajęcia tych form dopiero od czerwca 2003 r. budzi w ocenie organu uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego stanu rzeczy. W nawiązaniu do zarzutu nieuwzględnienia w wykazanym przez Spółkę katalogu kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z delegacjami służbowymi N. T. (dyrektora handlowego A sp. z o.o.) organ odwoławczy - podzielając w tym względzie stanowisko organu I instancji, stwierdził brak podstaw faktycznych i prawnych do ich uwzględnienia podnosząc, że N. T. nie przedstawiła rachunków, które dokumentowałyby poniesione koszty (w tym, koszty dojazdów), co nie pozwala przyjąć, że koszty te faktycznie zostały poniesione. Zwrócił uwagę organ odwoławczy na brak spójności materiału dowodowego w zakresie wspólnych wyjazdów służbowych N. T. i T. T. (kiedy to mieli razem podróżować samochodem T. T.), jak również, brak jednoznacznych dowodów potwierdzających fakt, że N. T. istotnie przebywała w delegacji służbowej na terenie R. oraz jeździła służbowo do K. w celu negocjowania warunków umów. Podniósł przy tej okazji Dyrektor Izby Skarbowej, że sama N. T. nie potrafiła w sposób jednoznaczny potwierdzić swojego udziału i uczestnictwa w rozmowach dotyczących odlewów realizowanych przez zakład C w K. dla spółki A. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w kosztach podatkowych Spółki deklarowanych przez ten podmiot wydatków, ukierunkowanych na zawiązanie [...] spółki, która stanowiłaby poszerzenie dotychczasowej działalności spółki A, w tym wypłacanego z tego tytułu wynagrodzenia dla M. M., organ odwoławczy wskazał na brak dowodów które świadczyłyby o podjęciu przez nią czynności zmierzających do realizacji umowy z dnia [...] (jedynymi dowodami były wyjaśnienia Prezesa spółki A T. T.). W szczególności, wskazał organ na brak w materiale dowodowym sprawy dowodu wystąpienia przez M. M. do Ministerstwa Spraw Zagranicznych z wnioskiem o udzielenie informacji w sprawie założenia [...] spółki, bądź też, rozszerzenia dotychczasowej działalności Spółki, jak również brak dokumentu Ministerstwa Spraw Zagranicznych B. określającego warunki utworzenia [...] spółki. Podkreślił również, że spółka A nie posiadała na terenie B. i U. żadnych kontaktów handlowych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu poniesionych kosztów sądowych. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę wydatków: - na przygotowanie dokumentacji związanej z powołaniem [...] spółki w kwocie 5.344,22 zł (1.400,00 USD); - poniesionych na wyszukanie (przez panią M. M.) terminalu na terenie B. w kwocie 9.795,00 zł (2.500,00 USD); - z tytułu usług świadczonych przez panią M. M. na podstawie kontraktu z dnia [...] wraz z aneksami na kwotę 82.251,90 zł; - na opłacenie delegacji służbowych pani N. T. w kwocie 88.148,77 zł; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: - art. 233 § 3 OP - poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków pani M. M. oraz pana S.; - art. 122 OP - poprzez zaniechanie ustalenia "wszystkich aktów w sprawie", a tym samym, naruszenie zasady prawdy obiektywnej; - art. 121 § 1 OP - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady obiektywizmu i bezstronności, a w konsekwencji, także zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu zarzutów skargi strona kwestionowała sposób prowadzenia postępowania dowodowego zarzucając organom w szczególności, zaniechanie poinformowania Spółki o zamiarze weryfikacji składanych przez ten podmiot wyjaśnień poprzez przesłuchanie jej b. i r. kontrahentów. Konstrukcja uzasadnienia zarzutów skargi sprowadza się w istocie do polemiki z przyjętą przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego sprawy. Polemizując ze