I SA/Wr 1348/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA – Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 15 lutego 2007 r. sprawy ze skargi : R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. W dniu [...] R. H. złożyła oświadczenie o stanie majątkowym na dzień [...], w którym wykazała środki pieniężne na rachunku bankowym w wysokości [...] oraz środki pieniężne w gotówce w wysokości [...] o równowartości [...]. Wartość oszczędności zgromadzonych w walucie rodzimej skarżąca udokumentowała wystawionym przez bank zbiorczym zestawieniem operacji, przeprowadzonych na osobistym rachunku bankowym za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. Na udokumentowanie posiadania środków pieniężnych w walucie obcej, skarżąca nie przedłożyła dowodów, składając jedynie wyjaśnienia, z których wynika, że jej mąż A. H. w latach 1955-1981 pracował w urzędzie pocztowym i miał dobre zarobki, a dodatkowo otrzymywał wynagrodzenie za prowadzenie prenumeraty i liczne dodatki uznaniowe. Skarżąca natomiast pracując w banku zajmowała się dodatkowo szyciem odzieży, za co również otrzymywała wynagrodzenie. Źródłem utrzymania były także inne zajęcia (uprawa warzyw i owoców na sprzedaż), ponadto mąż grał na weselach i uroczystościach oraz zajmował się handlem samochodami i otrzymywał wsparcie z zagranicy. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości [...]. Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] strona odwołała się. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 r. Organ I instancji stwierdził, że podatniczka w 2001 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...]. Na kwotę tą składały się wykazane przez stronę w oświadczeniu o poniesionych wydatkach koszty związane z utrzymaniem mieszkania, środkami czystości, ubezpieczeniem osobistym, podatkiem od nieruchomości, podatkiem od posiadania psa, opłatami za telefon i sprzęt RTV, pożyczkami udzielonymi osobom trzecim i zakupem nieruchomości ([...]), jak również inne wydatki ustalone w toku postępowania tj.: na zakup wyżywienia ([...]), odzieży i obuwia ([...]), paliwa ([...]), z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego ([...), podatku dochodowego ([...]) oraz zdrowia i rehabilitacji ([...]). Dodatkowo organ podniósł, że w 2001 r. podatniczka uzyskała dochód z tytułu działalności gospodarczej w wysokości [...] oraz przychody z tytułu renty w wysokości [...], renty małoletniego dziecka [...], zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] i z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w wysokości [...]. Biorąc pod uwagę łączną wysokość poniesionych przez stronę w 2001 r. wydatków w kwocie [...] oraz przychód uzyskany w kwocie [...], przy uwzględnieniu stanu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym na początek i koniec badanego roku (odpowiednio [...] i [...]), organ l instancji ustalił wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...], który opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75%. W odwołaniu z dnia [...] podatniczka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., zarzucając jej naruszenie przepisów art. 121, art. 122-124, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa – dalej w skrócie Op. W ocenie odwołującej się, organy podatkowe nie wskazały stanów faktycznych, wykluczających możliwość zgromadzenia w ciągu kilkudziesięciu lat środków pieniężnych wykazywanych na koniec 2000 r., w wysokości odpowiadającej kwocie około [...], a zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego w kwestii odmówienia wiarygodności przedłożonych dowodów, w sprawie dotyczącej między innymi zgromadzonych oszczędności, pożyczek i darowizn. Odnośnie szacunkowego ustalenia wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym na zakup paliwa do samochodu marki VW Passat o nr rej. [...] strona podniosła, że wydruki z Centralnego Archiwum Odpraw SG nie wskazują, że tym konkretnym samochodem było przekraczane przejście graniczne. Na etapie postępowania odwoławczego, w celu udokumentowania osiąganych dochodów, strona przedłożyła kserokopię legitymacji ubezpieczeniowej, dokumentującej wysokość dochodów tylko za niektóre lata. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. pismem z dnia [...] wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie danych o wynagrodzeniach lub ewentualnie o dowodach pośrednich dotyczących wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez podatniczkę i jej męża. Uzyskane w wyniku powyższych czynności dane dotyczą dochodów skarżącej za lata 1976-1984 i 1988-1994 i dochodów jej małżonka w latach 1982-1985. Ponadto podatniczka przedstawiła kserokopię legitymacji ubezpieczeniowej męża, która potwierdza zatrudnienie go od dnia [...] (w latach [...] na stanowisku listonosza i od [...] na stanowisku stróża) oraz wskazuje, że przeciętny miesięczny zarobek w latach [...] wyniósł odpowiednio [...] i [...]. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż strona na dzień 31 grudnia 2000 r. nie mogła posiadać wykazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym oszczędności w kwocie [...]. Organ przyjął bowiem, że podatniczka pracując zawodowo i podejmując prace dodatkowe oraz zajmując się uprawą warzyw i owoców, wspólnie z mężem począwszy od [...] (tj. od momentu zawarcia związku małżeńskiego) do [...] odkładała co roku kwotę jednego przeciętnego wynagrodzenia za dany rok i lokowała w walucie obcej (USD). Podstawą powyższego ustalenia było porównanie wysokości ustalonych w toku przeprowadzonego postępowania rocznych wynagrodzeń skarżącej i jej męża z kwotą przeciętnego rocznego wynagrodzenia ogłaszanego za dany rok, które wykazało, że tylko w latach 1990-1992 otrzymane przez stronę wynagrodzenie było wyższe niż przeciętne wynagrodzenie, zaś jej małżonek tylko w [...] osiągnął wynagrodzenie wyższe niż przeciętne. Uwzględniono przy tym, że na utrzymaniu podatniczki i jej męża pozostawało [...] synów, w związku z czym ponosili oni wydatki na ich utrzymanie i kształcenie. Ponadto organ wskazał, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 r., a więc na koniec badanego roku podatkowego, R. H. wykazała między innymi środki pieniężne w wysokości [...] o równowartości [...], co po uwzględnieniu stwierdzonej w toku przeprowadzonego postępowania nadwyżki wydatków nad uzyskanymi przychodami wskazuje, że jedynie różnica w kwocie [...] mogła ewentualnie stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. W celu udokumentowania wymiany waluty w tej kwocie skarżąca przedłożyła potwierdzenie transakcji kupna [...] za kwotę [...] w dniu [...] wystawione w dniu [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że z oświadczenia T. J. – pracownika kantoru wynika, że wystawiając pisemne potwierdzenie transakcji nie był on w stanie