I SA/Wr 1359/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi T. R. jest decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] uchylająca decyzję organu I instancji w całości i ustalająca podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 191.462 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Postanowieniem z dnia [...] , doręczonym w dniu [...], zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec T. R. (zwanego dalej: kontrolowanym, podatnikiem, stroną lub skarżącym) w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w 2002 r. W dniu wszczęcia kontroli ([...]) podatnik odmówił udzielenia w tym przedmiocie wyjaśnień do protokołu i nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Oświadczył też, że w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w 2002 r. postępowanie prowadzą organy państwowe: Prokuratura Apelacyjna w K., Prokuratura Okręgowa we W. oraz toczą się postępowania przed Sądem Okręgowym w K. i we W., dlatego do czasu zakończenia tych postępowań nie będzie udzielał żadnych wyjaśnień przed Urzędem Kontroli Skarbowej we W., gdyż mogą one mieć wpływ na toczące się postępowania przed Sądem i Prokuraturami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ( dalej: organ I instancji) w piśmie z dnia [...] pouczył podatnika o obowiązkach kontrolowanego i poinformował, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie toczy się wg zasad kodeksu postępowania karnego, jednak T. R. - pomimo kilkakrotnych wezwań organu do udzielenia wyjaśnień między innymi w zakresie źródeł przychodów osiąganych w 2002 r., poniesionych wydatków, wartości zgromadzonego mienia, posiadanych rachunków bankowych - nie udzielił w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania, żadnych wyjaśnień. Pomimo prawidłowego doręczania wezwań, kontrolowany nie stawiał się na żądanie organu, nie złożył oświadczeń majątkowych ani żadnych pisemnych oświadczeń dotyczącego zakresu objętego kontrolą. Prowadząc w tych okolicznościach postępowanie, organ pierwszej instancji dokonując ustaleń w sprawie bazował na informacjach, które były w jego posiadaniu i na podstawie zebranych dokumentów pozyskanych z Urzędów Kontroli Skarbowej (dalej jako UKS): we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., w S., w K., z Urzędu Skarbowego w K. i we W. oraz Prokuratury Okręgowej we W., S. i Prokuratury Apelacyjnej w K. (włączonych postanowieniami do akt niniejszego postępowania jako dowody w sprawie) oraz danych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. W toku postępowania kontrolnego na podstawie pisma Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] oraz wydruku z komputerowego systemu [...] z [...] organ ustalił, że podatnik w latach 1996 -1999 i w roku 2002 nie uzyskał żadnych przychodów i nie składał za te lata deklaracji o osiągniętych dochodach. Natomiast w latach 2000 i 2001 osiągnął dochody w wysokości: 7.995,40 zł i 70.611,60 zł, które wykazał w zeznaniach PIT-37. Na tej podstawie organ ustalił, że (po odliczeniu zapłaconego podatku dochodowego, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) podatnik rozporządzał w tych latach odpowiednio dochodami: 5.510,84 zł i 24.899,21 zł. Jednocześnie w 2001 r. podatnik poniósł wraz z zapłaconym podatkiem od czynności cywilnoprawnych - wydatki w wysokości 232.300 zł na nabycie 9 udziałów spółki z o.o. A. Własność tych udziałów - jak ustalił organ I instancji na podstawie zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym publikowanych w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] – T. R. przeniósł na R. K. i został z dniem 09-08-2002 r. wykreślony jako udziałowiec i prezes spółki A. Na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego tj. zeznań Pani E. P., udokumentowanych protokołami przesłuchań (z dnia [...], [...] i [...]), zeznań T. R. złożonych do protokołu przesłuchań [...] przed Prokuraturą Okręgową w S. i danych statystycznych (publ. w Roczniku Statystycznym RP, wydanym przez Zakład Wydawnictw Statystycznych w Warszawie), organ ustalił, że w 2002 r. T. R. poniósł wydatki w łącznej wysokości 335.282,44 zł, na które składają się: środki pieniężne w wysokości 80.000 zł, przekazane E. P. za sporządzenie