stanowiskiem organów w zakresie odmowy kwalifikowania określonych wydatków do kosztów podatkowych Spółka opisała założenia i przebieg współpracy z panią M. M., która na zlecenie Spółki miała utworzyć na terenie Republiki B. podmiot gospodarczy, umożliwiający poszerzenie obszaru działania spółki A. Okoliczność, że do utworzenia nowego podmiotu na terenie B. de facto nie doszło, nie oznacza braku podstaw do wypłaty M. M. wynagrodzenia za podjęte w tym zakresie starania. Powołując się na wybrane postanowienia umowy z M. M. Spółka podniosła, że odmowę wypłaty wynagrodzenia uzasadniałoby jedynie zawinione działanie M. M., co w stanie faktycznym nie miało miejsca. Uzupełniająco Spółka podniosła, że czynnikiem rozstrzygającym o kosztowym charakterze określonego wydatku jest okoliczność, czy podatnik mógł racjonalnie oczekiwać, że poniesiony wydatek zaowocuje osiągnięciem przychodu w przyszłości. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka odniosła się do wydatków w postaci wynagrodzenia dla M. M. za świadczone usługi marketingowe oraz koszty delegacji służbowych N. T. wyjaśniając, że w związku z częstymi wizytami M. M. w Polsce nie istniała konieczność delegacji służbowych T. T. na teren B., co stanowiło przedmiot zarzutu ze strony organów podatkowych, a nawet, zarzutu fałszowania dowodów KW z tytułu wypłaconego M. M. wynagrodzenia. Jak podniosła Spółka, fakt delegacji służbowych N. T. do R. (czego nie obejmował kontrakt) podyktowany był koniecznością nadzoru nad zakładem w K. oraz usprawnieniem przesyłu informacji handlowych i kontaktów telefonicznych, związanych z 6-godzinnymi różnicami czasowymi. Odpowiadając na zarzut organu, że N. T. nie dysponowała rachunkami na większość deklarowanych kosztów służbowych Spółka powołała się na fakt długiego jej pobytu na terenie R., jak również na to, że celem redukcji kosztów N. T., często korzystała z pomocy i gościnności przychylnych jej znajomych. Odnosząc się do zauważonych przez organy podatkowe rozbieżności w zeznaniach N. T. i T. T. Spółka powołała się na upływ czasu, usprawiedliwiając tym faktem zarzucane nieścisłości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany wyrażonego w sprawie stanowiska. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna. Istota zawartych w skardze zarzutów odnosi się do skutków podatkowych wynikających z weryfikacji wykazanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ Spółka, poza wskazaniem (jedynie na wstępie skargi) jednostki redakcyjnej przepisu, nie podała jakiejkolwiek argumentacji uzasadniającej zarzut naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego – ocena zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest możliwa jedynie w powiązaniu z oceną poprawności zebranych w sprawie dowodów i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, do których odnoszą się zarzuty skargi wskazujące na naruszenie procedury z art. 121 § 1, art. 122 i art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej. 1. Pierwszy z zarzutów skargi – odnosi się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów (dalej: k.u.p.) kwoty 1.400,00 USD wynagrodzenia M. M. za realizację umowy (z dnia [...]) "kompensacyjnego świadczenia przysług". Usługa ta miała polegać na przetłumaczeniu dokumentów założycielskich spółki A, przygotowaniu dokumentacji prawnej i złożeniu do b. organu rejestrowego dokumentów założycielskich dla powołania [...] spółki. Do realizacji przedsięwzięcia nie doszło, co Spółka tłumaczy warunkami nie do przyjęcia, jakie postawiło Ministerstwo Spraw Zagranicznych B. Według strony, sam zamiar rozszerzenia działalności na terenie B. uzasadniał zaliczenie do kosztów podatkowych Spółki określonego w umowie