stwierdzić na podstawie posiadanej wiedzy i dokumentacji, czy osoba zwracająca się o wydanie potwierdzenia, dokonała udokumentowanej w ten sposób transakcji Na podstawie wyjaśnień złożonych przez skarżącą do protokołu z dnia [...], organ stwierdził, że dolary nabywane były od osób przyjezdnych, w związku z czym brak jest jego zdaniem podstaw do przyjęcia, że cena nabycia odbiegała od kursu wolnorynkowego. W związku z powyższym w każdym roku z okresu 1968-1994 kwota miesięcznego wynagrodzenia za dany rok została przeliczona według kursu wolnorynkowego, co doprowadziło do wniosku, że w badanym okresie podatniczka wspólnie z mężem miała możliwość zgromadzenia oszczędności w wysokości [...], stanowiących równowartość [...] starych zł (po denominacji [...]). Zdaniem organu natomiast ze szczegółowego rozliczenia przychodów i wydatków w latach 1995-2000 wynika, że poniesione w tych latach wydatki ([...]) przewyższyły przychody zgromadzone w tym okresie ([...]) o kwotę [...], co po uwzględnieniu ewentualnych oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych w kwocie [...] (po denominacji), wskazuje na niedobór środków pieniężnych w kwocie [...]. Dane te organ ustalił na podstawie informacji otrzymanych z właściwych miejscowo urzędów skarbowych, uwzględniając również przychody ze sprzedaży samochodów i wydatki na ich nabycie. Powyższe, w ocenie organu, wskazuje na brak możliwości posiadania środków pieniężnych w kwocie [...] wykazanej w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał również wykazane przez stronę w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów): darowiznę uzyskaną przez stronę od bratanka D. H. w kwocie [...] w dniu [...], darowiznę uzyskaną od przyjaciółki A. P. w kwocie [...] w dniu [...], darowiznę otrzymaną od siostry W. D. kwocie [...] w dniu [...], pożyczkę uzyskaną od U. i B. M. w kwocie [...] w dniu [...] (z oprocentowaniem rocznym 5 %), pożyczkę uzyskaną od A. S. w kwocie [...] w dniu [...], oraz pożyczkę od matki R. D. w kwocie [...] w dniu [...]. W ocenie organu, sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego jest, aby krewni bądź obce osoby znajdujące się w gorszej sytuacji majątkowej, udzielały bezinteresownej pomocy, często przekraczającej ich możliwości finansowe, osobie znacznie lepiej sytuowanej lub udzielały pożyczek kwot stanowiących dorobek życia bez jakiegokolwiek zabezpieczenia. Nieracjonalne jest również zdaniem organu, aby osoba, która sama zaciąga pożyczkę na zakup nieruchomości oprocentowaną 5% w skali roku, następnie udzielała nieoprocentowanej pożyczki innej osobie (umowa nieoprocentowanej pożyczki pieniężnej udzielonej W. K. w kwocie [...], zawarta w dniu [...]). W ocenie organu, powyższe wskazuje, że przedłożone w toku postępowania umowy darowizny i umowy pożyczki zostały sporządzone dla potrzeb toczącego się postępowania, w celu wyeliminowania negatywnych ustaleń. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zweryfikował wykazane przez stronę w zeznaniu podatkowym za ten rok wielkości dochodu z działalności gospodarczej i decyzją z dnia [...] nr [...] zwiększył wysokość dochodu do kwoty [...], a w konsekwencji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]. Wysokość otrzymanej przez stronę renty, organy podatkowe przyjęły w wysokości oświadczonej, która została potwierdzona przez okazaną deklarację PIT-40A/11A. W przychodach uwzględniono także odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, naliczone w okresie od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. w kwocie [...] oraz dokonany w 2001 r. zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]. Po stronie uzyskanych przez podatniczkę wydatków, za wiarygodne organy podatkowe przyjęły wykazane w oświadczeniu o poniesionych wydatkach z dnia [...]: wydatki na utrzymanie mieszkania w kwocie [...], na środki czystości w kwocie [...], na ubezpieczenie osobiste w kwocie [...], na podatek od nieruchomości w kwocie [...], na podatek od posiadania psa w kwocie [...], na opłaty za telefon i sprzęt TV w kwocie [...], na pożyczki udzielone osobom trzecim w kwocie [...], oraz wydatki związane z zakupem nieruchomości w kwocie [...]. Wydatki na zakup nieruchomości zostały potwierdzone aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia [...], z którego wynika, że strona nabyła dwa lokale mieszkalne o łącznej powierzchni [...] wraz z zabudowaniami rolnymi o powierzchni [...] za łączną kwotę [...], a całość ceny została przez nią zapłacona, co potwierdzili sprzedający w w/w akcie notarialnym. Na podstawie tego aktu organ ustalił również, że strona poniosła koszty zakupu w łącznej kwocie [...]. Organ zakwestionował natomiast wysokość oświadczonych przez podatniczkę wydatków na wyżywienie ([...]), bowiem w przeliczeniu daje to [...] dziennie na 1 osobę i znacznie odbiega od przeciętnych wydatków na zakup żywności wynikających z danych statystycznych. Organ przyjął również na podstawie danych statystycznych wysokość wydatków na zakup odzieży i obuwia w kwocie [...] oraz na zdrowie i rehabilitację w kwocie [...], których strona nie wykazała w oświadczeniu o poniesionych wydatkach, a które niewątpliwie musiała ponosić. Przy ustalaniu wydatków na zdrowie przyjęto jedynie wydatki na 1 osobę, kierując się faktem, że od 1996 r. strona przebywa na rencie chorobowej. Ponadto organ stwierdził, że w 2001 r. podatniczka poniosła jeszcze inne wydatki, które nie zostały uwzględnione w złożonym oświadczeniu tj. składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] i podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...], których wysokość ustalono na podstawie zeznania rocznego PIT-36. Organy podatkowe dokonały też szacunkowego wyliczenia kosztów zakupu paliwa, gdyż strona wykazała tytułem wydatków na zakup paliwa kwotę [...], natomiast na podstawie otrzymanego z Centralnego Archiwum Odpraw SG wydruku dotyczącego przekroczeń granicy ustalono, że zarówno podatniczka, jak i synowie (J., A. i K.) przekraczali granicę kraju w 2001 r. co najmniej [...] razy (100 dni w roku). Zdaniem organu, nieuzasadniony był również zarzut naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów o charakterze proceduralnym. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzona przez organ l instancji ocena dowodów jest zgodna z regułami postępowania podatkowego i pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a strona w każdym stadium postępowania miała zapewnione prawo czynnego udziału, a przed wydaniem decyzji organ l instancji umożliwił jej wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, zarzucając naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122-124, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 210 § 4 Op, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i art. 191 tej ustawy poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie poniesionych wydatków i przychodów. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wykazane w toku postępowania źródła finansowania znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach pochodzenia majątku, a zatem art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy znany (ujawniony) jest przychód oraz jego źródło. Zdaniem skarżącej wydane decyzje nie zawierają uzasadnienia faktycznego w kwestii odmowy wiarygodności przedłożonych dowodów, dotyczących zgromadzonych oszczędności, pożyczek i darowizn, a zebrany materiał dowodowy merytorycznie nie wyczerpuje wszystkich zagadnień. W ocenie skarżącej, w postępowaniu podatkowym nie wykazano możliwości zgromadzenia przez nią i jej rodzinę w ciągu kilkudziesięciu lat środków pieniężnych wykazywanych na koniec 2000 r. w wysokości około [...], pomimo przedłożenia dokumentów stwierdzających ciągłość pracy skarżącej oraz jej zmarłego męża i posiadanie dodatkowych źródeł dochodów. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy, ustalając wysokość rzeczywistych wydatków i dochodów, nie uwzględnił przychodów uzyskiwanych z dodatkowych źródeł, z uprawy warzyw i owoców. W sposób niekorzystny wyliczył - przy zastosowaniu metod statystycznych - poniesione wydatki, swobodnie operując powyższymi metodami, nie uwzględniwszy ich przy określaniu przychodów. Strona podniosła, że przyjęcie metody przeliczenia kwoty przeciętnego wynagrodzenia w przeliczeniu na dolary po kursie wolnorynkowym, kilkakrotnie większym od kursu ogłaszanego przez NBP w latach 1968-1989, gdzie przy takiej różnicy kursowej nikt wbrew logice nie dokonywałby zakupu dolarów po wskazanym kursie, jest bardzo niekorzystna dla podatnika, bowiem różnica wynosi ponad [...]. Skarżąca wskazała również, że przedstawiła dowody w postaci umów kupna samochodów, na poparcie uzyskiwania środków finansowych z okazyjnie zakupionych samochodów, a organ podatkowy w sytuacji, gdy nie było możliwe odtworzenie nabycia samochodu, błędnie zdaniem strony przyjął, że wydatki związane z nabyciem są równe cenie sprzedaży. Strona zarzuciła również, że organ podatkowy nie uwzględnił w przychodach kwoty w wysokości [...], wypłaconej na rzecz zamieszkującego ze skarżącą syna J. H. od zakładu ubezpieczeń w 1998 r., podczas gdy wydatki związane z utrzymaniem rodziny wyliczane były przez organ podatkowy również z jego uwzględnieniem. Ponadto skarżąca zakwestionowała wyliczenie i przypisanie wydatków w kwocie [...] zł na zakup paliwa, wskazując że dane uzyskane z Centralnego Archiwum Odpraw SG nie potwierdzają w wielu przypadkach faktu przekroczenia granicy pojazdem, wskazują na powielenie ilości przekroczeń i nie dowodzą przekroczenia granicy samochodem marki Volkswagen Passat o nr rej. [...]. W sprawie pożyczki udzielonej przez A. S. w kwocie [...], skarżąca wyjaśniła, że dokument na tą okoliczność został spisany przez nią w domu, a jego podpisanie nastąpiło w dniu następnym tj. w dniu [...], gdyż dzień wyjazdu do Berlina został przesunięty. W ocenie skarżącej nie jest ważne, czy strona używa sformułowania wsparcie finansowe czy pożyczka, bowiem zwrot ten bez wątpienia odnosi się do umowy pożyczki. O fakcie posiadanych środków finansowych, przechowywanych w posesji w Wąsoszu, zdaniem skarżącej świadczy kradzież z włamaniem w miesiącu lutym 2002 r., udokumentowana wyrokiem Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny sygn. akt [...]. Odnośnie zakwestionowanej umowy pożyczki zawartej z matką, która odmówiła składania zeznań, strona podniosła, że jej matka jest już osobą starszą i czynności wykonywane przez kontrolujących wywołać mogły tylko stres, dlatego też matka złożyła wyjaśnienia do zawartej umowy, poparte dowodami, świadczącymi o możliwości zgromadzenia środków finansowych. Strona podniosła, że darowizny przekazane przez darczyńców zostały przez nich potwierdzone w protokole przesłuchania świadka, a wszelkie dowody w tym przedmiocie zostały odrzucone. Wskazała również, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, podczas gdy przeprowadzony w dniu [...] protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w kantorze wymiany walut, pozbawił podatnika czynnego udziału w postępowaniu, co zdaniem skarżącej negatywnie wpłynęło na ocenę dowodu w sprawie. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn.:Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.), zwanej dalej updof, znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art.20 ust.3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 updof stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: - zgromadzone w roku podatkowym oraz - zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy podatniczka w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowy wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31.07.2001, sygn. akt III SA 643/00). Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23.06.1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7.04.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97). W przedmiotowej sprawie sporną kwestią pozostaje stan środków pieniężnych na początek badanego roku podatkowego, wysokość poniesionych przez stronę wydatków oraz wartość uzyskanych w 2001 r. przychodów (źródeł finansowania). W zakresie pierwszej ze wskazanych powyżej spornych kwestii strona zarzuca przede wszystkim, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, iż przez kilkadziesiąt lat uzyskiwała Ona oraz mąż wynagrodzenie z zatrudnienia oraz dodatkowych prac, co przyczyniło się do zgromadzenia zasobów pieniężnych na początek roku 2001 w wysokości [...] (na rachunku bankowym) oraz [...] (przechowywanych w domu). Dokonując oceny wskazanych przez skarżącą źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu. Po pierwsze w sytuacji, gdy ocena dotyczy środków finansowych przechowywanych w domu a także, gdy postępowanie wykazało, iż w okresach poprzedzającym rozliczany rok skarżąca oraz jej mąż nie uzyskiwali znaczącego dochodu, podlegającego opodatkowaniu lub wolnego od opodatkowania, organ nie może poprzestać na twierdzeniach skarżącej, lecz musi przeprowadzić bardzo wnikliwe postępowanie. Musi, więc skonfrontować twierdzenia skarżącej oraz dowody, przedłożone przez nią z pozostałymi dowodami w sprawie. Na udokumentowanie posiadania środków pieniężnych w walucie obcej skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, składając jedynie wyjaśnienia, z których wynika, że jej mąż w latach 1955-1981 pracował w urzędzie pocztowym i miał dobre zarobki, a dodatkowo otrzymywał wynagrodzenie za prowadzenie prenumeraty i liczne dodatki uznaniowe. Skarżąca natomiast pracując w banku zajmowała się dodatkowo szyciem odzieży, za co również otrzymywała wynagrodzenie. Źródłem