I SA/Wr 1355/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.208,30 (tysiąc dwieście osiem i 30/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją nr [...]z dnia [...]Izba Skarbowa we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. nr [...]z dnia [...] i określiła Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą we W. - należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w wysokości [...]oraz odsetki. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono między innymi, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...]. Ustalono bowiem, że we wrześniu 1998 r. (dnia [...] i [...]) PH "B s.c. przekazała przelewami bankowymi na konto podatnika kwotę [...], na których odnotowano, że jest to zapłata za towar. Następnie w dniu [...] "A" przekazała odwrotnie (na rachunek PH "B") także kwotę [...]z adnotacją o zapłacie za towary. Tymczasem okazało się, że w rzeczywistości nie było tytułu do przekazania środków przez PH "B. W ocenie organu I instancji powyższa okoliczność oznaczała, że kontrolowana Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), albowiem przez wskazany okres czasu korzystała z obcych środków płatniczych, uzyskując przychód w wysokości odsetek bankowych, które zapłaciłaby bankowi zaciągając kredyt. Wielkość przychodu określono przyjmując oprocentowanie stosowane - jak się organ wyraził - na najpowszechniejszym rynku kredytowym, to jest według stopy kredytu refinansowego ogłaszanego przez NBP. W zakresie kosztów przychodu ustalono, że Spółka zarachowała w ich poczet kwotę [...]z tytułu zapłaty za usługę osuszania murów w obiekcie przy ul. O. we W., który był w jej posiadaniu na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił dalej, że "A" wypowiedziała najem [...] i następnie w dniu [...]obciążyła wynajmującego kosztami prac renowacyjnych w wysokości [...]na podstawie faktury VAT. Według organu koszty osuszania najmowanego budynku mogły być zarachowane dopiero w 1999 r., gdyż wówczas Spółka uzyskała przychód z tytułu zwrotu poniesionych nakładów, a to zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie kosztów reprezentacji i reklamy inspektor ustalił, że Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych wydatki przenoszące ustalony w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy limit. Wbrew stanowisku Spółki organ I instancji nie znalazł podstaw do przesunięcia wydatków na zakup "usług reklamowych dla firmy A na terenie D. Ś." (według zapisu na fakturze nr [...]wystawionej przez "C" s.c. w Ł.), z kosztów reklamy limitowanej, gdzie zaliczyła je Spółka, do grupy takich wydatków nie objętych limitem. Zdaniem organu "A" nie udokumentowała, że wydatki te polegały na reklamie prowadzonej publicznie. Ustaleniom tym i wnioskom organ kontroli skarbowej dał wyraz w przywołanej powyżej decyzji z dnia [...]. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie zarzucając między innymi naruszenie art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez oszacowanie wartości nieodpłatnego świadczenia niezgodnie z cenami rynkowymi, a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. art. 122, 180, 187 § 1 i 191. W uzasadnieniu strona podniosła, że kwota [...]otrzymana została od spółki cywilnej "B" omyłkowo i niezwłocznie po wykryciu tej okoliczności zwrócona. Brak było zatem podstaw do przyjęcia nieodpłatnego świadczenia, które charakteryzuje pozytywna wola obu stron. W spornym przypadku środki zostały przelane bez wiedzy, a tym bardziej - woli Spółki. Gdy idzie o wydatki na osuszanie najmowanego obiektu "A" podniosła, że według uzgodnień między kontrahentami refakturowanie kosztów renowacji mogło nastąpić dopiero po rozwiązaniu umowy, co w rzeczywistości stało się dopiero [...]