fikcyjnych umów pożyczek; wydatki (poniesione do końca września 2002 r.) związane z wyposażeniem gabinetu dentystycznego B w C., należącego do Pani A. C. w kwocie 245.000 zł oraz koszty związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego w wysokości 10.282.44 zł (856,87 zł x 12 miesięcy). Wydatki te, jak przyjął organ I instancji - podatnik sfinansował w części środkami pieniężnymi jakimi dysponował na 31-12-2001 r. tj. kwotą w wysokości 31.127,50 zł stanowiącą różnicę pomiędzy dochodami osiągniętymi w miesiącach marzec-grudzień 2001 r. a poniesionymi w tym samym okresie wydatkami. W roku 2002 podatnik nie uzyskał bowiem żadnych przychodów. Zdaniem Dyrektora UKS we W. źródła finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. nie mogły stanowić środki pieniężne pochodzące ze zbycia udziałów spółki A, gdyż jak ustalił organ, transakcja zbycia 9 udziałów tej spółki nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez strony transakcji, a ponadto osoba wpisana jako udziałowiec spółki A w miejsce T. R. - Pan R. K. w latach 1992-2002 nie posiadał możliwości finansowych pozwalających na sfinansowanie zakupu tych udziałów, co także potwierdził w złożonym [...] oświadczeniu - Pan I. K. (brat R. K.). W toku całego postępowania T. R/. nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu, że zbycie ww. udziałów było odpłatne. W efekcie - ustalając źródła finansowania wydatków w kwocie 335.282,44 zł poniesionych w 2002 r. Dyrektor UKS we W. stwierdził, że T. R. dysponował w 2002 r. środkami pieniężnymi w wysokości 31.127,50 zł, a więc wydatki w kwocie 304.154,94 zł (335.282,44 zł - 31.127,50 zł) nie znalazły pokrycia w środkach pieniężnych zgromadzonych przez podatnika w tym roku oraz w latach poprzednich. Powyższe znalazło wyraz w decyzji z dnia [...] wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., którą Dyrektor UKS we W. ustalił podatnikowi za 2002 r. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 228.116 zł (według 75% stawki podatkowej określonej w art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. od kwoty 304.154,94 zł) od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od decyzji tej podatnik, odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionując ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, powołał nowe okoliczności w sprawie, wskazując, że: - w latach 1996-1999 osiągał dochody z pracy wykonywanej w N. i z tego tytułu zaoszczędził ok. 120.000 zł, co miałby poświadczyć D. S.; - w 2001 r. osiągnął przychód w wysokości 100.000 zł. ze sprzedaży na rzecz I. S. (zamieszkałego w C. ) udziałów spółki z o.o. C z W. Przeprowadzając uzupełniające postępowanie dowodowe organ odwoławczy przesłuchał w dniu [...] w charakterze świadka I. S. i w dniu [...] w charakterze strony – T. R. Natomiast postanowieniem z dnia [...] organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność pracy podatnika w latach 1995 - 1999 w N. i poniesionych wydatków na wyposażenie gabinetu dentystycznego. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania w kontekście całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za bezpodstawne zarzuty dotyczące: naruszenia przepisów art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: OP) oraz przedawnienia w zakresie środków wydatkowanych na uruchomienie gabinetu dentystycznego. Nie podzielił też stanowiska skarżącego, że wydatki poniesione w 2002 r. były sfinansowane: z oszczędności jakie strona zgromadziła w poprzednich latach i które pochodziły z pracy za granicą w latach 1996-1999 (ok. 120.000 zł); ze środków uzyskanych ze sprzedaży 9 udziałów spółki A z siedzibą w C. w wysokości 180.000 zł; ze środków uzyskanych ze sprzedaży w 2001 r. udziałów spółki z o.o. C w wysokości 100.000 zł, a także: z pracy wykonywanej w latach 1993 - 1994 w Nadleśnictwie W.; pracy wykonywanej "na czarno" w W. w 2002 r. (przez około 6 miesięcy); działalności prowadzonej na własny rachunek (od 1999 r. do 2001 r.) - na które to źródła przychodów powołał się podatnik w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. W wydanej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy, ocenił wiarygodność twierdzeń podatnika w konfrontacji z dowodami