utrzymania były także inne zajęcia dodatkowe takie jak uprawa truskawek, cebuli, fasolki i pomidorów na sprzedaż, ponadto mąż grał na weselach i uroczystościach oraz zajmował się handlem samochodami (kupował i sprzedawał samochody z zyskiem) oraz wsparcie z zagranicy. W wyniku analizy zgromadzonych materiałów i wniesionych przez R. H. wyjaśnień organy podatkowe uwzględniły, że pracując zawodowo i podejmując prace dodatkowe oraz zajmując się uprawą truskawek, cebuli, fasolki i pomidorów skarżąca wspólnie z mężem począwszy od 1968 r. tj. od momentu zawarcia związku małżeńskiego do 1994 r. odkładała co roku kwotę jednego przeciętnego wynagrodzenia za dany rok i lokowała w walucie obcej (USD). Strona nie wskazała jaką kwotę uzyskiwała ze sprzedaży warzyw z przyzagrodowej działki czy też szycia, zatem nie może czynić zarzutu organom, że nienależycie ustaliły stan faktyczny sprawy. Podstawą ustalenia wartości mienia, które strona mogła zgromadzić w okresie poprzedzającym było porównanie wysokości ustalonych w toku przeprowadzonego postępowania rocznych wynagrodzeń skarżącej i jej męża z kwotą przeciętnego rocznego wynagrodzenia ogłaszanego za dany rok, które wykazało, że tylko w latach 1990-1992 otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie było wyższe niż przeciętne wynagrodzenie (tj. w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia wynosiło w 1990 r. – [...], w 1991 r. – [...] i w 1992 r. –[...]), zaś mąż A. H. tylko w 1982 r. osiągnął wynagrodzenie wyższe niż przeciętne. Mąż strony zatrudniony był początkowo na stanowisku doręczyciela, a następnie stróża. R. H. zatrudniona była w A , B W. a następnie w banku na stanowisku pracownika gospodarczego. A. H. od 1995 r. przebywał na rencie chorobowej, a w 1999 r. zmarł. Po ogłoszeniu upadłości banku, w którym R. H. była zatrudniona również Ona w 1996 r. przeszła na rentę. Uwzględniły organy przy tym, że na utrzymaniu Państwa R. i A. H. pozostawało 3 synów (urodzonych w latach 1969, 1972 i 1987), w związku z czym ponosili oni wydatki na ich utrzymanie i kształcenie. Zgodnie z treścią złożonych przez skarżącą wyjaśnień dolary nabywane były od osób przyjezdnych w związku z czym brak jest podstaw do przyjęcia, że cena nabycia odbiegała od kursu wolnorynkowego. Nie można zarzucić organom podatkowym, że bezpodstawnie przyjęły, iż kurs rynkowy dewiz (USD) był znacząco wyższy od oficjalnego kursu NBP co nie pozwalało w tamtych latach osobom zarabiającym poniżej średniej krajowej na zakup znaczącej kwoty walut wymienialnych. Do 1989 r. obywatele polscy nie mogli nabywać walut wymienialnych w bankach dewizowych (mających wyłączne uprawnienia do sprzedaży walut) w celu gromadzenia w tej walucie oszczędności po urzędowym kursie ogłaszanym przez NBP. Nabywanie wartości dewizowych w tzw. wtórnym obrocie odbywać się więc mogło wyłącznie z naruszeniem przepisów prawa dewizowego według cen wolnorynkowych, Liberalizację w tym zakresie przyniosła dopiero ustawa z 15.02.1989r. (Dz.U. Nr 6, poz.33), która doprowadziła do zrównania kursu wolnorynkowego walut ze średnim kursem ogłaszanym przez NBP. W związku z powyższym w każdym roku z okresu 1968-1994 kwota miesięcznego wynagrodzenia za dany rok została przeliczona według kursu wolnorynkowego, co doprowadziło do wniosku, że w badanym okresie podatniczka wspólnie z mężem miała możliwość zgromadzenia oszczędności w wysokości [...], stanowiących równowartość [...] starych zł (po denominacji [...]). Ze szczegółowego rozliczenia przychodów i wydatków w latach 1995-2000 wynika natomiast, że poniesione w tych latach wydatki ([...]) przewyższyły przychody zgromadzone w tym okresie ([...]) o kwotę [...], co po uwzględnieniu ewentualnych oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych w kwocie [...] (po denominacji) wskazuje na niedobór środków pieniężnych w kwocie [...]. Powyższe w ocenie Sądu wskazuje na brak możliwości zgromadzenia przed 2001 r. środków pieniężnych w kwocie [...], wykazanej w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r., ze źródeł przychodów ujawnionych lub zwolnionych od opodatkowania (jak stanowi art.20 ust.3 updof). W analizie dotyczącej możliwości zgromadzenia ze źródeł ujawnionych środków dewizowych w wysokości [...] organy podatkowe uwzględniły także przychody ze sprzedaży wskazanych przez stroną sześciu samochodów i wydatki na ich nabycie, co czyni zarzut w tym zakresie nieuzasadnionym. Podkreślić należy, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2002 r., SA / Sz 2421 / 100, LEX nr 83680). Strona natomiast nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia środków dewizowych, które jak oświadczyła przechowywała w domu. Jak trafnie podkreśla to Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu cytowanego wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r., "ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych." Przechowywanie tak znaczącej wartości środków dewizowych w domu, w sytuacji postępującej od początku lat 90-tych deprecjacji ich siły nabywczej wobec umacniającej się wartości PLN, wydaje się nieracjonalne i sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem. Lokowanie tych środków w bankach dawało bowiem dodatkową korzyść w postaci odsetek a ponadto zabezpieczało przed kradzieżą. Nie można przy tym wskazywać na brak zaufania skarżącej do banków bowiem kwotę ponad [...] ulokowała w banku otrzymując z tego tytułu w 2001 r. odsetki w wysokości [...]. Jedynie przyjęcie, że uzyskanie tych środków dewizowych nastąpiło ze źródeł nieujawnionych, daje racjonalne wytłumaczenie faktu przechowywania ich w domu. Należy również zauważyć, że ewentualnie przechowywane przez stronę dewizy zasadniczo nie uczestniczyły w finansowaniu wydatków roku 2001 r. bowiem wykazała Ona fakt ich posiadania również na koniec 2001 r. w wysokości [...]. Zatem jedynie różnica w kwocie [...] mogła ewentualnie stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. W celu udokumentowania wymiany waluty w tej kwocie skarżąca przedłożyła potwierdzenie transakcji kupna [...] za kwotę [...] w dniu [...] przez spółkę jawną C, wystawione w dniu [...]. Skoro jak wykazało przeprowadzone postępowanie strona wraz z mężem nie miała możliwości zgromadzenia ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania (źródeł ujawnionych) przed 2001 r. wartości dewizowych w wysokości [...] to bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy część tych środków w wysokości [...] została sprzedana w 2001 r. Miałoby to znaczenie wyłącznie wówczas, gdyby środki te pochodziły z przychodów ujawnionych w latach poprzedzających (opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, jak stanowi art. 20 ust.3 updof). Nie zasługuje na uwzględnienie także podnoszona przez stronę okoliczność, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły w swojej analizie przychodów za lata poprzedzające kwoty [...] uzyskanej przez syna J. w 1998 r. od ZUS. Kwota ta nie mogła wpłynąć na zmianę stanowiska odnośnie możliwości zgromadzenia według stanu na dzień 31.12.200 r. kwoty [...] w sytuacji, gdy suma wydatków małżeństwa H. poniesionych w latach 1995-2000 przewyższała ich przychody uzyskane w tym okresie o [...]