wynagrodzenia. Z argumentacji skargi wynika, że Spółka błędnie przyjmuje, że organ uzależniał zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów od osiągniętych z tego tytułu przychodów. Tymczasem, wbrew sformułowanym zarzutom, organy zakwestionowały ww. wydatek nie z uwagi na brak "skutku" (nie osiągnięcie celu umowy) ale z uwagi na całkowity brak udokumentowania, że M. M. w ogóle podejmowała jakiekolwiek działania zmierzające do osiągnięcia takiego celu. Nie tylko nie doszło do rozszerzenia na terenie B. dotychczasowej działalności Spółki lub zarejestrowania tam nowej spółki z udziałem skarżącej Spółki, ale przede wszystkim nie okazano żadnego dokumentu wskazującego na podjęcie przez M. M. jakichkolwiek czynności dla realizacji postanowień umowy. W szczególności z niczego nie wynika, że wystąpiła ona do władz b. o wskazanie warunków podjęcia działalności z udziałem podmiotu zagranicznego. Skarżąca zaś twierdzi, że właśnie niekorzystne stanowisko władz b. co do warunków zarejestrowania i prowadzenia działalności na terenie B. było powodem zaniechania realizacji projektu objętego umową. W ocenie Sądu, organy zasadnie odmówiły uznania ww. wydatku w kwocie 1.400 USD ( w przeliczeniu: 5.344,22 zł) za koszt uzyskania przychodu. Pomimo odwoływania się przez Spółkę do stanowiska władz b. i monitów organu o udokumentowanie wykonania zakwestionowanej usługi, Spółka w żaden sposób nie uwiarygodniła, że M. M. wystąpiła do Ministerstwa Spraw Zagranicznych B. o określenie warunków zarejestrowania spółki, ani że uzyskała informacje, z których miały wynikać nadzwyczajne trudności w podjęciu takiej działalności. Nie przedstawiono też jakichkolwiek dokumentów wskazujących na zamiar zarejestrowania na terenie B. planowanej działalności ani nie okazano nawet pełnomocnictw, które upoważniałyby p. M. M. do reprezentowania Spółki lub podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań zmierzających do rejestracji podmiotu zagranicznego na terenie B. Mimo wezwań organu o przedstawienie jakichkolwiek dowodów lub materiałów świadczących o podejmowaniu działań wskazujących na realizację zleconych przez Spółkę usług, Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie zleconych przez Spółkę usług, żądając uwzględnienia wydatków z tego tytułu jedynie na podstawie okazanej umowy (z [...]), dowodu KW na kwotę 1.400 USD oraz wyjaśnień Prezesa – T. T., odwołującego się w tym zakresie m. inn. do "uzasadnionych ekonomicznie intencji". Brak jakichkolwiek dodatkowych dokumentów uwiarygodniających realizację zakwestionowanej usługi, potwierdza też protokół z przeprowadzonej w Spółce w 2005 r. kontroli podatkowej, z którego wynika, że Spółka również wówczas nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego wystąpienie do Ministerstwa Spraw Zagranicznych B. jak również uzyskanie przez Spółkę stanowiska co do warunków jakie winna spełnić aby zarejestrować tam Spółkę lub rozszerzyć dotychczasową działalność na terenie B. W ocenie Sądu, mimo podejmowanych przez organy podatkowe starań, gwarantujących Spółce pełną realizację praw wynikających z art. 121 § 1 i art. 122 OP, w tym pełny udział w postępowaniu i możliwość przedstawienia wszelkich dowodów na potwierdzenie swoich racji - Spółka nie wykazała, że usługi wynikające z umowy z dnia [...] zostały wykonane, co w konsekwencji – w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniało organ do wyeliminowania związanych z tym wydatków (wynagrodzenia M. M.) z kosztów uzyskania przychodów. 