. Wcześniej bowiem uzgodniony termin zakończenia najmu został renegocjowany, a pismo o rozwiązaniu umowy na dzień [...], będące w posiadaniu organu, nie zostało do wynajmującego wysłane. Z kolei w zakresie kosztów reklamy Spółka wskazała, że usługi reklamowe wykonane przez firmę "C" przybrały postać konkretnych i wymiernych działań, m.in. wykonania tablic reklamowych, zachęcania potencjalnych klientów do robienia zakupów w Spółce, czy szeroko zakrojonej akcji informacyjnej, w tym wręczaniu ulotek. Wcześniejsze zaksięgowanie owego wydatku po stronie kosztów reklamowych limitowanych było ze strony Spółki pomyłką. "A"zarzuciła również, że inspektor kontroli skarbowej przy wymiarze podatku nie uwzględnił żądania Spółki skorygowania podstawy opodatkowania o kwotę rezerwy utworzonej przez nią wprawdzie w 1999 r., ale dotyczącej należności upadłego kontrahenta powstałych w 1998 r. a także uwzględnienia kosztów amortyzacji w wysokości [...], powstałych na skutek utraty prawa do ulgi inwestycyjnej w kontrolowanym roku podatkowym. Obok tego podatnik sformułował zarzuty pod adresem ustaleń, które zostały następnie, zgodnie z jego twierdzeniami, poprawione przez organ odwoławczy. Izba Skarbowa we W., jak już na wstępie zaznaczono, uchyliła decyzję I-instancyjną i orzekła co do meritum sprawy, nie podzielając zarzutów odwołania jedynie w odniesieniu do opisanych powyżej zagadnień spornych. Organ odwoławczy wskazał, że okolicznością nie budzącą wątpliwości było dysponowanie przez stronę kwotą [...]przez okres ok. 2 miesięcy. Podnoszona zaś w odwołaniu kwestia przypadkowości wpłaty nie została przez nią potwierdzona, zwłaszcza wobec odmiennej treści przelewów bankowych. Dalej Izba podniosła, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność faktycznej daty rozwiązania umowy najmu, gdyż koszty osuszania obiektu przy ul. O. we W. zostały zrefundowane Spółce dopiero w 1999 r., a to oznacza, że powinny zostać powiązane z tymi właśnie przychodami. Z kolei w zakresie kosztów reklamy organ II instancji wskazał, że skoro Spółka po uprzednim zakwalifikowaniu wydatku do reklamy limitowanej domagała się uznania jej za wydatek na reklamę publiczną, to jej obowiązkiem było twierdzenia te udokumentować. Zaniechaniem strony w tym zakresie nie można obciążać organu. Co się zaś tyczy zarzutu niezaliczenia rezerwy i korekty kosztów amortyzacji, to Izba wskazała jedynie, że zarzut ów nie zasługuje na uwzględnienie. W dniu [...] "A" złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji w kwestii odniesienia się przez organ odwoławczy do sposobu określenia wartości nieodpłatnego świadczenia z uwzględnieniem oprocentowania kredytu refinansowego, zamiast innego stosowanego na rynku, a także wyjaśnienia faktycznego i prawnego sformułowania zawartego w uzasadnieniu decyzji, że "zarzut odnośnie korekty podstawy opodatkowania nie zasługiwał na uwzględnienie". Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...]odmówiła sprostowania decyzji wywodząc, że uzupełnienie dotyczyć może jej rozstrzygnięcia, gdyby okazało się, że jest ono częściowe. Uzasadniając dalej stwierdziła, że zarzut przyjęcia wadliwego oprocentowania Spółka odniosła do innych nieodpłatnych świadczeń, nie zaś kwoty [...], na co wskazywała treść uzasadnienia odwołania. Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia obu decyzji Izby Skarbowej, to jest wymiarowej oraz decyzji odmawiającej uzupełnienia. Zasadniczo Skarżąca powtórzyła scharakteryzowane powyżej zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej. Wskazała przy tym, że przyjęte przez organy oprocentowanie dotyczy kredytu refinansowego i rożni się na jej niekorzyść od tego, jakie zastosowane zostało do oprocentowania kredytu udzielonego jej przez bank D z tytułu zawartej umowy kredytowej. W odniesieniu do kosztów reklamy Spółka przypomniała na czym one polegały oraz stwierdziła, że zapis na fakturze nie powinien mieć przesądzającego charakteru, gdyż o rodzaju reklamy decydują fakty. W zakresie kosztu osuszania obiektu Skarżąca zwróciła uwagę, że organy pominęły okoliczność, iż były tam przechowywane towary, przez co wydatek powinien być powiązany z przychodem roku 1998, a nie zaś z refundacją jego wysokości. Spółka zarzuciła dalej, że organy zignorowały jej żądanie skorygowania podstawy obliczenia podatku o rezerwę i koszty amortyzacji, w odniesieniu do których wyjaśniła, że nieuwzględnienie przez nią odpisów było spowodowane długotrwałą korespondencją z Urzędem Skarbowym wyjaśniającą kwestię utraty ulgi inwestycyjnej. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie powielając stanowisko i argumentację znane z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podniosła jednak, że zarzut ignorowania żądania sprostowania rozliczenia o rezerwę i amortyzację jest nieuzasadniony, gdyż kwestie te nie były przedmiotem sporu. Inspektor bowiem nie mógł rozstrzygać o rezerwie, która w 1998 r. nie była utworzona, zaś zarówno utrata ulgi inwestycyjnej jak i amortyzacja środków trwałych za 1997 r. nie były objęte zakresem kontroli, tak więc nie były przedmiotem decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Skarga okazała się uzasadniona w części. Przedmiotem podatku dochodowego od osób prawnych jest zasadniczo dochód (art. 7 ust. 1 ustawy), będący nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich pozyskania (art. 7 ust. 2). Według art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy dochodowej, przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Obok tego przychodami są jeszcze otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, wartość zwróconych wierzytelności i inne jeszcze przysporzenia, określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że "nieodpłatne świadczenie", o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496). W świetle przytoczonej zasady słuszne było stanowisko organów skarbowych, upatrujące w posiadaniu przez Skarżącą środków pieniężnych innego podmiotu gospodarczego przez oznaczony czas - nieodpłatnego świadczenia, o jakim mowa w omawianym przepisie. Sytuacja ta odpowiadała bowiem pojęciu zdarzenia gospodarczego, albowiem posiadanie środków pieniężnych powoduje możliwość ich gospodarczego wykorzystania, a nadto biorąc pod uwagę brak ekwiwalentu ze strony Spółki - osiągnęła korzyść kosztem innego podmiotu . W przedstawionym obok kontekście, oceny zajętego przez organy stanowiska nie mogły zmienić twierdzenia Spółki, że "nie miała woli" otrzymania pieniędzy, bo trudno się z nią zgodzić, że "nie miała także wiedzy" co do faktu otrzymania pieniędzy, skoro - co w sprawie niesporne - środki na jej konto wpłynęły. W sposób uprawniony przyjęły organy, że zwrot pieniędzy po niespełna dwumiesięcznym okresie ich przetrzymywania, nie mógł być uznany za zwrot niezwłoczny, zwłaszcza, że oba podmioty prowadziły ewidencję rozrachunkową zawieranych ze sobą transakcji. Skoro zatem Skarżąca weszła w posiadanie środków pieniężnych innego podmiotu, które mogła gospodarczo wykorzystać, to zasadnie w sprawie przyjęto, że otrzymała nieodpłatny przychód podlegający opodatkowaniu. Wartość nieodpłatnego świadczenia, a więc przychód podatkowy ustalić należało według reguł określonych w art. 12 ust. 6 ustawy, co w odniesieniu do przychodu Skarżącej oznaczało konieczność zastosowania ceny rynkowej stosowanej w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia (pkt 3). Poszukując ceny rynkowej należało brać pod uwagę oprocentowanie kredytów stosowane przez banki wobec podmiotów gospodarczych, nie zaś stopę kredytu refinansowego, według której NBP kredytuje banki komercyjne, albowiem tylko ta pierwsza odpowiada ujawnionym w sprawie okolicznościom i treści przywołanego przepisu. Cena rynkowa odnosi się bowiem do świadczeń adekwatnych nie tylko z uwagi na rodzaj świadczenia, ale też na podmiot otrzymujący świadczenie. Jakkolwiek przyjęcie w sprawie wadliwie, jako odnośnika wartości świadczenia - stopy kredytu refinansowego, nie musiało mieć wpływu na jej wynik, gdy odpowiadało w rzeczywistości oprocentowaniu kredytów dla podmiotów gospodarczych (tak w ocenie zarzutów odwołania organ I