. Za niewiarygodne źródła finansowania wydatków roku 2001 organy podatkowe uznały również wykazane przez R. H. w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) darowizny w łącznej kwocie [...] i pożyczki w kwotach [...], [...] i [...]. Organy wyprowadziły ten wniosek po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego badając okoliczności ich udzielenia oraz możliwości finansowe darczyńców i pożyczkodawców. W trakcie posterowania strona powoływała się na otrzymanie następujących darowizn : 1. Z przedłożonej przez skarżącą umowy darowizny z dnia [...] wynika, że D. H. (bratanek) udzielił stronie darowizny w kwocie [...]. W trakcie przesłuchania oświadczył, że postanowił przekazać powyższą darowiznę z własnej inicjatywy, bowiem w trakcie przeprowadzonej ze skarżącą rozmowy dowiedział się, że potrzebuje ona pieniędzy na zakup i remont kamienicy. Z zeznań świadka wynika, że darowizna została przekazana przez niego osobiście do rąk R. H. bez pokwitowania odbioru. Analiza danych wykazanych w rocznych zeznaniach podatkowych wykazała, że świadek od 2000 r. ponosił istotne wydatki na remont i modernizację mieszkania (w 2000 r. kształtowały się w kwocie [...], a w 2001 r. w kwocie [...]). Oprócz tego w 2001 r. musiał także ponieść wydatki związane z zawarciem związku małżeńskiego i przeniesieniem się do Ś. Ś. Zarówno D. H., jak i jego żona pracują poza miejscem zamieszkania (P., W.), co związane jest z ponoszeniem dodatkowych kosztów na dojazd do pracy. W tych okolicznościach organy podatkowe uprawnione były do zakwestionowania rzetelności sporządzonej umowy darowizny bowiem niewiarygodne jest aby młode małżeństwo na początku wspólnej drogi życiowej i związanej z tym zmiany miejsca zamieszkania, urządzania się, podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych darowało znaczącą dla nich kwotę cioci znacznie lepiej od nich sytuowanej (patrząc przez pryzmat ponoszonych wydatków) na zakup nieruchomości (podkr. Sądu). Gdyby darowizna miała być przeznaczona na poprawę stanu zdrowia, konieczną operację, czy też rehabilitację doświadczenie życiowe uczy, że ofiarność ludzi jest bezgraniczna, często nawet kosztem własnych koniecznych wydatków. Natomiast darowizna jedynie na pomnożenie majątku obdarowanego, w sytuacji braku konkretnych dowodów przekazania kwoty pieniężnej mogła zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej mogła zostać uznana przez organy podatkowe za sporządzoną jedynie na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. 2. Z kolejnej przedłożonej przez R. H. umowy darowizny z dnia [...] wynika, że A. P. (przyjaciółka) darowała skarżącej kwotę [...] jako wsparcie finansowe celem rozwoju firmy fotograficznej. A. P. zeznała, że od 22 lat jest wdową i mieszka sama, utrzymując się z emerytury po mężu w kwocie [...] i prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego świeczkami i zniczami. Z dalszych zeznań świadka wynika, że córka A. P. i syn skarżącej byli narzeczeństwem i planowali wspólną przyszłość, co zaowocowało wspólnym spędzaniem świąt i częstymi spotkaniami towarzyskimi. A. P. zeznała, że z uwagi na problemy córki z pracą sama wyszła z inicjatywą darowania skarżącej kwoty [...] oraz obiecała dalszą pomoc finansową, gdy sprzeda dom i dzieci się pobiorą, pod warunkiem że córka byłaby wspólnikiem firmy. Umowa darowizny została sporządzona i podpisana w domu skarżącej, a kwota darowizny została przekazana do jej rąk. Na okoliczność przekazania gotówki nie były sporządzane żadne inne dokumenty. Ponadto A. P. zeznała, że wspomagała też finansowo swoją córkę i zięcia, ale na powyższą okoliczność nie były sporządzane żadne umowy, gdyż były to kwoty rzędu [...]-[...]. Jak ustaliły organy podatkowe z zeznań podatkowych za lata 1998-2003 wynika, że Pani A. P. korzystała z odliczeń wydatków na cele rehabilitacyjne łącznie w kwocie [...]. Ponadto w 1998 r., 2000 r., 2001 r. i 2003 r. Pani A. P. poniosła wydatki na remont budynku (lokalu) mieszkalnego w łącznej kwocie [...]. Z powyższego wynika, że dochody A. P. nie były wysokie oraz że ponosiła ona znaczne wydatki na cele mieszkaniowe i rehabilitacyjne, a także wspomagała finansowo swojego zięcia i córkę, która miała problemy z zatrudnieniem. W związku z powyższym, w wyniku szczegółowej analizy zeznań i wyjaśnień A. P., organy podatkowe uznały za niewiarygodne twierdzenia o środkach pieniężnych przetrzymywanych na lokatach bankowych, na udokumentowanie których nie przedłożono jakichkolwiek dowodów. Uwzględniono przy tym, że A. P. jest wdową od 22 lat (gdy zmarł jej mąż miała 44 lata), a dom jednorodzinny kupiła 3 lata po śmierci męża. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, przy ocenie przedłożonej umowy darowizny również należy wziąć pod uwagę charakter podejmowanych przez A. P. działań tj. podjęcie własnej działalności gospodarczej, wyjazdy do koleżanek, świadczona im pomoc oraz sprzedaż domu jednorodzinnego wskazujące, że była ona zmuszona do poszukiwania dodatkowych dochodów na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem swoim i swoich najbliższych. Ponadto z dokonanych ustaleń wynika, że córka A. P. nie została wspólnikiem skarżącej, ani też nie została zatrudniona w prowadzonej przez nią firmie D. Należy podzielić pogląd organów podatkowych, że logika i doświadczenie życiowe przemawiały za inwestowaniem pieniędzy w rozwój własnej firmy i zatrudnieniem córki u siebie. W świetle w/w okoliczności nie można zarzucić organom podatkowym przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że przedstawiona umowa darowizny sporządzona został na potrzeby prowadzonego postępowania i w rzeczywistości nie została zrealizowana. 