2. W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Spółki związane z zakwestionowaniem kosztowego charakteru wydatku w kwocie 2.500 USD (w przeliczeniu: 9.795,00 zł) wg. dowodu KW [...] z dnia [...] z tytułu usług marketingowych świadczonych przez M. M. Usługi te określono w skardze jako "wyszukanie terminala na terenie B." przy granicy z Polską w celu czasowego składowania towarów importowanych z R. Natomiast w toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka najpierw twierdziła, że wydatek ten dotyczy wynajmu form odlewniczych, zaś w odwołaniu uzasadniała, że jest to koszt usług marketingowych. Rozbieżności w określeniu zakresu tych usług Spółka tłumaczyła znacznym upływem czasu i brakiem oryginalnego dowodu potwierdzającego wypłatę tej kwoty. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że żadna z tych wersji nie została uwiarygodniona. Twierdzenie o wypłaceniu tej kwoty M. M. z tytułu wynajmu dwóch form odlewniczych "segmentów" organ podważył wskazując na treść kontraktu nr [...] z dnia [...], który przewidywał za wynajem form wynagrodzenie w innej kwocie (tj. 2.000 i 3.000 USD miesięcznie) i nie przewidywał wypłaty wynagrodzenia "z góry" przed wykonaniem usługi, która według postanowień kontraktu miała być świadczona od 2 czerwca 2003 r. W tych okolicznościach, zasadnie przyjęły organy, że dokonana w dniu 17 kwietnia 2003 r. wypłata wynagrodzenia za wynajem tych form odlewniczych dopiero od czerwca 2003 r. budzi uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego stanu rzeczy i tytułu dokonanej wypłaty. Ponadto, organ wykazał, że wynagrodzenie z tytułu wynajmu dwóch form odlewniczych zostało wypłacone M. M. wg. KW [...] z dnia [...] w kwocie 12.000 USD oraz wg. PK [...] z dnia [...] w kwocie 23.000 USD i wydatki z tego tytułu, które Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodu organ uwzględnił. W świetle tych ustaleń, trafnie przyjęły organy podatkowe, że kwota 2.500 USD (9.795,00 zł) zaksięgowana w kosztach w dniu 17 kwietnia 2003r. nie mogła stanowić wynagrodzenia z tytułu wynajmu form odlewniczych. Niewiarygodne okazały się też twierdzenia Spółki o wypłaceniu ww. kwoty z tytułu świadczenia przez p. M. usług marketingowych. Wersję taką przyjęła Spółka wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji. Nie można też zaakceptować argumentacji Spółki, że z uwagi na znaczny upływ czasu nie dysponuje już dowodami źródłowymi, bowiem o toczącym się w tym zakresie postępowaniu Spółka wiedziała co najmniej od 3 kwietnia 2006 r. zatem zarówno we własnym interesie jak i z uwagi na art. 86 § 1 OP powinna zadbać o przechowywanie kompletnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie wykazała przy tym, co konkretnie miała świadczyć M. M. w ramach usług marketingowych. Kolejną (trzecią już) wersję tego wydatku przyjęła Spółka wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uzasadnia w niej, powołując się na protokół kontroli celnej z 6 czerwca 2005 r., że wydatek w kwocie 2.500,00 USD poniosła za wyszukanie terminalu na terenie B. przy granicy z Polską dla czasowego składowania towarów importowanych z R. oraz przygotowanie i podpisanie umowy. W ocenie Sądu, również ta wersja nie została uwiarygodniona. Podważa ją fakt, że jest to trzecia już wersja tego wydatku oraz że Spółka podnosi ją dopiero w skardze do Sądu. Natomiast zapis w protokole kontroli celnej (o zaksięgowaniu w k.u.p. wydatku za wyszukanie terminalu...[K-37 akt sądowych]) na jaki Spółka powołuje się w skardze - stwierdza jedynie tytuł pod jakim zaksięgowano wydatek w dokumentach finansowo – księgowych, co w żaden sposób nie potwierdza faktycznego wykonania takiej usługi na rzecz Spółki. Trafne w tym zakresie stanowisko organów uzasadnia też fakt, że Spółka nigdy nie składowała towarów na terenie B. a na potwierdzenie tej wersji wydatku nie przedstawiła żadnych dokumentów (np. projektu umowy o wynajem terminalu lub korespondencji uwiarygodniającej poszukiwanie takiej oferty). Dodatkową już tylko okolicznością jest, że M. M. nie wykazała tej kwoty w zeznaniu podatkowym, co potwierdziły białoruskie organy podatkowe. Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w sprawie wypłaty M. M. kwoty 2.500 USD skarżąca przedstawiła trzy wersje wydarzeń, uzasadniające jej zdaniem zaliczenie spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie przedstawiła przy tym żadnych materialnych dowodów wykonania którejkolwiek z wersji świadczenia usług ani, poza gołosłownym twierdzeniem, nie wykazała, że prowadzono jakiekolwiek rozmowy handlowe za pośrednictwem M. M. z podmiotami gospodarczymi z B. czy U. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności w pełni uzasadniały wyłączenie przez organy kwoty 9.795,00 zł (równowartość 2.500 USD) z kosztów uzyskania przychodów. 3. Kolejne zarzuty skargi wiążą się z nieuznaniem za koszt podatkowy wydatków w kwocie 21.000 USD (w przeliczeniu: 82.251,90 zł) związanych z wynagrodzeniem za świadczone przez M. M. usługi polegające na wyszukaniu na B. lub U. zakładu, któremu Spółka zleciłaby obróbkę elementów odlewów stalowych segmentów. Zakres tych usług wynikał z kontraktu z dnia [...], w którym określono wynagrodzenie z tego tytułu na kwotę 3.000 USD miesięcznie. Aneksem z dnia [...] rozszerzono zakres usług o kontrolę jakości "segmentów" wykonywanych dla Spółki w K. (w R.) oraz o usługi polegające na wyszukiwaniu kontrahentów zagranicznych, którym Spółka zlecałaby uzgodnione czynności. Pierwotnie określone wynagrodzenie pozostawiono bez zmian. W zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym nie udało się zgromadzić jakichkolwiek dokumentów świadczących chociażby o próbach nawiązania przez M. M. kontaktu z firmami na U. lub B. w celu zlecenia wykonania "segmentów" dla Spółki A. Prezes – T. T. potwierdził w postępowaniu (zeznania z dnia [...]), że Spółka mimo podejmowanych prób - nie znalazła na terenie U. i B. żadnych kontrahentów. Sąd stwierdza, że wprawdzie o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza osiągnięcie celu dla jakiego poniesiony został wydatek, to jednak okoliczności związane z jego poniesieniem muszą uwiarygodniać, że wydatek ten mógł chociażby potencjalnie służyć osiągnięciu przychodu. Cel i okoliczności poniesienia każdego wydatku są najlepiej znane podatnikowi, zatem to podatnik – w dobrze pojętym swoim interesie, powinien dostarczyć organowi dowodów na potwierdzenie, że konkretny wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Oczekiwana w tym zakresie aktywność strony, nie zwalnia oczywiście organu z wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy ale też jej bierność, nie obliguje organu do dokumentowania gołosłownych twierdzeń strony. Powyższe wywody odnoszą się w równym stopniu do udokumentowania usług związanych z nawiązaniem kontaktów handlowych na B. i U., co i do usług, jakie miała wykonywać M. M. w ramach rozszerzonych aneksem a dotyczących kontroli jakości "segmentów" wykonywanych w K. (w R.) i wyszukiwania zagranicznych kontrahentów do współpracy. Sąd nie podziela też zarzutów skargi, że bezpodstawnie zakwestionowano ww. wydatki, nie uwzględniając wykonywanej przez M. M. kontroli procesu technologicznego odlewów w zakładzie C w K. W tym zakresie organ dokonał szczegółowej analizy Kontraktu nr [...], jaki Spółka zawarła z ww. zakładem w dniu [...]