instancji), to niepotrzebnie wywołało u strony usprawiedliwione przekonanie co do naruszenia prawa w tym zakresie. W odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na osuszanie obiektu przy ul. O. we W. należy wskazać, że stosownie do łączącej Spółkę i wynajmującego umowy z dnia [...], w przypadku jej rozwiązania w terminie 5 lat od zawarcia, wynajmujący zobowiązany został do zwrotu najemcy poniesionych przez niego kosztów remontu i adaptacji przedmiotu najmu w kwocie proporcjonalnej do okresu najmu przyjmując obniżkę o 20% wielkości kosztów za każdy wykorzystany rok najmu (§ 2 ust. 4 umowy). Skarżąca, w związku z rozwiązaniem umowy, obciążyła wynajmującego kosztami prac remontowych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...]. Spółka utrzymywała, że koszt owych prac dotyczył przychodów z działalności handlowej, albowiem po osuszeniu obiektu magazynowała w nim towary, będące przedmiotem sprzedaży i dlatego też powinien być uwzględniony w momencie jego poniesienia. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z przytoczonego przepisu wynika, że przesłanką rachowania kosztów w danym roku podatkowym jest - zasadniczo - ich powiązanie z określonymi przychodami, to jest takimi, które zostały w tym roku osiągnięte. Z tej perspektywy omawiane koszty remontu należało powiązać ze zwrotem wydatku przez wynajmującego. Według art. 662 § 1 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Najemcę obciążają drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy (§ 2). Zarówno z przytoczonej regulacji, jak i zawartej między stronami umowy wynikało, że Spółka, ponosząc koszty - które niewątpliwie wykraczały poza zakres drobnych napraw związanych z utrzymaniem rzeczy - uprawniona była do obciążenia z tego tytułu wynajmującego, co też zresztą uczyniła. Poniesione wydatki miały zatem charakter refundacji, a skoro zwrócenie ich generowało przychód podlegający opodatkowaniu (faktura VAT nr [...] z dnia [...]), to słusznie organy skarbowe uznały za konieczne wzajemne powiązanie kosztu i przychodu z tego tytułu. Kosztem związanym z działalnością handlową - jak chciała Spółka - mógł być natomiast czynsz, gdyby został uiszczony (z akt sprawy wynika, że strony umowy odstąpiły od jego naliczania). Także w zakresie wydatków na reklamę należało podzielić stanowisko organów skarbowych. Trzeba bowiem wskazać, że Skarżąca sama zaliczyła owe wydatki do kosztów reklamy niepublicznej, a więc podlegającej ograniczeniom, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy dochodowej. Zmiana przez nią stanowiska w tym zakresie podczas kontroli skarbowej wymagała, ażeby Strona wykazała, że reklama była prowadzona publicznie, zwłaszcza, że jak ustaliły organy wystawca faktury prowadził działalność handlową, a zatem nie był podmiotem, którego specjalnością była branża reklamowa. Tymczasem Spółka nie wywiązała się ze spoczywającego na niej ciężaru dowodzenia. Nie wskazała bowiem, żadnych konkretnych dowodów, które pozwalałyby na przyjęcie, że w rzeczywistości sporne usługi reklamowe miały charakter publiczny. W szczególności dowodem takim nie mogły być okazane ulotki, które według Spółki były tylko podobne do tych, jakie stanowiły między innymi przedmiot zakupionej usługi, albowiem dotyczyły innych okoliczności. Również powściągliwie mogły organy odnieść się do twierdzeń strony, że przedmiotem usługi było wykonanie tablic reklamowych, skoro w kosztach reklamy Skarżąca ujęła faktury dokumentujące wykonanie bannerów przez firmy specjalizujące się w tym zakresie. Ogólnikowe stwierdzenia Spółki o korzyściach, jakie przyniosła sporna usługa nie mogły przysłonić braku udowodnienia charakteru prowadzonej reklamy. Spośród wskazanych przez Spółkę kosztów, które organy powinny uwzględnić przy dokonywaniu wymiaru, tj. utworzonej w roku następnym rezerwy oraz odpisów amortyzacyjnych słuszny okazał się zarzut dotyczący amortyzacji. Trzeba bowiem przypomnieć, że zarzut w tym zakresie wskazywał na utratę przez Spółkę w roku podatkowym prawa do ulgi inwestycyjnej. Z treści protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia [...]wynika, że organ kontroli skarbowej w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym uwzględnił kwotę odliczonych w poprzednich latach podatkowych wydatków inwestycyjnych, do których podatnik utracił prawo - w wysokości [...]