I SA/Wr 135/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Marta Kania, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego A spółki z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w części dotyczących określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc styczeń i maj 2001r., II. orzeka, że decyzje opisane w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.274 (pięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]. o Nr [...]Dyrektor Kontroli Skarbowej we W. określił stronie skarżącej Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu "A spółce z o. o. we W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...]zł (w zeznaniu CIT-8 za 2001r. podatnik zadeklarował stratę w wysokości [...]zł. W trakcie postępowania podatkowego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2001r. o kwotę [...]zł, jak i stwierdzono także w kilku miesiącach 2001r. nieprawidłowe ustalenie momentu powstania przychodów. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały też zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń i maj 2001r. Decyzją opisaną wyżej organ I instancji określił podatnikowi wysokość odsetek od tych zaliczek na dzień wydania decyzji odpowiednio za styczeń [...]zł i za maj [...]zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona skarżąca zarzuciła, że doszło do naruszenia przepisów art. 53a ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu poprzez przyjęcie, że podatnik był w zwłoce z zapłatą zaliczek za okresy wymienione w zaskarżonej decyzji. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części określającej odsetki za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek za styczeń i maj 2001r. Nie kwestionowała pozostałych ustaleń zawartych w decyzji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]. Nr [...]utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji a mianowicie, iż z dyspozycji art. 53a ordynacji podatkowej wynika iż organ podatkowy ma prawo określić wysokość zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości i jeżeli okaże się że podatnik uiszczał zaliczki w zaniżonej kwocie lub wcale ich nie płacił to organ określa wysokość odsetek za zwłokę. Nie zapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek jest zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 2 ordynacji podatkowej. Okres zaś, za który nalicza się odsetki za zwłokę został w sposób wyraźny określony w art. 53 § 4 ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 wydanego na podstawie art. 58 ordynacji podatkowej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę – odsetki za zwłokę naliczone są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności nieuregulowanych zaliczek na podatek do dnia wpłacenia tych odsetek łącznie z tym dniem. Zdaniem organu odwoławczego brak jest również podstawy prawnej do zaliczenia w decyzji wydanej na podstawie art. 53a ordynacji podatkowej nadpłaconych zaliczek na podatek, na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 73 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej nadpłata powstaje dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w części określającej odsetki za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń i maj 2001r. zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 53a ustawy ordynacja podatkowa i przyjęcie iż strona skarżąca była w zwłoce z zapłatą zaliczki za wymienione w zaskarżonej decyzji okresy. Powołuje się skarżący na wyrok NSA z dnia 20.04.2004r. sygn. akt FSK 150/2004, który jego zdaniem wyraził odmienny pogląd od przyjętego w zaskarżonej decyzji. Zdaniem podatnika nie pozostawał w zwłoce z zaliczkami na podatek dochodowy za okresy wymienione w zaskarżonej decyzji, z której wynika, że zaniżył kwotę zaliczki za styczeń 2001r. o [...]zł. Ustalono bowiem, że już w lutym 2001r. zaliczka na podatek dochodowy jest zawyżona o [...]zł. Podobnie przy zaliczce za miesiąc maj 2001r. ponieważ już w czerwcu 2001r. występuje nadpłata w zaliczce na podatek dochodowy. Skarżąca uważa, że zwłoka może obejmować jedynie okres od dnia [...]. do dnia [...]. i odpowiednio okres od dnia [...]. do dnia [...]. Zdaniem skarżącej przesłanką zaistnienia prawa naliczania odsetek za zwłokę jest wystąpienie zwłoki i prawidłowo naliczony okres, w którym podatnik nie wywiązał się z obowiązku podatkowego, a jak wykazała wcześniej pozostawała w zwłoce z zaliczkami przez okres jednego miesiąca. Podatnik dodatkowo podniósł, że przy kwocie [...]zł zaległości w podatku dochodowym za 2001r. wyliczenie odsetek za zwłokę w regulowaniu zaliczek na podatek w kwocie [...]zł jest rażące. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż wyrok NSA na który powołuje się strona skarżąca wyrażający odmienny pogląd w kwestii spornej od zaprezentowanego przez organy podatkowe wiąże wyłącznie w indywidualnej sprawie w której został wydany i nie stanowi obowiązującej wykładni prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Kwestią sporną w sprawie jest tylko i wyłącznie zagadnienie związane z obliczeniem odsetek za zwłokę. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (tj. Dz. U. z 1993r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) w art. 27 stanowi, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną jego wysokość. Przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego stosowana jest technika samoobliczania podatkowego. Zgodnie z art. 25 ustawy powołanej wyżej podatnicy zobowiązani są bez wezwania składać deklaracje o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne o których mowa wyżej za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczki w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro wedle przywołanej wyżej regulacji prawnej zaliczki na podatek dochodowy należy wpłacać na konto urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym za który się należą to od tej daty zatem, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) i należą się od niej odsetki za zwłokę. Poza sporem w sprawie jest fakt nie uregulowania przez stronę skarżącą w terminie o którym mowa wyżej zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości za miesiące styczeń i maj rozpatrywanego roku podatkowego. Zgodnie z art. 53a ustawy ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części nie złożył deklaracji, albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji a także w razie braku deklaracji. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem [...]. mocą ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co do dnia wejścia w życie w/w instytucji było kwestią szeroko dyskutowaną, jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, iż możliwość taka istniała także przed 1.01.2003r. na gruncie ordynacji podatkowej jak i ustawy z 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108 poz. 486 ze zm.). Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje podatnikom wpłacać zaliczki najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym, za który się należą, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 ordynacji podatkowej). Trafnie zatem wobec faktu nie uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości organy podatkowe przyjmując prawidłową ich wysokość określiły w zaskarżonej decyzji kwotę odsetek od w/w należności. Nieprawidłowo jednak w ocenie Sądu przyjęły iż obowiązek naliczania odsetek od zaliczek winien nastąpić co najmniej do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Uzasadnienie dla takiego stanowiska organy podatkowe wywiodły z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240 poz. 2063) stanowiącego, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem – w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Oparcie się jednak wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego zapisu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego czyni zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię prawa niepełną, doprowadzając w konsekwencji do błędnych wniosków. Nie sposób bowiem pominąć okoliczność, iż przywołane rozporządzenie ma swoje umocowanie w art. 58 ordynacji podatkowej co czyni koniecznym odwołanie się do zasad wyrażanych w ordynacji podatkowej. Rozporządzenie jest tylko aktem wykonawczym dla materii ustawy, zawierającym uregulowania o charakterze ogólnym wspólne do wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw regulujących te zobowiązania. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty prawne muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych, odnosi się to między innymi do instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że na gruncie przywołanej ustawy pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Skoro zatem pojęcie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek mogą tylko i wyłącznie dotyczyć okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście przywołany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku. Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczone odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53a ordynacji podatkowej tj. po zakończeniu roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, jednakże w ocenie Sądu nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określone po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczone do momentu złożenia rozliczenia z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do dnia do którego takie rozliczenie podatnik winien dokonać. Opisane wyżej nieprawidłowości legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części zaskarżonej tj. dotyczącej odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej że zwłoka z tytułu nieuregulowanych zaliczek obejmuje jedynie okres od [...]. do [...]. w przypadku zaliczki za miesiąc styczeń oraz od [...]do [...]. w przypadku zaliczki za miesiąc maj z uwagi na występujące w następnych miesiącach nadpłaty w zaliczkach. W każdym przypadku bowiem wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie państwa do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. "Nadpłata" w zaliczkach na poszczególne miesiące na co powołuje się strona skarżąca nie stanowi nadpłaty w rozumieniu ordynacji podatkowej. O nadpłacie możemy bowiem mówić zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego. Reasumując należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji w części dotyczącej określenia odsetek z tytułu zwłoki od zaliczek na podatek dochodowy oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.