oferowanymi przez stronę i zgromadzonymi z inicjatywy organu. Po dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego - organ uzasadnił przesłanki, które przesądziły o nie uznaniu za wiarygodne, wskazanych przez podatnika źródeł finansowania poniesionych przez niego w 2002 r. wydatków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnym było jednak uwzględnienie, że Podatnik w 2002 r. nie poniósł wydatku w wysokości 80.000 zł z tytułu przekazania E. P. środków pieniężnych za sporządzenie fikcyjnych umów pożyczki. Ponadto, organ odwoławczy zweryfikował ustalenia organu I instancji w zakresie środków pieniężnych, uznając, że na koniec 2001 r. Podatnik nie tylko nie dysponował kwotą 31.127,50 zł, ale nie posiadał żadnych rezerw finansowych. Mając na uwadze powyższe, jak i złożone do protokołu dnia [...] oświadczenie T. R., że w roku 2002 nie uzyskiwał żadnych dochodów, Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał oceny materiału zebranego w sprawie i uznał, że T. R. poniósł w 2002 r. wydatki w wysokości 255.282,44 zł, które nie znajdują pokrycia w środkach pieniężnych zgromadzonych przez niego w tym roku podatkowym (nie osiągnął żadnych dochodów) oraz w latach poprzednich. Stąd działając w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że T. R. uzyskał dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 255.282 zł i uchylając decyzję organu pierwszej instancji ustalił należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w wysokości 191.462 zł. -co znalazło wyraz w decyzji z dnia 01-06-2009 r. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania bądź skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W zarzutach skargi podniesiono naruszenie prawa procesowego i materialnego: - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia przedstawionych dowodów; - art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie nieobektywnej oceny zebranego materiału dowodowego; - art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie. Zdaniem skarżącego decyzja oparta została na błędnych ustaleniach faktycznych w zakresie możliwości sfinansowania poniesionych w 2002 r. wydatków, gdyż (jak twierdzi) udowodnił w postępowaniu podatkowym, że stać go było na pokrycie wydatków w kwocie 255.282,00 zł ze środków, które ujawnił w toku postępowania, w skład których wchodzą: kwota 180.000 zł pochodząca ze sprzedaży R. K. 9 udziałów spółki A; kwota 100.000 zł ze sprzedaży udziałów spółki C oraz kwota 120.000 zł z oszczędności uzyskanych z pracy w N. w latach 1996-1999. Odnośnie nieuwzględnienia przez organ odwoławczy kwoty 180.000 zł w źródłach finansowania wydatków, skarżący stwierdził, że organy oparły swoje twierdzenia wyłącznie na zeznaniach I. K. (brata nabywcy udziałów –R. K.) i nie uwzględniły zapisów dot. udziałowców spółki A dokonanych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Według strony, skoro w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wpis ten uznał za niewystarczający do uznania go za dowód na odpłatne zbycie posiadanych udziałów i faktyczne uzyskanie środków pieniężnych w kwocie 180.000 zł ze sprzedaży tych udziałów, to powinien przedstawić dowód, że udziały te zostały przekazane R. K. w formie darowizny. Oponował też, jakoby nie przedstawił żadnych umów dotyczących tej sprzedaży. Zdaniem skarżącego z doświadczenia życiowego, złożonego przez niego oświadczenia oraz wpisów w urzędowych dokumentach i rejestrach jednoznacznie wynika, że do transakcji sprzedaży doszło za kwotę 180.000 zł. Nie można jego zdaniem (jak to uczynił organ w zaskarżonej decyzji), bez uzasadnienia obalać tych dowodów - jest to bowiem naruszenie w sposób rażący przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołując ww. przepisy skarżący podniósł ponadto, że w większości, czynności dowodowe polegały na wzywaniu strony do składania wyjaśnień i przerzucenia na skarżącego ciężaru dowodowego, gdy tymczasem z art. 122 OP wynika, że to organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto skarżący zarzucił, że oświadczenie jakie złożył I. K. odnośnie nie posiadania przez brata – R. K. - żadnego majątku, nie zostało poparte żadnymi dowodami, a przecież R. K. mógł posiadać środki nie wykazane