. Jak wynika z treści pisma Spółki, kierowanego do Urzędu Skarbowego W. - F., korzystała ona z ulg inwestycyjnych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 14, poz. 63 z późn. zm.). Zgodnie z jego § 11 ust. 2, podatnicy, którzy w wypadkach określonych w ust. 1, utracili prawo do odliczeń lub obniżek, obowiązani byli do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń w miesiącu następującym po miesiącu, w którym to prawo utracili. Wprawdzie żaden przepis przywołanego rozporządzenia nie odnosił się do zasad rozliczenia amortyzacji po utracie ulgi, to Urząd Skarbowy wyjaśnił Stronie, że powinna mieć zastosowanie ogólna regulacja w tym zakresie, wynikająca z art. 18a ust. 26 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. Według tego przepisu, w rozliczeniu w którym podatnik zwiększa podstawę opodatkowania o kwotę odliczonych uprzednio wydatków inwestycyjnych, uwzględnia się odpowiednio kwotę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5, nie uznaną za koszt uzyskania przychodów w związku z odliczeniem wydatków inwestycyjnych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wynika stąd, że koszty amortyzacji uwzględnia się razem z podwyższeniem podstawy opodatkowania. Zatem jeżeli organ I instancji uwzględnił przy wymiarze podatku kwotę utraconej ulgi inwestycyjnej, a strona zwracała uwagę na ustawowy wymóg zrównoważenia podwyższenia podstawy podatku o koszty amortyzacji w jednoczesnym rozliczeniu, to obowiązkiem organu było merytoryczne odniesienie się do tego zagadnienia, stosownie do art. 122, 187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy tym za pozbawione podstaw należy uznać zaprezentowane przez organy obu instancji stanowisko, iż skoro kontrola nie obejmowała roku 1997, to nieinteresująca była z punktu widzenia określenia zobowiązania za 1998 r., wielkość dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotem prowadzonego postępowania było określenie podatku dochodowego od osób prawnych, a w tym zakresie - prawidłowość określenia podstawy jego obliczenia. Jeżeli ustawodawca sformułował regułę dotyczącą modyfikacji tej podstawy w następstwie utraty prawa do ulgi inwestycyjnej, to okoliczności związane z ową modyfikacją powinny być należycie rozpoznane i ocenione pod względem prawnym. Niesłuszne były natomiast twierdzenia skargi odnoszące się do utworzonej przez Spółkę rezerwy w 1999 r., albowiem kosztem podatkowym mogą być (art. 16 ust. 1 pkt 26 i 27 ustawy) rezerwy tworzone przez podatnika, a zatem organy skarbowe nie mają kompetencji w tym zakresie. Mając zatem na uwadze przedstawione wnioski, uznać należało, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszy przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, 187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnione jest przy tym stwierdzenie, że wskazane nieprawidłowości proceduralne może naprawić organ II instancji, stąd też wynikający z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutek owych uchybień, w postaci uchylenia decyzji, znalazł zastosowanie jedynie do rozstrzygnięcia odwoławczego. Stosownie do art. 152 wymienionej ustawy Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji. Postanowienie o kosztach postępowania sądowego znalazło oparcie w treści art. 200 ustawy. Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy winien przestrzegać wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, a w tym zakresie również wyjaśnić kwestię stosowanego na rynku oprocentowania kredytów w celu określenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia.