I SA/Wr 1348/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Jakub Baściuk, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] , który po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. W. Z. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z [...] r. nr [...] i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w kwocie 16.508 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - w ramach kontroli a następnie postępowania podatkowego - analiza potwierdziła, że w 2002 r. podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży benzyny uniwersalnej 95 (4.832,917 l), benzyny bezołowiowej 95 i 98 (73.136,449 l i 393,785 l) oraz oleju opałowego (31.397,60 l). Ustalono także, że sprzedaż oleju napędowego w ilości 93.340,654 l nie znajduje pokrycia w zakupach. Mając na względzie powyższe, prowadzoną przez stronę dla potrzeb podatku VAT - za poszczególne miesiące 2002 r. - ewidencję uznano za nierzetelną. Stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) ewidencji tej nie uznano za dowód w postępowaniu. Z uwagi na to, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji określił tę podstawę w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 O.p. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował i nie ujął w deklaracji podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez "A" Sp. z o. o. z/s w W., dokumentujących nabycie oleju opałowego. Dokonane przez organ podatkowy ustalenia i wnioski znalazły odzwierciedlenie w decyzji z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2002r. W odwołaniu podatnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie przepisów ustawy VAT. Zakwestionował rozstrzygnięcie stwierdzające zaniżenie sprzedaży oraz korektę w zakresie kosztów i przychodów. Wywiódł, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie uwzględniono informacji uzyskanych w wyniku przesłuchania świadków, jak i rozstrzygnięć zawartych w decyzjach wydanych w przedmiocie podatku akcyzowego. Za chybione uznał podatnik przyjęcie, że w sprawie zaistniały podstawy do szacowania dochodu. Zakwestionował zastosowaną metodę szacowania. Podniósł, że niezasadnie pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu paliwa, wystawionych przez firmę "B" M. P. z L. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpoznania odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. Uznał bowiem, że w związku z tym, że w miesiącach czerwiec i lipiec 2002 r. zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur sygnowanych nazwą firmy "B", ilość paliwa wykazana w tych fakturach nie mogła być uwzględniona w ilościowym rozliczeniu zakupu, stanowiącym podstawę do wyliczenia sprzedaży niezaewidencjonowanej. Posługując się tą samą metodą co organ niższej instancji, organ odwoławczy wyliczył ilość oraz wartość tej sprzedaży w niższej wysokości. Organ podatkowy drugiej instancji, jako chybiony, potraktował natomiast zarzut niezasadnego uznania prowadzonych przez stronę ksiąg za nierzetelne. Wskazał, że poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozliczenie ilościowe potwierdziło, że podatnik nie ujął w ewidencji całkowitej sprzedaży towarów handlowych oraz że część tej sprzedaży nie znajduje potwierdzenia w zakupach. Dodał, że ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie znajdują podstawy w art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p. Organ wykazywał, że w wyniku uznania prowadzonej przez stronę ewidencji za nierzetelną, w sprawie prawidłowo zastosowano regulacje stanowiące o szacunkowym określaniu podstawy opodatkowania, zawarte w art. 23 O.p. Zaznaczył, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie odnośnie przyjęcia innej niż określone w § 3 art. 23 O.p. metody szacowania, czyniąc zadość regulacji art. 23 § 4 O.p. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w stanie faktycznym zeznań świadków organ wskazał, że przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili, iż zbiorniki, w których przechowywano paliwa, były nieszczelne (co miałoby prowadzić do uznania ubytków i ustalenia niezaewidencjonowanej sprzedaży w niższej wysokości). Dodał, że zeznania nie wykazały także, iż zawyżenie wartości sprzedaży paliw było wynikiem podwójnego ewidencjonowania sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, poczynione w sprawie ustalenia nie potwierdziły faktu dokonywania przez podatnika w okresie badanym napraw zbiorników, co nie pozwalało na uwzględnienie wyjaśnień strony w zakresie powstania ubytków paliw na skutek nieszczelności zbiorników. Organ podatkowy wskazał, że w ilościowym rozliczeniu zakupu i sprzedaży uwzględniono oświadczone przez podatnika ubytki paliw, powstające podczas ich przewozu, przyjęcia do magazynu, magazynowania oraz wydawania. Za nietrafione uznał organ odwoławczy wywody w zakresie podwyższenia obrotu o akcyzę, która została określona przez Naczelnika Urzędu Celnego. Wywiódł przy tym, że do rozliczenia ilościowego sprzedaży i zakupu oleju opałowego organ podatkowy pierwszej instancji przyjął takie same wielkości jak organ celny. Wobec zarzutu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach pochodzących od firmy "B" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozliczeniu za lipiec 2002 r. taka sytuacja nie miała miejsca. Organ drugiej instancji za zasadne uznał również pozostałe - niekwestionowane w odwołaniu - ustalenia podjęte w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. Z. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zarzucił, że narusza ona przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa VAT), poprzez błędne ich zastosowanie i bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu. Wskazał, że skarżona decyzja nie może się ostać, jako wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i naruszająca ustawę VAT. Zanegował ustalenia stwierdzające zaniżenie sprzedaży, a także korygujące rozliczenia w zakresie kosztów i przychodów. Zdaniem strony, w sprawie pominięto zeznania świadków oraz rozstrzygnięcia organu celnego w zakresie zakupów i sprzedaży oleju opałowego. Skarżący podniósł, że w stanie faktycznym sprawy błędnie przyjęto, iż wystąpiły przesłanki dla określenia obrotu w drodze oszacowania. Uznał, że w sprawie brak było podstaw dla zastosowania regulacji art. 193 § 6 i art. 23 § 1 O.p. W opinii skarżącego, przyjęta przez organ metoda szacowania nie znajduje oparcia w Ordynacji podatkowej. Wywiodła strona skarżąca, że szacowania należało ewentualnie dokonać za pomocą metody porównawczej zewnętrznej. Dodała, że w sprawie nie wskazano przyczyn odrzucenia wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod szacowania i przyjęcia metody nieadekwatnej do zaistniałych okoliczności, stworzonej wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania. Skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie pozbawiające go możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa od firmy "B". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Dodał, że w sprawie przyjęto metodę szacowania pozwalającą na dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego oraz że niemożność zastosowania innych metod została szczegółowo wykazana w decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym dokonano prawidłowego rozliczenia podatku VAT za lipiec 2002 r. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy właściwie określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2002 r. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla określenia tego zobowiązania, tj. zarówno podatek VAT naliczony jak i należny, stosując prawidłowe stawki podatkowe. Według Sądu - wbrew zarzutom skargi - w przedmiotowej sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czyniąc zadość zasadzie z art. 122 O.p. (zasadzie prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 O.p. (zasadzie kompletności materiału dowodowego). I tak, w sprawie niewątpliwie ustalono, że w okresie badanym skarżący nie wykazał całkowitej sprzedaży towarów handlowych (benzyny uniwersalnej 95, benzyny bezołowiowej 95 i 98 oraz oleju opałowego). Potwierdziła to analiza, w ramach której uwzględniono zestawienie ilościowe zakupu i sprzedaży, stany magazynowe na dzień [...] grudnia 2001 r. i [...] grudnia 2002 r., dokumenty zakupu i sprzedaży oraz ubytki naturalne powstałe podczas przewozu (przyjęcia/magazynowania/wydawania) paliw w wysokości oświadczonej przez stronę. Podkreślenia wymaga, że zarówno sam fakt niewykazania sprzedaży w/w paliw, jak i wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży, ustalono w oparciu o przedłożone przez skarżącego dokumenty. Mając na uwadze powyższe zasadnie - w opinii Sądu - przyjęto, że prowadzone przez podatnika ewidencje VAT, za badany okres, są w zakresie wykazanej sprzedaży (obrotu) nierzetelne, nie mogąc stanowić - zgodnie z art. 193 § 1 O.p. - dowodu w postępowaniu. Ustalenia te znajdują oparcie w regulacji art. 193 § 4 O.p. Zauważenia wymaga, że czyniąc zadość treści art. 193 § 6 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji, w datowanym na dzień [...] r. protokole z badania prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zakupów VAT, stwierdził nierzetelność ewidencji, określając za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku ze stwierdzeniem nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ewidencji, w sprawie właściwie posłużono się regulacjami traktującymi o szacunkowym określaniu podstawy opodatkowania. Zaistniała w sprawie sytuacja wyczerpywała bowiem dyspozycję art. 23 § 1 pkt 2 O.p., tj. nakazywała organowi podatkowemu określenie podstawy opodatkowania gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie tej podstawy. Zaakcentować trzeba, że dokonując szacowania obrotu organ podatkowy uzasadnił w sposób przekonywujący pominięcie metod szacowania określonych w § 3 pkt 1-6 art. 23 O.p. W wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji odniesiono się do każdej z tych metod, argumentując niemożność ich zastosowania w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Także organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia w tym zakresie. W kontekście zarzutu skargi zauważenia wymaga, iż w decyzji organu pierwszej instancji uzasadniono również, dlaczego w sprawie nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej, opisanej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W sprawie zasadnie posłużono się regulacją art. 23 § 4 O.p., która w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, pozwala organowi podatkowemu oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnił także wybór metody szacowania, czego wymagał od niego zapis zawarty w zdaniu 2 § 5 art. 23 O.p. W ocenie Sądu zastosowana metoda zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W przyjętej bowiem metodzie wykorzystano maksymalnie przedłożone przez skarżącego ewidencje i dowody źródłowe. W ramach tej metody uwzględniono całą wartość sprzedaży wynikającą z faktur VAT oraz paragonów fiskalnych. Dla poszczególnych asortymentów towarów, których sprzedaży podatnik nie uwzględnił - na podstawie faktur sprzedaży - wyliczono średnią najniższą cenę sprzedaży netto (zł/l), stosowaną w ostatnim dniu miesiąca, a następnie wyliczono wartość niezaewidencjonowanego obrotu netto. Wartość tego obrotu, zgodnie z ustaloną strukturą sprzedaży, podzielono na miesiące rozliczeniowe 2002 r. wg poszczególnych asortymentów. Wysokość podatku należnego od zaniżonego obrotu wyliczono przyjmując 22% stawkę podatku VAT. Podkreślić należy, że wartość sprzedaży oleju napędowego przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Niezrozumiały jest zarzut skargi traktujący o braku weryfikacji (zmiany) stanu faktycznego sprawy pomimo przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Świadkowie: R. M. i A. K. nie potwierdzili bowiem, iż zbiorniki, w których przechowywano paliwa były nieszczelne (co miałoby prowadzić do uznania ubytków paliw z tytułu wycieków i w konsekwencji ustalenia niezaewiedencjonowanej sprzedaży w niższej wysokości) oraz, że zawyżanie wartości sprzedaży paliw powstało w wyniku jej podwójnego dokumentowania - pierwotnie za pomocą kasy rejestrującej (paragonami) a następnie fakturami sprzedaży VAT. R. M. zeznał, że w przypadku sprzedaży na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, faktura była wystawiana od razu i sprzedaży takiej nie ewidencjonowano w kasie fiskalnej. Nie pamiętał również przypadków wystawiania faktur na podstawie przedłożonych przez klientów paragonów, bądź też prowadzonych notatek. Drugi ze świadków – A.K. - oznajmił, iż nie przypomina sobie, aby w 2002 r. dokonywał jakichkolwiek napraw należących do skarżącego zbiorników. Nie posiadał on również wiedzy, czy w ogóle były dokonywane naprawy zbiorników. Wskazał, że przeprowadzał wyłącznie drobne naprawy dystrybutorów, uszkodzenia usuwał na nie bieżąco a wycieki paliwa spowodowane uszkodzeniami były śladowe. Chybiony jest zarzut stanowiący o podwyższeniu obrotu dodatkowo o akcyzę w wysokości określonej w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego oraz nieuwzględnieniu wielkości zakupów i sprzedaży oleju opałowego przyjętych przez ten organ. Analiza zapadłych w sprawie rozstrzygnięć potwierdza, że do rozliczenia ilościowego sprzedaży i zakupu tego oleju organ podatkowy przyjął takie same wielkości jak organ celny w wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego decyzji. W decyzjach organów (celnego i podatkowego) wyliczona ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego jest tożsama i wynosi 13.052,4 l. W rozliczeniu uwzględniono właściwie również cenę oleju, obejmującą podatek VAT i podatek akcyzowy. W sprawie Sąd nie dopatrzył się ponadto sytuacji, w której fakty zostałyby zinterpretowane na niekorzyść podatnika. Skarżący zarzucił również niezasadne dokonanie korekty kosztów i przychodów, nie prezentując jednak argumentów uzasadniających ten zarzut. Sąd domniemywa, iż zarzut ten odnosi się do prowadzonego w stosunku do strony postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego, który to podatek - w podstawie jego naliczania - uwzględnia właśnie kategorię przychodów i kosztów. Co się tyczy zarzutu bezpodstawnego pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę "B" M. P. Sąd stwierdza, że w miesiącu, do którego zaskarżona decyzja się odnosi sytuacja taka nie miała miejsca (dotyczy ona miesięcy czerwiec i lipiec 2002 r.). Tym samym za bezzasadny należało uznać w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Sąd zauważa natomiast, że w wyniku zakwestionowania, jako faktycznie zrealizowanej, sprzedaży potwierdzonej fakturami wystawionymi przez w/w podmiot, organ odwoławczy - uchylając zaskarżoną decyzję - dokonał ponownego rozliczenia ilościowego zakupów i sprzedaży zakwestionowanego paliwa, zmniejszając zakupy o ilości wynikające z faktur wystawionych przez firmę "B". Powyższe zaś spowodowało zmniejszenie niezaewidencjonowanej sprzedaży poszczególnych paliw. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.