w przychodach, o których brat nie wiedział. Fakt ten przesądza także o tym, że organ podatkowy naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonał oceny w oparciu o niekompletnie zebrany materiał dowodowy. Zdaniem Skarżącego, powołane wyżej przepisy procesowe zostały także naruszone w kwestii sprzedaży udziałów spółki C za kwotę 100.000 zł. W skardze wyjaśnia, że dopiero w odwołaniu powołał się na środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży tych udziałów z tego powodu, że postępowanie dotyczyło okresu sprzed sześciu łat i znalezienie jakichkolwiek osób lub dokumentów było bardzo utrudnione. Ponadto w tym okresie wielokrotnie zmieniał miejsce zamieszkania, a także przebywał w areszcie. W tym czasie zaginęła część dokumentów ewentualnie została zabrana w czasie przeszukania. Powołał się na załączone do odwołania oświadczenie I. S., świadczące o tym, że w 2001 r. nabył on od skarżącego udziały spółki C za kwotę 100.000 zł. Ponadto - zdaniem skarżącego - okoliczności tej transakcji organ odwoławczy mógł wyjaśnić w Urzędzie Skarbowym, ewentualnie w sądzie rejestrowym. Nie czyniąc tego i przerzucając ciężar dowodu na podatnika, naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podniósł, że przeprowadzając postępowanie podatkowe organ odwoławczy dokonał niekonsekwentnej oceny zebranego materiału, bowiem - za wiarygodne zostało uznane oświadczenie I. K., że jego brat R. K. nie posiadał środków na zakup udziałów w kwocie 180.000 zł, a za niewiarygodne - oświadczenie i zeznanie I. S., który potwierdził zakup udziałów C. Organ uznał dowody świadczące przeciwko podatnikowi, natomiast odrzucił jako niewiarygodne dowody dla niego korzystne. Takie działanie organu podatkowego jest stronnicze i narusza przepisy prawa procesowego a w konsekwencji przepis art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. - wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku rozważań nad stanem faktycznym i prawnym zaskarżonej sprawy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej P.p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W sprawie będącej przedmiotem kontroli, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego ani materialnego w sposób uzasadniający jej uchylenie w świetle przesłanek z art. 145 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 tej ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, których wysokość ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w wysokości 75 % tego dochodu. To niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, osiąganych przez osoby nie deklarujące w ogóle lub deklarujące symboliczne dochody, natomiast wydające i inwestujące znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia i dobra o charakterze luksusowym. Istotą takiego rozwiązania jest wyeliminowanie lub co najmniej ograniczenie szarej strefy, co uzasadnia wprowadzenie przez ustawodawcę odrębności tego postępowania (w tym obciążenie strony ciężarem dowodu) i przyjęcie wysokiej - 75 % stawki podatkowej. Ze względu na dotkliwe dla podatnika skutki finansowe, przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawdziwości wyjaśnień podatnika. Niezależnie od odrębności tego postępowania, zasada prawdy obiektywnej (materialnej) wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej, musi być respektowana również w tym postępowaniu bez żadnych ograniczeń. O ile jednak zasadą zwykłego postępowania podatkowego jest, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, to w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu, zasada ta doznaje ograniczenia, poprzez obciążenie strony obowiązkiem wykazania, skąd pochodziły środki, którymi sfinansowała poniesione przez siebie wydatki. Nie oznacza to jednak bezczynności organu, który dla kompletności postępowania, powinien wykorzystać wszystkie możliwe środki dowodowe (art. 187 Ordynacji podatkowej) i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak przyjęta konstrukcja procesowa, znalazła normatywne potwierdzenie w przepisach prawa materialnego, w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z powołanej regulacji wynika, że w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej szeroko rozumianych zasobach, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach (por. A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Zakamycze 2004 s. 213). Taka konstrukcja dowodowa zbliżona jest do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, nie eliminuje bowiem obowiązku przeprowadzenia przez organy postępowania zgodnie z obowiązującymi zasadami, wyrażonymi m.in. w art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 OP. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Jeżeli więc strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek podważenia takiego twierdzenia. Zebrany materiał dowodowy podlega przy tym swobodnej ocenie organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 OP. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy - wbrew temu co zarzuca skarżący, stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. W szczególności, bezpodstawny jest zarzut, że prowadząc postępowanie naruszyły normy procesowe z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Gromadząc dowody na ustalenie faktów istotnych dla sprawy, rozważano stanowisko podatnika, jak też jego wnioski dowodowe. Z zachowaniem reguł procesowych, po analizie zebranego materiału, dokonano całościowej oceny dowodów, uwzględniając wszelkie dowody, wyjaśnienia i zeznania skarżącego. Przyjęte w zaskarżonym rozstrzygnięciu stanowisko organu oparte zostało na rzeczowej argumentacji i zebranych w sprawie dowodach. W ocenie Sądu, zasadnie organy nie uwzględniły w źródłach finansowania roku 2002 kwot: ze sprzedaży 9 udziałów spółki A (180.000 zł); ze sprzedaży udziałów spółki C (100.000 zł) oraz kwoty 120.000 zł, którą skarżący wskazywał jako pochodzącą z oszczędności z pracy w N. w latach 1996-1999. Nie było podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń podatnika, który poza gołosłownymi zeznaniami złożonymi do protokołu (T [...], k-[...] akt administracyjnych) nie wskazał żadnych dowodów na potwierdzenie, że wskazywane dochody ze sprzedaży udziałów spółek A i C rzeczywiście uzyskał. Co do sprzedaży udziałów spółki A, to organy nie kwestionowały samego faktu ich zbycia, ale możliwość uzyskania z tej sprzedaży dochodu w kwocie 180.000 zł. Oceniając dowody Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że wprawdzie z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym publikowanym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] ([...]) (Tom [...], k-[...]) wynikało, że T. R. posiadał 9 udziałów spółki z o. o. A z siedzibą w C a z dniem [...] został wykreślony jako udziałowiec i prezes spółki, natomiast w jego miejsce dokonano wpisu do rejestru sądowego R. K. - to jednak zgodzić się należy z organami, że zapis ten nie jest dowodem na odpłatne zbycie posiadanych udziałów i faktyczne otrzymanie przez podatnika kwoty 180.000 zł. Okoliczności związane z tą transakcją organy szczegółowo wyjaśniały, co potwierdza materiał dowodowy sprawy. Organy wezwały T. R. do podania szczegółowych okoliczności tej transakcji, w tym do wyjaśnienia, czy przekazanie własności tych akcji nastąpiło odpłatnie i ewentualnego wyjaśnienia, czy z tego tytułu otrzymał jakiekolwiek środki pieniężne. Pomimo prawidłowego doręczenia pisma podatnikowi, nie udzielił on żadnych wyjaśnień i nie złożył dowodów potwierdzających uzyskanie z tego tytułu jakichkolwiek pieniędzy. Korzystając z pomocy prawnej Dyrektora UKS w S., organy podjęły też próbę przesłuchania w charakterze świadka (nabywcę udziałów) – R. K., jednak świadek nie stawił się na przesłuchanie, zaś z przekazanych przez organ w ramach pomocy prawnej informacji wynika, że R. K. nie posiadał zdolności finansowych pozwalających na odpłatne nabycie od T. R. akcji spółki A. Informacje te potwierdził I. K., który zeznał, że jego brat nie posiada żadnego majątku, jest osobą niewiarygodną, cierpi na chorobę alkoholową i jest wykorzystywany przez różne grupy przestępcze do zawierania transakcji na tzw. "słupa" lub "osiołka". Również organ odwoławczy umożliwił T. R. dostarczenie dowodów dla uwiarygodnienia, że ze sprzedaży udziałów spółki A uzyskał dochód na pokrycie wydatków 2002 roku. Pomimo zobowiązania się, nie przedstawił on jednak żadnych umów, a twierdzenia o prowadzeniu negocjacji w sprawie