. Z jego postanowień wynika szczegółowa procedura przyjęcia (jakościowego i ilościowego) zamówionych wyrobów i zasady reklamacji, w należyty sposób chroniące interesy zamawiającego (m.inn. wymiana towaru w terminie 20 dni na wolny od wad, na koszt firmy w K.). Kontrakt reguluje precyzyjnie prawa i obowiązki obu stron, nie przewiduje jednak możliwości udziału przedstawiciela Spółki w kontroli jakości wykonywanych odlewów, w szczególności pobierania w trakcie produkcji próbek metalu (po odlaniu i przed obróbką "segmentów") w celu dokonania jego analizy chemicznej. Przesłuchany na tę okoliczność zastępca Dyrektora zakładu w K. nie tylko nie potwierdził wykonywania takich kontroli przez M. M. ale nie potwierdził nawet obecności tej osoby w zakładzie w K. Wprawdzie nie przesłuchano ówczesnego Dyrektora zakładu – p. S., który – jak twierdziła Spółka – bezpośrednio uczestniczył w realizacji Kontraktu, jednak jak trafnie zauważa organ podatkowy – mało prawdopodobne jest, aby przesłuchany na te okoliczności - zastępca Dyrektora – p.B., nie tylko nie wiedział o kilkukrotnym (w 2003 r.) dokonywaniu przez osobę z zewnątrz kontroli jakości wykonywanych w zakładzie odlewów i pobieraniu z produkcji próbek wytwarzanych "segmentów" ale nawet nie kojarzył pobytów M. M. na terenie zakładu. Ponadto, mimo istotnego rozszerzenia obowiązków, aneks z [...] do umowy nie przewidywał dodatkowego wynagrodzenia dla p. M. ani jakiejkolwiek formy rekompensaty wydatków na podróże i pobyty w K. znajdującego się w azjatyckiej części R. Wątpliwości dotyczą nie tylko samej możliwości pobierania próbek na terenie zakładu w K. ale też "badań składu chemicznego" owych próbek, które miały być dokonywane w M. W ocenie Sądu, wykonania zakwestionowanych usług nie potwierdzają też okazane przez Skarżącą dokumenty (wyniki 3 próbek składu chemicznego), na których widnieje odręczna adnotacja – M. z datami: [...], [...] i [...]. Co istotne – nie można przy tym na ich podstawie stwierdzić, czego dotyczą pomiary składu chemicznego oraz gdzie i przez kogo zostały wykonane. Ponadto, skoro wykonanie tych usług powierzono p. M. aneksem z [...], to czego dotyczą i na czyje zlecenie zostały wykonane wcześniejsze badania opatrzone datą [...] (sprzed zlecenia). Podkreślić przy tym należy, że stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe do rozstrzygnięcia we wszystkich spornych w sprawie kwestiach, opiera się na wszelkich dostępnych w sprawie źródłach dowodowych i ich wzajemnym powiązaniu. Sąd rozważając doniosłość zarzutu skargi o nieprzesłuchaniu ówczesnego Dyrektora zakładu C – p. S. uznał, że dowód ten, nawet gdyby potwierdził obecność p. M. lub p. T. w K., to i tak nie zmieniłby kierunku przyjętego rozstrzygnięcia. Nawet gdyby przyjąć, że p. M. wykonywała w jakimś zakresie obowiązki wynikające z postanowień Kontraktu z [...] i aneksu z [...], to uwzględnienie związanych z tym wydatków w kosztach uzyskania przychodów wymagało co najmniej uwiarygodnienia podróży służących ich wykonaniu. Tymczasem, mimo monitów organu, Spółka na żadnym etapie postępowania nie okazała jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie przez p. M. wydatków związanych z przejazdem do siedziby Spółki, wydatków na przejazdy lub przeloty do K. lub M. oraz na wyżywienie i zakwaterowanie w czasie podróży koniecznych dla wykonania zakresu usług objętych umową. W tej sytuacji – w ocenie Sądu - zasadnie organy podatkowe zakwestionowały realność usług objętych umową z dnia [...] i aneksem z [...] i w konsekwencji – kierując się dyspozycją art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uznały wydatków w kwocie 82.251,90 zł za koszt uzyskania przychodów, bowiem skarżąca Spółka nie wykazała związku tak poniesionych wydatków z zamierzonym lub realnym uzyskaniem przychodu. 4. Jako niezasadny ocenił Sąd również kolejny zarzut skargi, dotyczący nie uznania za koszt podatkowy Spółki wydatków na opłacenie delegacji służbowych N. T. w kwocie 88.148,77 zł; Spółka uzasadniała w skardze, że delegacje służbowe N. T. (Dyrektora Handlowego A sp. z o.o.) do R. podyktowane były koniecznością nadzorowania zakupu i wysyłki do Polski importowanych z R. firmy C w K. "segmentów" oraz usprawnieniem kontaktów handlowych. Zakwestionowanie kosztów związanych z delegacjami N. T. wynikało – analogicznie jak w przypadku korekty wydatków za usługi M. M. - w głównej mierze z braku udokumentowania większości deklarowanych kosztów służbowych. Usprawiedliwienia dla braku dokumentacji potwierdzającej poniesienie wydatków nie może stanowić fakt długiego pobytu N. T. na terenie R. Natomiast tłumaczenie, że celem redukcji kosztów często korzystała ona z pomocy i gościnności przychylnych jej znajomych, przeczy ponoszeniu przez nią kosztów. Organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały kontrakty łączące skarżącą Spółkę z zakładem C w K. i wykazały, że zawarte w nich postanowienia nie umożliwiały kontrolowania jakości wykonywanych odlewów, pobierania próbek odlewów dla zbadania ich składu chemicznego ani też nadzorowania przez przedstawicieli spółki A zakupu i wysyłki importowanych "segmentów". Natomiast kontrakt szczegółowo regulował prawa i obowiązki stron również w zakresie reklamacji z powodu jakości, ilości i terminów dostaw. Nie był więc konieczny (ani nawet przewidziany) osobisty udział przedstawicieli Spółki w firmie C. Jak słusznie podkreśla Skarżąca, organy podatkowe (również Sąd) nie są właściwe do decydowania, jakie działania powinien podejmować podmiot realizując swoje cele gospodarcze. Jakkolwiek swoboda podatnika w zakresie decyzji gospodarczych nie jest niczym ograniczona, to przyjęte w prawie podatkowym zasady nie pozwalają na uznanie za koszt podatkowy wszystkich poniesionych przez podatnika wydatków a jedynie takich (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 u.p.d.o.p. Tę sferę działalności podatnika kontrolują organy podatkowe, zatem w interesie podatnika jest właściwe udokumentowanie wydatków i wykazanie, że zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Weryfikując wykazane przez Spółkę koszty uzyskania przychodów, organy podatkowe działały w ramach swoich kompetencji, stosując określone prawem reguły postępowania. Wykazały w prowadzonym postępowaniu, że Spółka nie dokumentowała w należyty sposób ponoszonych wydatków. Uzasadniając kosztowy charakter wydatków przedłożyła organom: zawarte umowy, dowody KW, druki delegacji służbowych oraz ogólne wyjaśnienia odnoszące się do poszczególnych wydatków. Organy zasadnie, w celu uzupełnienia dowodów - wystąpiły do władz podatkowych B. i U., co pozwoliło uzupełnić materiał dowodowy. w istotnym zakresie. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, Sąd ocenił jako poprawne. Jedyne zastrzeżenia mogło budzić nie przesłuchanie Dyrektora C – p. S., to analizując zebrane dowody Sąd uznał, że ta okoliczność nie miała przesądzającego znaczenia zarówno dla oceny kosztowego charakteru wydatków na wynagrodzenie M. M. jak i delegacji N. T. Nawet gdyby świadek ten potwierdził obecność i czynności ww. osób w K., to i tak nie zmieniłoby to kierunku rozstrzygnięcia. Zeznania świadków służą ustaleniu okoliczności faktycznych, nie mogą natomiast zastąpić dowodów z dokumentów jakimi są rachunki i faktury potwierdzające poniesienie konkretnych wydatków. Ponieważ zakwestionowanych przez organy wydatków (związanych z delegacjami N. T. i usługami M. M.) Spółka nie udokumentowała we właściwy sposób (biletami za przejazdy, biletami lotniczymi, rachunkami za noclegi i wyżywienie, rachunkami za telefon, dokumentami potwierdzającymi działania zmierzające do zarejestrowania podmiotu na terenie