3. Z kolejnej umowy darowizny zawartej w dniu [...] wynika, że W. D. (siostra) obdarowała stronę kwotą [...] W. D. odmówiła składania zeznań w tym zakresie. Jak wykazało postępowanie utrzymuje się Ona z niewielkiej renty na małoletnie dziecko. W gospodarstwie domowym pozostaje z nią małoletnia córka R. oraz bezrobotny syn A. D. Z powodu niewystarczających środków na utrzymanie korzysta z pomocy finansowej opieki społecznej. W tych okolicznościach uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, iż przedłożona umowa darowizny w rzeczywistości nie została zrealizowana. Niewiarygodne jest bowiem, aby osoba żyjącą w ubóstwie i korzystająca z pomocy społecznej darowała kwotę [...] znacznie lepiej sytuowanej siostrze. Oprócz w/w darowizn strona przedłożyła także umowy pożyczek wskazując środki z nich uzyskane jako źródło przychodów roku 2001 : 1. Z przedłożonej umowy pożyczki wynika, że dniu [...] B. i U. M. udzielili R. H. pożyczki na zakup nieruchomości w kwocie [...] z oprocentowaniem rocznym 5%. Pożyczka została przekazana gotówką w dniu podpisania umowy. Według U. i B. M. pieniądze przekazane jako pożyczka pochodziły ze wspólnych oszczędności, które były przechowywane w domu, początkowo w złocie, a następnie w walucie obcej ponieważ nie mają zaufania do banków, a później stopniowo wymieniane na złotówki w kantorach i bankach. Jak ustalił organ l instancji U. i B. M. w zeznaniach podatkowych za lata 2002 i 2003 nie wykazali przychodu z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki. W trakcie postępowania nie potrafi także wykazać, że posiadali środki pieniężne w tak znacznej wysokości. Zeznania pożyczkodawców zawierają także szereg nieścisłości dot. uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na nieprecyzyjność prowadzonego zeszytu spłat i braku innego dokumentowania (pokwitowań) oraz rozbieżności między zeznaniami świadków, a oświadczeniem skarżącej (w zakresie spłaty kwoty głównej i odsetek) trudno dać wiarę wyjaśnieniom pożyczkodawców o braku zaufania do banków w kontekście udzieleniu pożyczki obcej osobie bez jakiegokolwiek zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga, że poza oświadczeniami stron umowy i zeszytem spłat przedstawionym przez Państwa M. (nota bene zawierającym zapisy niezgodne z ich wyjaśnieniami i wyjaśnieniami R. H.) brak jest dowodów potwierdzających fizyczne przekazanie pożyczki i jej spłaty. Brak jest również dowodów potwierdzających, że U. i B. M. byli w 2001 r. w posiadaniu oszczędności w kwocie [...]. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z przedłożoną umową pożyczki została ona zawarta w dniu [...] w W., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że w tym dniu R. H. dopiero wracała do Polski przekraczając granicę o godz. 19.53 w Cz. Z. 2. W toku prowadzonego postępowania skarżąca przedłożyła również umowę zawartą w dniu [...] w Berlinie z A. S. zamieszkałym w Berlinie, w której wskazano, że w niedalekiej przyszłości, nie później niż do końca 2005 r., R. H. i A. S. zamierzają zawrzeć związek małżeński i zamieszkać w Polsce i w celu zakupu nieruchomości w Polsce przekazuje kwotę [...]. R. H. zobowiązała się po zawarciu związku małżeńskiego zawrzeć umowę rozszerzającą majątkową wspólność małżeńską na swój majątek odrębny. W przypadku nie zawarcia przez strony umowy związku małżeńskiego w terminie określonym w pkt 1 R. H. zobowiązała się przenieść na rzecz A. S. udział w wysokości ½ części we własności nabytej przez nią nieruchomości, w terminie 6 miesięcy, pod warunkiem, że zgodnie z obowiązującym wówczas w Polsce prawem przeniesienie udziału we własności nieruchomości będzie możliwe; w przeciwnym wypadku zobowiązuje się zwrócić A. S. całą uzyskaną od niego kwotę, w dowolnym terminie, nie później niż do dnia [...] A. S. zeznał, że posiada obywatelstwo niemieckie i przebywa w Niemczech od 1977 r. Jest żonaty, ale pozostaje z żoną w separacji od 25 lat. Posiada dwoje dorosłych dzieci, jeden syn mieszka w Niemczech, a drugi w Polsce. Od 1998 r. przebywa na emeryturze, której wysokość wynosi [...]. Dodatkowo otrzymuje z socjalu [...]. Dodatkowo zeznał, że pieniądze zaoszczędzone w okresie prowadzenia działalności przechowywał w domu, a od zawartej umowy nie uiszczano żadnych opłat bowiem umowa została zawarta dla własnych potrzeb i gdyby to zależało od niego w ogóle takiej umowy by nie sporządzał. Według zeznań A. S. pieniądze były przewożone przez granicę w kwotach [...] i nie były zgłaszane na granicy. Pieniądze były przewożone przez niego osobiście w czasie przyjazdów do Polski oraz przez R. H. w czasie odwiedzin. W złożonym oświadczeniu wskazał także, że nie posiada pokwitowań sporządzonych na okoliczność przekazywanych sum pieniężnych oprócz zapisku poczynionego w dniu [...]. Podniósł, że od 1995 r. wspierał skarżącą finansowo w znacznych kwotach ponieważ miał w stosunku do niej pewne zamiary i dlatego też na tą okoliczność nie sporządzał żadnych notatek. Treść przedmiotowego oświadczenia przeczy jednak wcześniej złożonym zeznaniom, z których wynikało że nawiązał z R. H. bliższy kontakt po śmierci jej męża, a więc po dniu [...]. W wyniku analizy wydruków z Centralnego Archiwum Odpraw SG dotyczących przekroczenia granicy ustalono, że przedłożona przez skarżącą umowa nie mogła być zawarta w dniu [...] w Berlinie, gdyż R. H. nie przebywała w Niemczech w tym dniu. Dopiero w skardze skarżąca podniosła, że dokument został spisany przez nią w domu, a jego podpisanie przez obie strony nastąpiło w dniu następnym tj. w dniu [...]. Powyższe twierdzenie jest sprzeczne z treścią przedłożonej umowy, z której wynika, że została ona zawarta w dniu [...] w Berlinie. Ponadto w treści umowy podany został dokładny nr personalausweis A. S., co nie byłoby możliwe bez okazania przez niego tego dokumentu. Jak wykazało postępowanie niewiarygodne były także twierdzenia A. S., że pomagał R. H. często przyjeżdzając do Polski w odwiedziny i przywożąc pełen bagażnik artykułów spożywczych. Ustalono bowiem, że w 2001 r. przekraczał granice Polski tylko 2 razy: samochodem osobowym w dniu [...] i w dniu [...] (powrót w tym samym dniu pociągiem). W 2002 r. natomiast czterokrotnie przekraczał granicę Polski pociągiem. Powyższe podważa wiarygodność wyjaśnień A. S. dotyczących udzielania pomocy zarówno w formie rzeczowej jak i pomocy finansowej (w postaci swego rodzaju nieoprocentowanej pożyczki). Niewiarygodne jest ponadto, aby obywatel Niemiec przechowywał w swoim mieszkaniu kwotę [...], będącą jak sam wskazał dorobkiem jego życia, narażając się na utratę korzyści w postaci odsetek bankowych oraz możliwość ich kradzieży. Również okoliczność, że A. S. otrzymuje tzw. socjal świadczy o tym, że nie jest on osobą zamożną i z emerytury nie jest w stanie pokryć niezbędnych wydatków, a jak sam przyznaje pomaga finansowo jeszcze dwóm synom. Postanowienia przedstawionej organom podatkowym umowy nie zabezpieczają nawet w stopniu podstawowym Jego interesów czyniąc możliwość odzyskania pożyczonych pieniędzy bardzo utrudnioną, czy wręcz niemożliwą. Nadmienić również należy, że mimo postanowień umownych nie doszło do końca 2005 r. do zawarcia związku małżeńskiego pomiędzy R. H. a A. S. – skarżąca przedstawiła aneks do umowy przesuwający zrealizowanie tej części umowy do czasu poprawy stanu Jej zdrowia. Do zawarcia związku małżeńskiego, jak wynika z zeznań A. S. nie mogłoby zresztą dojść bowiem był on żonaty, a żadna ze stron nie wspomina o toczącej się sprawie rozwodowej. Nie sposób zgodzić się także z podniesionym w skardze argumentem, że o fakcie posiadania przez skarżącą środków pieniężnych przekazanych przez A. S. dowodzi kradzież z włamaniem, która miała miejsce w miesiącu lutym 2002 r. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania w dniu [...]. KPP w G. została powiadomiona przez J. H. (syna skarżącej) o kradzieży z włamaniem do budynku położonego w W. przy ul. P. [...], w wyniku której skradziono pieniądze o łącznej wartości około [...] tj. [...] i [...] na szkodę R. H. i J. H. Podczas przesłuchania w charakterze poszkodowanego J. H. oświadczył, że skradzione pieniądze były przeznaczone na zakup sprzętu fotograficznego w Niemczech. Z oświadczenia z dnia [...] (k. [...]) złożonego przez J. H. wynika, że pieniądze te stanowiły oszczędności przechowywane w walutach obcych, przy czym jak podaje J. H. jego oszczędności wynosiły na około [...] i przechowywane były w markach. Pozostała kwota stanowiła oszczędności R. H. (matki). Zgodnie natomiast z oświadczeniem skarżącej powyższa kwota stanowiła oszczędności jej i A. S. W składanych zeznaniach i oświadczeniach A. S. nie porusza tematu kradzieży przekazanych przez niego środków dewizowych, co przecież jest o tyle istotne, że miały stanowić źródło finansowania zakupu nieruchomości w R., której docelowo miał stać się współwłaścicielem. Również w postępowaniu karnym, jak wynika z akt sprawy, R. H. nie podnosiła, że skradzione dewizy pochodziły z pożyczki udzielonej przez A. S. Jak wyjaśnił A. S. pieniądze było przekazywane stopniowo, przy czym ostatecznie przekazanie całej sumy nastąpiło do [...], zatem skradzione w lutym 2002 r. środki dewizowe nie mogły pochodzić od A. S. Nawet gdyby jednak przyjąć, że skarżąca otrzymała od A. S. [...] to i tak nie mogły one stanowić źródeł finansowania wydatków roku 2001 skoro zostały skradzione na początku 2002 r. 3. Z kolejnej przedłożonej przez skarżącą umowy wynika, że R. D. (matka) w dniu [...] udzieliła jej pożyczki w kwocie [...] na remont domu, którą skarżąca zobowiązała się spłacić w terminie do dnia [...] R. D. odmówiła składania zeznań. Ustalono, że R. D. utrzymuje się z emerytury rolniczej, która wynosiła w 1998 r. [...] miesięcznie, w 1999 r. [...] miesięcznie, w 2000 r. [...] miesięcznie, w 2001 r. [...] miesięcznie i w 2002 r. [...] miesięcznie. Dla porównania utrzymanie 1 osobowej rodziny rolniczej według rocznika statystycznego wynosiło w 2000 r. [...], w 2001 r. [...] i w 2002 r. [...]. Oznacza to, że emerytura otrzymywana przez R. D. wystarczała na bardzo skromne utrzymanie i nie mogła stanowić źródła pochodzenia pożyczki w kwocie [...]. Matka skarżącej w pisemnym oświadczeniu wskazała, że pieniądze nie były gromadzone w bankach, dlatego tym bardziej zależało jej by nie trzymać ich w domu. Przyjmując, iż R. D. rzeczywiście poczyniła we wcześniejszych latach oszczędności (posiadając gospodarstwo rolne) a pieniądze nie były lokowane na kontach bankowych lecz przechowywane w domu, niewątpliwie na skutek hiperinflacji z przełomu lat 80-tych i 90-tych straciły swą wartość. Strat związanych z dewaluacją pieniędzy przechowywanych w domu można było uniknąć jedynie lokując oszczędności na atrakcyjnie oprocentowanych rachunkach bankowych. Niewiarygodne jest zatem, jak zasadnie podkreślają organy podatkowe, by utrzymująca się ze skromnej emerytury R. D. była w posiadaniu znacznych oszczędności i przekazywała je córce będącej w dobrej sytuacji materialnej, podczas gdy druga z córek (W. D.) żyje w ubóstwie i jest zmuszona do korzystania z pomocy opieki społecznej utrzymując małoletnią córkę i bezrobotnego syna. Podsumowując opisane wyżej kwestie darowizn i pożyczek, Sąd nie dopatrzył się przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podzielając pogląd, że sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego jest by krewni bądź osoby obce znajdujące się w gorszej sytuacji majątkowej udzielali bezinteresownej pomocy, często przekraczającej ich możliwości finansowe, osobie znacznie lepiej sytuowanej lub udzielały pożyczek kwot stanowiących dorobek życia bez jakiegokolwiek zabezpieczenia. Szczególnie jeżeli z takiej pomocy miały być sfinansowane zakupy dóbr materialnych o znacznej wartości (w 2001 r. zakup dwóch mieszkań, natomiast w kolejnym roku samochodu osobowego VW Passat za ponad [...]), a nie wydatki na ratowanie życia lub zdrowia, czy też rehabilitację. Niewiarygodne w ocenie Sądu jest również by osoba, która sama wskazuje jako źródło sfinansowania zakupu nieruchomości szereg darowizn oraz pożyczkę od Państwa M. oprocentowaną 5% w skali roku, następnie sama udzielała nie oprocentowanej pożyczki innej osobie, tłumacząc to pomocą osobom młodym. Na mocy umowy pożyczki zawartej w dniu [...] R. H. udzieliła W. K. nie oprocentowanej pożyczki pieniężnej w kwocie [...]. Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pewna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktycznie podlegające ocenie. W stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy prawo podatkowe nie przyznawało organom podatkowym generalnej normy kompetencyjnej do podważania skutków prawnych umów lub orzekania nieważności czynności cywilnoprawnej. Jednak z drugiej strony, organy podatkowe mogą określać skutki podatkowe pewnych stanów faktycznych. Skład orzekający Sądu podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27.1.1997 r., I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej, np. czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku podatkowego, nie może być bowiem traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów cywilnoprawnych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Przedmiotowe umowy darowizn i pożyczek zostały uznane przez organy podatkowe za sporządzone jedynie na potrzeby toczącego się postępowania i w rzeczywistości nie towarzyszyło im rzeczywiste przekazanie środków pieniężnych, a zatem nie mogą być uznane za czynności wywołujące określone skutki prawne. Konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że przedłożone umowy nie mogły być uznane za czynności skutkujące na płaszczyźnie prawa podatkowego, czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocenie dokonanej przez organy podatkowe nie można natomiast zarzucić naruszenia zasady określonej w art.191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących ustalenia przez organy podatkowe kosztów utrzymania rodziny R. H. Sąd również nie dopatrzył się nieprawidłowości. W oświadczeniu o wydatkach poniesionych w 2001r. (k. 21) skarżąca wskazała między innymi wydatki na wyżywienie w kwocie 500,00 zł, dopisując w rubryce uwagi: "własny ogród, inwentarz żywy". Przy uwzględnieniu liczby osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym podana kwota daje 0,45 zł dziennie na 1 osobę i znacznie odbiega od