I SA/Wr 1356/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Z akt sprawy wynika, że K. M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zawnioskował o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) z [...] maja 2010 r. ([...]), którą to decyzją organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] lutego 2010 r. (nr [...]), odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniał, iż decyzja ta narusza prawo w sposób rażący. Dowodził, że powyższe nakazuje zastosowanie regulacji art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) i wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji ostatecznej. Według strony, naruszenie prawa w stopniu rażącym przejawia się tym, iż w obrocie prawnym pozostają dwie decyzje dotyczące tego samego podatnika, wydane w identycznym stanie faktycznym i prawnym, jednakże sprzeczne pod względem oceny prawnej zagadnienia dotyczącego opodatkowania sprzedaży działek budowlanych. Decyzją z [...] marca 2011 r. (nr [...]) Dyrektor IS odmówił stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznej. Wskazał, że w sprawie nie zaistniała, określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, tj. przesłanka rażącego naruszenia prawa, przejawiająca się oczywistym pominięciem, mylną interpretacją lub negacją norm i przepisów prawa. Odnosząc się do kwestii, iż Naczelnik US decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. (nr [...]) umorzył postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia w podatku VAT za luty, maj, lipiec, sierpień i październik 2005 r. oraz maj, lipiec i październik 2006 r., organ zauważył, że konfrontowane przez stronę decyzje, tj. decyzja z [...] lutego 2010 r. (utrzymująca ją w mocy decyzja z [...] maja 2010 r.) i decyzja z [...] grudnia 2010 r. dotyczą innych okresów rozliczeniowych i zostały wydane w znaczącym odstępie czasu. Dodał, że podatnik nie wniósł odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2004 r., której decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania - decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. (nr [...]) - Dyrektor IS utrzymał w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję odmowną. Uznał organ, że ocenę zasadności odwołania winno poprzedzić przypomnienie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Kontynuował, iż [...] maja 2008 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. (także za inne miesiące rozliczeniowe 2005 r. i 2006 r.) wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT w kwocie [...] zł. W dniu [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik US wydał decyzję (nr [...]), w której odmówił stwierdzenia nadpłaty. Od w/w decyzji podatnik odwołał się. Organ II instancji, decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. (nr [...]), uchylił skarżoną odwołaniem decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Realizując zalecenia organu wyższej instancji, Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okresy: wrzesień - grudzień 2004 r., styczeń - marzec, maj, lipiec - grudzień 2005 r. i styczeń - październik 2006 r. Datowaną na [...] grudnia 2009 r. decyzją nr [...], organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji tej strona się nie odwołała, przez co uzyskała ona status ostatecznej. Natomiast po ponownym przeprowadzeniu postępowania z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty - [...] lutego 2010 r. - Naczelnik US wydał decyzję (nr [...]), w której powtórnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z [...] maja 2010 r. (nr [...]) Dyrektor IS decyzję Naczelnika US utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przytoczył przepisy O.p. w zakresie powstania, stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Przypomniał, że powołaną wyżej decyzją ostateczną z [...] grudnia 2009 r. (nr [...]) Naczelnik US określił stronie zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł. Podkreślił, iż wysokość podatku określona tą decyzją wiąże zarówno organ, jak i podatnika, skutkując brakiem możliwości odmiennego określenia tej wysokości w postępowaniu dotyczącym nadpłaty. Przechodząc do kwestii zaistnienia w sprawie, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. przesłanki rażącego naruszenia prawa, Dyrektor IS zaznaczył, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisami prawa. Podkreślił, iż do rażącego naruszenia prawa nie dochodzi, kiedy ostateczny kształt rozstrzygnięcia zależy od oceny