B., itp. ...) to braku dokumentów źródłowych nie mogły zastąpić zeznania świadków. Tak więc nawet korzystne dla skarżącej zeznania p. S. nie mogły w ocenie Sądu zmienić kierunku przyjętego rozstrzygnięcia. Wątpliwości co do faktycznych działań N. T. w ramach delegacji wynikają dodatkowo z braku jakiejkolwiek dokumentacji, że podejmowała ona działania dla zdobycia kontaktów handlowych lub nawiązania współpracy z nowymi kontrahentami. Jej przesłuchanie wykazało, że nie pamiętała żadnych miejscowości ani nazw firm, nawet tych w których miała uczestniczyć w rozmowach handlowych. Podkreślić przy tym należy, że dokonana przez organy korekta kosztów nie wynikała jedynie z kwestionowania faktu świadczenia usług przez p. M. czy też z negowania delegacji p. T. ale ze spójności zebranych w sprawie dowodów, które w ocenie Sądu – uprawniały do wniosków i skutków podatkowych przyjętych w zaskarżonej decyzji. Istotne znaczenie dla uznania zasadności rozstrzygnięcia miał fakt bagatelizowania przez Spółkę konieczności dokumentowania wydatków. Nie każdy bowiem wydatek, nawet jeżeli ewidentnie związany jest z działalnością gospodarczą podatnika, może być uznany za koszt podatkowy. Zasadą jest bowiem, że poza związkiem wydatku z przychodem i faktycznym jego poniesieniem (poniesienie w celu), wydatek musi być ponadto udokumentowany we właściwy sposób, pozwalający na jego identyfikację i weryfikację. Zaliczenie wydatku do kategorii kosztów podatkowych nie może opierać się na oświadczeniu strony czy zeznaniach świadków, takie dowody są jedynie pomocnicze i służą wszechstronnemu wyjaśnieniu sprawy. Jednakże nawet, gdy nie ma zastrzeżeń co do realnego poniesienia wydatku i jego związku z przychodem, uwzględnienie takich wydatków w kosztach działalności gospodarczej podatnika – wymaga właściwego ich udokumentowania dowodami źródłowymi, zgodnie z przepisami o rachunkowości. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie organów podatkowych i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jak wykazano powyżej - w dostatecznym stopniu uzasadniały przyjęte w sprawie skutki podatkowe. Jako bezzasadne należy zatem ocenić zarzuty skargi odnoszące się do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla oceny zasadności i legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie ma przy tym znaczenia fakt osiągania przez Spółkę korzystnych wyników finansowych (pismo Spółki z 21.11.2012 r.) 5. Co do zarzutów procesowych, to poza przywołaniem jednostki redakcyjnej przepisu ( art. 121 § 1, art. 122 i art. 233 § 3 OP Ordynacji podatkowej ) skarżąca w najmniejszy nawet sposób nie uzasadniła na czym polegało naruszenie przez organy wskazanych przepisów. O ile – pomimo tej wadliwości - możliwa była ocena naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 OP – wyrażających zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę prawdy obiektywnej, to zupełnie niezrozumiałe było powołanie w skardze art. 233 § 3 OP, który stanowi, że " Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji". Zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu jest całkowicie niezrozumiały a brak jakiegokolwiek jego uzasadnienia uniemożliwia merytoryczną jego ocenę. Stwierdzić można jedynie, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, co tym samym wykluczało jego naruszenie. Sąd nie stwierdził też naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przy czym brak w skardze argumentacji w tym zakresie świadczy o braku konkretnych i uzasadnionych zarzutów. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania zasadności wniesionych w skardze zarzutów i uwzględnienia żądania o uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.