przeciętnych wydatków na zakup żywności wynikających z danych statystycznych. Na podstawie Rocznika Statystycznego organy ustaliły, że przeciętne miesięczne wydatki na osobę w gospodarstwach domowych rencistów w 2001 r. wyniosły [...] ([...] rocznie w przypadku trzyosobowej rodziny). Uwzględniając wyjaśnienia złożone przez skarżącą do protokołu z dnia [...] (k. [...]), zgodnie z którymi część produktów żywnościowych pochodziła z własnego chowu zwierząt i uprawy roślin w ogródku przydomowym przyjęto wydatki na wyżywienie w wysokości 1/2 danych statystycznych według następującego wyliczenia ([...] x [...] osoby x 12 miesięcy x 1/2 = [...]). Na podstawie danych statystycznych przyjęto także wysokość wydatków na zakup odzieży i obuwia w kwocie [...] oraz zdrowie i rehabilitację w kwocie [...], których skarżąca nie wykazała w oświadczeniu o poniesionych wydatkach, a które niewątpliwie musiała ponosić, nawet przy jak największej gospodarności i zaradności. Nie wszystkie produkty żywnościowe można bowiem uzyskać z przydomowej uprawy i hodowli, a w przypadku wydatków na leczenie jest to całkowicie niemożliwe. Podkreślić przy tym należy, że przy ustalaniu wydatków na zdrowie przyjęto jedynie wydatki na 1 osobę, kierując się faktem, że od 1996 r. R. H. przebywa na rencie chorobowej i korzystnie dla skarżącej przyjmując założenie, że jej synowie przez cały 2001 r. nie chorowali. W drodze szacunku określone zostały jedynie wydatki, które w świetle ustalonego stanu faktycznego musiały być ponoszone przez skarżącą. Przy określaniu ich wysokości uwzględnione zostały, złożone przez podatniczkę wyjaśnienia i nie budzące wątpliwości okoliczności faktyczne, w wyniku czego przyjęta wysokość tych wydatków znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i pozostaje na minimalnym poziomie. Odnośnie podniesionych w skardze zarzutów dot. przyjętych wydatków na zakup paliwa Sąd stwierdza, że przyjęcie tych wydatków w wysokości oświadczonej przez skarżącą ([...]) w świetle ustalonego stanu faktycznego jest niewiarygodne. Na podstawie otrzymanego z Centralnego Archiwum Odpraw SG wydruku dotyczącego przekroczeń granicy ustalono bowiem, że zarówno R. H., jak i synowie (J., A. i K.) przekraczali granicę kraju w 2001 r. co najmniej 121 razy (100 dni w roku). Przesłuchany w charakterze świadka J. H. do protokołu z dnia [...] (k.[...]) zeznał, że wydatki na zakup paliwa związanego z wyjazdami do Niemiec nie były ewidencjonowane w kosztach firmy. Na powyższą okoliczność skarżąca złożyła wyjaśnienia w dniu [...] (k. [...]), z których wynika, że nie posiada prawa jazdy i korzystała z transportu znajomych i rodziny, a koszty paliwa związane z wyjazdami do Niemiec pokrywali synowie lub A. S. Ponadto wskazała, że często korzystała również z autokarów wycieczkowych jadących przez W. do Niemiec. Według skarżącej koszty te były znikome, symboliczne lub rzeczowe np. kawy. Organ l instancji zwrócił się do strony o udzielenie informacji dot. marki pojazdów, którymi przekraczano granicę Polski w latach 2001-2003, rodzaju paliwa używanego do poszczególnych pojazdów oraz średniego zużycia paliwa na 100 km. Odpowiadając na powyższe pismem z dnia [...] (k. [...]) skarżąca wyjaśniła, że wyjeżdżając za granicę korzystała z różnych środków transportu, dlatego też po latach nie pamięta jakimi samochodami przekraczała granicę, ponieważ były to pojazdy należące do różnych właścicieli. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że należy szacunkowo wyliczyć koszty zakupu paliwa. Do obliczeń przyjęto miejsca przekroczenia granicy RP w 2001 r. według wydruku Centralnego Archiwum Odpraw SG, odległość od miejsca zamieszkania do miejsca przekroczenia granicy na podstawie mapy EUROPA-ROUTE PLANNER EUROPĘ oraz cenę 1 l. oleju napędowego wynikającą z informacji i opracowań statystycznych GUS Warszawa 2002r. Gospodarka Paliwowo-Energetyczna w latach 2000-2001 Tabela 2(68) "Ceny zakupu nośników energii w poszczególnych województwach liczone metodą średniej mediany" (k. [...], str. 6), która dla województwa dolnośląskiego wyniosła 2,11 zł za litr. Jako środek transportu przyjęty został należący do skarżącej samochód marki Volkswagen Passat o nr rej. [...] napędzany olejem napędowym przy zużyciu [71 na 100 km. W sposób korzystny dla skarżącej do wyliczenia liczby przejechanych kilometrów przyjęto, że przekroczenie granicy miało miejsce tylko raz dziennie, nawet w przypadku kilkakrotnego przekroczenia granicy w tym samym dniu oraz nie brano pod uwagę odległości przejechanych po przekroczeniu granicy nawet, gdy granica była przekraczana w innym miejscu i wiązało się to z koniecznością pokonania określonej trasy oraz wyjazdów skarżącej do Berlina (317 km w jedną stronę). W ten sposób wyliczona liczba przejechanych w 2001 r. kilometrów wyniosła 30.348 co przy przyjętym średnim zużyciu paliwa 71/100 km i cenie 2,11 zł/l daje koszt 4.482,40 zł. Należy podkreślić, iż organy podatkowe bardzo liberalnie określiły wysokość kosztów poniesionych przez stronę w związku z użytkowaniem samochodu, bowiem nie uwzględniły kosztów ubezpieczenia, napraw i innych kosztów eksploatacyjnych (np. olej, obowiązkowe przeglądy rejestracyjne) poza kosztami paliwa (i to tylko do granicy państwowej), które strona niewątpliwie musiała ponosić. Odnosząc się w tym miejscu do podniesionych w skardze zarzutów, że wydruki z Centralnego Archiwum Odpraw SG nie potwierdzają w wielu przypadkach faktu przekroczenia granicy tym samochodem Sąd stwierdza, że istotnie z przedmiotowych wydruków wynika jedynie, że przekroczenia granicy dokonano samochodem osobowym. Jednakże w przypadku przekroczenia granicy w dniu [...] podano markę i nr rejestracyjny, a syn J. H. zeznał, że woził R. H. (matkę) do Niemiec samochodem bowiem nie posiadała prawa jazdy. Z przedłożonego zestawienia przez organy służby granicznej nie wynika ponadto, aby strona przekraczała granicę autobusem lub innym niż samochód osobowy środkiem transportu. W tych okolicznościach niewiarygodne są twierdzenia strony, że przekraczała granicę bliżej nieokreślonymi środkami transportu, a nie samochodem którego jest właścicielem. Analizując powyższe okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również i dowody wnioskowane przez skarżącego do czasu wydania ostatecznej decyzji, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organy ocena, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w decyzjach, która pozwala przyjąć, iż wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Konsekwencją ustalonego stanu faktycznego było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art.10 ust.1 pkt1 w związku z art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 updof. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 upsa oddalił skargę jako nieuzasadnioną.