stanu faktycznego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy wyraził stanowisko, że jeżeli decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2004 r. stała się ostateczną, to brak było podstaw do zakwestionowania wysokości tego zobowiązania w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdził, iż decyzja Naczelnika US z [...] grudnia 2010 r. (nr [...]) umarzająca postępowanie w sprawie rozliczenia strony - z tytułu sprzedaży działek - w podatku VAT za: luty, maj, lipiec, sierpień i październik 2005 r., maj, lipiec, i październik 2006 r. (potwierdzająca, że dokonując sprzedaży działek strona nie działała w charakterze podatnika podatku VAT obowiązanego do zapłaty tego podatku) oraz postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku nie stanowi przesłanki, w oparciu o którą strona może podnieść zarzut rażącego naruszenia prawa przez decyzję ostateczną dotyczącą innego okresu rozliczeniowego, tj. września 2004 r. (pomimo podobieństw stanu faktycznego i prawnego sankcjonowanego przez te decyzje). Wskazał organ, że porównywane decyzje zostały wydane w dużym odstępie czasu, kiedy poglądy dotyczące sposobu opodatkowania sprzedaży działek były kształtowane zmieniającym się orzecznictwem sądowym. Zauważył, iż podatnik zupełnie pomija chronologię wydarzeń, a mianowicie, że decyzja, której stwierdzenia nieważności obecnie się domaga, wydana została wcześniej. Zdaniem organu, fakt zaistniały później (decyzja Naczelnika US z [...] grudnia 2010 r.) nie może mieć wpływu na fakt zaistniały wcześniej (decyzja Dyrektora IS z [...] maja 2010 r.). Dyrektor IS ocenił, że decyzja z [...] grudnia 2010 r. nie wywiera żadnego skutku prawnego względem decyzji z [...] maja 2010 r. Organ argumentował, iż każda sprawa będąca przedmiotem postępowania podatkowego ma charakter indywidualny. Zaznaczył, że mimo iż decyzje, na które wskazuje strona, dotyczą tego samego podatnika i tożsamego podatku, to wydane one były przez różne organy, w różnym czasie, w odmiennych - stanowiących element stanu faktycznego - okolicznościach procesowych i dotyczyły innych okresów rozliczeniowych. Reasumując, Dyrektor IS rozstrzygnął, że w świetle poczynionych ustaleń oraz powołanych rozważań brak jest przesłanek świadczących o tym, iż wydając skarżoną odwołaniem decyzję z [...] marca 2011 r. organ podatkowy w sposób rażący naruszył prawo. Wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności w/w decyzji, w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ II instancji uznał zatem za bezpodstawny. W skardze na decyzję Dyrektora IS skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Skarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie norm prawa procesowego, tj.: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej; - art. 120 O.p. wskutek wykroczenia poza prawnie wyznaczone granice; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając, autor skargi na wstępie obszernie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, powielając stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w - mających wpływ na wynik sprawy - decyzjach. Dalej skarżący scharakteryzował instytucję stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej oraz przesłankę rażącego naruszenia prawna, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wskazał, iż w sprawie - w sposób kwalifikowany - prawo naruszyła decyzja Dyrektora IS z [...] maja 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] lutego 2010 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wrzesień 2004 r. Podniósł, że w/w decyzja Dyrektora IS zawiera niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie (uznające ją, z tytułu sprzedaży działek, za podatnika podatku VAT zobowiązanego do zapłaty tego podatku) w stosunku do wydanej przez Naczelnika US decyzji późniejszej z [...] grudnia 2010 r., w której - w stosunku do tego samego podatnika i w tożsamym podatku, lecz za inne miesiące - w sposób diametralnie odmienny oceniono identyczną sytuację faktyczną (uznano, iż podatnik dokonał sprzedaży majątku nie działając w charakterze podatnika podatku VAT). Dodał, iż w sprawie bez znaczenia pozostaje, że korzystna dla podatnika i zgodna z prawem decyzja wydana została później. Dowodził, że wydając decyzję wcześniejszą organ podatkowy powinien także zastosować przepisy prawa w sposób prawidłowy (uznać, iż z tytułu sprzedaży działek podatnik nie był obowiązany do zapłaty podatku VAT oraz że zapłata tego podatku wygenerowała nadpłatę). Zdaniem strony zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja powoduje, iż w obrocie prawnym funkcjonują dwie sprzeczne ze sobą decyzje ostateczne, dotyczącego tego samego podatnika oraz tego samego stanu faktycznego i prawnego, z których decyzja z [...] grudnia 2010 r. jest zgodna z prawem materialnym a decyzja z [...] maja 2010 r. to prawo (rażąco) narusza. To zaś, w opinii strony, sprzeniewierza się zasadzie legalizmu, wyrażonej w art. 120 O.p. i zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. Według strony, taka sytuacja jest nie do zaakceptowania w państwie prawa. Skarżący wyraził pogląd, że przesłankę rażącego naruszenia prawa wyczerpuje także rażące (oczywiste) naruszenie zasad ogólnych postępowania, w tym zasad wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 O.p. Na poparcie swoich racji strona skarżąca powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych, odnoszące się zarówno do instytucji stwierdzenia nieważności podatkowej decyzji ostatecznej (przesłanki rażącego naruszenia prawa), jak i traktujące o opodatkowaniu podatkiem VAT (braku opodatkowania) w przypadku sprzedaży działek budowlanych powstałych po podziale działki rolnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Mimo iż argumenty skargi skupiły się zasadniczo na kwestii prawnopodatkowych skutków sprzedaży przez skarżącego działek budowlanych, pozyskanych w wyniku podziału gruntu rolnego, legalność skarżonej decyzji Sąd ocenił w granicach przedmiotu sprawy, tj. prawidłowości zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym instytucji stwierdzenia nieważności podatkowej decyzji ostatecznej, z uwagi na zaistnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Poczyniona uwaga oznacza, że w toku przeprowadzonego postępowania Sąd nie badał, czy organ podatkowy prawidłowo, jako podlegającą opodatkowaniu VAT, ocenił sytuację strony, która dokonała sprzedaży działek. Sąd zauważa, iż kwestia ta została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu ostateczną decyzją wymiarową, której kontrola w niniejszej sprawie nie obejmuje. W sprawie kognicja Sądu ograniczy się zatem do oceny, czy decyzja ostateczna Dyrektora IS z [...] maja 2010 r. ([...]), którą to decyzją organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2010 r. (nr [...]), odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł, dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną w postaci "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), w czym skarżący upatrywał podstaw do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Wyjaśnić na wstępie trzeba, że postępowanie nadzorcze, a takim jest niewątpliwie postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie oznacza weryfikacji decyzji (ostatecznej) w znaczeniu, w jakim następuje to w zwykłej procedurze odwoławczej, tj. nie służy ono pełnemu, ponownemu rozpoznaniu sprawy administracyjnej (podatkowej) od początku. Jego podstawowym celem nie jest bowiem orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w treści art. 247 § 1 O.p. (S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo LEX, 2009, s. 1014). Jak trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 25 listopada 2005 r. o sygn. akt I FSK 268/05 (niepubl.), przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym (dotyczącym stwierdzenia nieważności) jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Podstawą orzekania w tym postępowaniu, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, pozainstancyjnym i odrębnym w stosunku do postępowania wymiarowego, są przesłanki wyczerpująco określone w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. Przepis ten wymienia określone wady materialne decyzji, których wyeliminowanie z obrotu prawnego ustawodawca stawia ponad zasadę trwałości ostatecznych rozstrzygnięć organów administracji podatkowej (art. 128 O.p.). Powyższe oznacza, że ustawowe uprawnienia organów orzekających w tym trybie ograniczają się jedynie do ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, o jakich traktuje przepis art. 247 § 1 O.p. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, działania organów nadzorczych w tym postępowaniu nie mogą sprowadzać się do wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, albowiem, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jako wyłom od zasady wyrażonej w art. 128 O.p., nie może powtarzać, ani tym bardziej zastępować, postępowania. Odnośnie zawartej w pkt 3 art. 247 § 1 O.p., przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, tj. przesłanki rażącego naruszenia prawa, Sąd stwierdził potrzebę powołania kilku tez wyroków NSA i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA), które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz przyjmuje, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. I tak: 1) rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok WSA we Wrocławiu z 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 409/ 10, publ.: LEX nr 662629); 2) w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (wyrok NSA z 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 279/09, publ.: LEX nr 594418); 3) odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07, publ.: LEX nr 490133). Jakkolwiek - stanowiący podstawę orzeczenia o nieważności decyzji - przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. operuje mało precyzyjnym określeniem "rażącego naruszenia prawa", już sama językowa wykładnia tego pojęcia (noszącego cechę "rażący") wskazuje, że intencją ustawodawcy nie było utożsamianie tej przesłanki "z każdym naruszeniem prawa". W tym też kierunku zmierza orzecznictwo sądowe podkreślając, iż "rażące naruszenie prawa" stanowi "kwalifikowaną formę naruszenia prawa". Takie podejście do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. determinuje kierunek jej interpretacji, przeprowadzanej w nawiązaniu do zasady trwałości decyzji ostatecznych, o jakiej mowa w treści art. 128 O.p. Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowego, wypracowanego na tle przesłanki "rażącego naruszenia prawa" trzeba wyjaśnić, iż "o rażącym naruszeniu prawa" można mówić w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść - bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych - może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Stan taki zachodzi w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie, nie chodzi tu o przypadki błędów w wykładni prawa, ale o jego przekroczenie w sposób jasny i niedwuznaczny. Tak rozumiane pojęcie "rażącego naruszenia prawa" pozwala na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu instancyjnym (odwoławczym). Zaprezentowana wykładnia "rażącego naruszenia prawa" jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie, akcentującym, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w powołaniu na przesłankę rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy jej ocenie elementy rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty (por.: wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 390/05, LEX nr 201539). W świetle przedstawionych rozważań nie można - jak tego chciał skarżący - przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. utożsamiać z odmiennym sposobem wykładni przepisów prawa, a do tego w istocie sprowadzały się zarówno argumenty wniosku złożonego w tym trybie, jak i - w następstwie odmowy jego uwzględnienia - argumenty skargi. Zarzuty te skarżący mógł formułować na etapie postępowania dotyczącego wymiaru podatku VAT za wrzesień 2004 r., składając odwołanie od decyzji Naczelnika US, czego nie uczynił, przez co decyzja ta (wymiar podatku w niej określony) stała się ostateczną. Skutków nie uruchomienia trybu odwoławczego strona skarżąca nie może natomiast "sanować" przy wykorzystaniu nadzwyczajnego trybu, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, bowiem przesłanki obu postępowań nie są tożsame. Inna jest też rola tych postępowań, które nie są względem siebie postępowaniami konkurencyjnymi. Jak to już zostało podkreślone na wstępie, zakres ustawowych uprawnień i obowiązków organów podatkowych orzekających w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest węższy od przysługującego im w postępowaniu wymiarowym i sprowadza się jedynie do oceny wystąpienia jednej z kwalifikowanych wad decyzji, określonych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Odnośnie przesłanki rażącego naruszenia prawa, Sąd podziela pogląd strony, iż stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w sytuacji rażącego naruszenia przepisów procesowych, wyrażających ogólne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził, aby decyzja ostateczna Dyrektora IS z [...] maja 2010 r., którą to decyzją organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2010 r., odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł, rażąco naruszała prawo, co pozwalałoby na stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Powołane decyzje odnosiły się do kwestii, czy w przypadku podatnika zaistniała sytuacja, w której - za wrzesień 2004 r. - nastąpiło nadpłacenie, czy też nienależne uiszczenie podatku VAT. W tym postępowaniu organ nie dokonywał wymiaru podatku za wskazany okres rozliczeniowy, będąc związany ostateczną decyzją określającą wymiar tego podatku, tj. decyzją Naczelnika US z [...] grudnia 2009 r. nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł, od której to decyzji strona się nie odwołała (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Op 228/11, dostępny: http://orzeczenia/nsa.gov.pl). Kognicja organu ograniczała się zasadniczo do oceny, czy w sytuacji podatnika - odnośnie w/w kwoty - wystąpiło zdarzenie opisane w treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (nadpłacenie bądź też nienależne zapłacenie podatku). Uznając, iż tytułem zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2004 r. podatnik uiścił kwotę nie wykraczającą poza kwotę zobowiązania określonego powołaną wyżej ostateczną decyzją wymiarową, organ zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Nie sposób zatem przyjąć, że postępując w opisany sposób organ podatkowy rażąco naruszył prawo. Powyższego nie zmienia fakt, iż kilka miesięcy później, za inne okresy rozliczeniowe, oceniając ponownie tożsamy, jak twierdzi strona, stan faktyczny, działając w tym samym stanie prawnym, w sprawie dotyczącej tego samego podatnika, organ dokonał odmiennej oceny sytuacji skarżącego. Sąd stwierdza bowiem, iż w sprawie nie zaistniała sytuacja, w której - w jednej sprawie - wydane zostały dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia, gdyż konfrontowane przez stronę decyzje dotyczyły odrębnych okresów rozliczeniowych. Nie można przyznać racji skarżącemu, że wydanie decyzji późniejszej (korzystnej dla niego) powoduje, iż decyzja wcześniejsza (niekorzystna dla podatnika) obarczona jest wadą nieważności. W ramach przedmiotu niniejszej sprawy nie sposób bowiem przesądzić, czy podatnik z tytułu sprzedaży działek był obowiązany do zapłaty podatku VAT. Sąd zauważa, iż kwestia opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek jest przedmiotem licznych polemik, będąc odmiennie oceniana również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie można zatem wykluczyć, iż prawo narusza decyzja dla strony korzystna (chociażby w perspektywie odnoszącego się do kwestii opodatkowania sprzedaży działek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Reasumując, skoro strona skarżąca "rażącego naruszenia prawa" upatrywała w płaszczyźnie wykładni przepisów ustawy o podatku VAT, to konstruowana na tych podstawach przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - stanowiąca w istocie proces interpretacji prawa - niejako ex definitione wykraczała poza ramy "rażącego naruszenia prawa" w znaczeniu wyżej omówionym. Słusznie zatem Dyrektor IS, działając jako organ podatkowy I i II instancji, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem, uznając, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Podsumowując, istnienie dwóch decyzji, wydanych w tożsamym stanie prawnym, lecz za inne okresy rozliczeniowe, w których oceniany jest zbieżny stan faktyczny, dotyczący tego samego podatnika, w których dokonano odrębnej wykładni tych samych przepisów prawa, nie stanowi, iż wykładnia niekorzystna dla adresata decyzji generuje rażące naruszenie będących przedmiotem wykładni przepisów prawa. W sprawie nie dopatrzono się bowiem sytuacji, w której jedna z porównywanych decyzji w sposób oczywisty i ewidentny naruszałaby prawo (odbiegałaby od obowiązujących norm prawnych). Przy czym Sąd podziela postulat, że w państwie praworządnym pożądane jest, aby w podobnych stanach faktycznych i prawnych organy państwa wydawały identyczne rozstrzygnięcia. Konkludując, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, iż w sprawie rażąco naruszono przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej). Skoro wydane w sprawie decyzje odpowiadały prawu, co przesądzono wyżej, chybiony jest także zarzut kwalifikowanego naruszenia zasady legalizmu (praworządności), wyrażonej w art. 120 O.p. (wskutek wykroczenia poza prawnie wyznaczone granice) oraz określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi bowiem o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami i interesem strony. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.