zbycia tych udziałów pozostały gołosłowne. W żaden też sposób nie wykazał, że zbycie udziałów spółki A wiązało się z uzyskaniem z tego tytułu jakichkolwiek dochodów. Pomimo braku współpracy podatnika, organ próbował wyjaśnić wszelkie źródła pokrycia jego wydatków 2002 r. Z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego we W. (pismo z dnia [...]) wynikało jednak, że T. R. w 2002 r. nie uzyskał żadnych przychodów, nie wykazał też do opodatkowania za 2002 r. dochodów ze sprzedaży udziałów spółki A i nie zgłosił tej transakcji do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pomimo, że miał świadomość zgłoszenia tej transakcji organowi podatkowemu, bowiem nabywając powyższe udziały w 2001 r. złożył w Urzędzie Skarbowym stosowną deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Dysponując tak zgromadzonym materiałem dowodowym: brak dowodów transakcji, nieposiadanie przez R. K. środków pieniężnych na dokonanie transakcji, niemożność ustalenia kto i ile zapłacił za zbyte przez skarżącego udziały - wbrew zarzutom skargi, organ kwestionując możliwość uzyskania pieniędzy ze zbycia powyższych udziałów, nie oparł się tylko na oświadczeniu I. K., jak sugeruje skarżący, ale oceniając cały materiał we wzajemnej łączności, zasadnie w ocenie Sądu nie uwzględnił w finansowaniu wydatków roku 2002 środków pieniężnych w wysokości 180.000 zł. Wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanym przypadku, organ podatkowy nie był obowiązany do pozyskania dowodu przeciwnego, zaprzeczającego oświadczeniu strony, specyfika tego postępowania uwzględnia bowiem, że to strona ma wskazać źródła pochodzenia majątku, zaś organ weryfikuje ich wiarygodność. Nie bez znaczenia jest, że w przypadku ukrywania przez stronę źródeł dochodu (co miało miejsce w tym przypadku) i braku aktywności dowodowej podatnika, organ ma bardzo ograniczone możliwości dotarcia do rzeczywistych źródeł dochodów strony. W tej sytuacji organ może jedynie zweryfikować wiarygodność twierdzeń strony, zaś skutecznymi możliwościami potwierdzenia faktycznych dochodów dysponuje jedynie podatnik, on zatem dla uwolnienia się od skutków opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, obowiązany jest dostarczyć organowi wiarygodne dowody. Zasadnie także - zdaniem Sądu - nie uwzględniono (zgłoszonej w postępowaniu odwoławczym) argumentacji T. R. odnośnie finansowania wydatków 2002 r. środkami pieniężnymi w wysokości 100.000 zł, pochodzącymi ze sprzedaży udziałów spółki z o.o. C dokonanej w 2001 r. T. R. w żaden sposób nie udokumentował transakcji nabycia i zbycia udziałów spółki C pomimo, że zobowiązał się do dostarczenia kopii umowy kupna i sprzedaży tych udziałów do końca stycznia 2009 r. Nie przedstawił także wniosku jaki rzekomo złożył do KRS R. o przesłanie dowodów dokumentujących transakcje odnośnie spółki C (tj. kopie umowy sprzedaży udziałów) i dowodu otrzymania zapłaty za sprzedaż tych udziałów - na który powoływał się w odwołaniu. Zeznając przed organem do protokołu stwierdził, że nie pamięta szczegółów transakcji zbycia udziałów, nie potrafił powiedzieć, czy I. S. - nabywca udziałów zapłacił za te udziały przelewem czy też gotówką, nie pamiętał kwoty za jaką nabył te udziały, nazwisk osób od których je nabył i jaka była wartość tych udziałów. Twierdził jedynie, że udziały spółki C nabył za pieniądze pochodzące z pracy w N. i że zapłacił za nie gotówką. Wiarygodności tych twierdzeń skarżący nie poparł jednak żadnymi dokumentami. Za ich wiarygodnością nie przemawiają też dowody, jakie uzyskano od drugiej strony transakcji tj. – I. S. Wprawdzie zeznając w charakterze świadka, I. S. - potwierdził fakt nabycia udziałów spółki C i oświadczył, że za zakup ww. udziałów zapłacił zbywcy 100.000 zł gotówką, jednak nie potrafił wyjaśnić z jakich źródeł sfinansował ten wydatek i komu i za jaką kwotę odsprzedał te udziały. Oświadczył także, że na okoliczność zawarcia powyższej transakcji sporządzony był akt notarialny, którego jednak, pomimo zobowiązania złożonego organowi, nie przedłożył ani w umówionym terminie (tj. do dnia [...]) ani w terminie późniejszym. Organ badając możliwości finansowe nabywcy udziałów ustalił, że jego dochody nie pozwalały na sfinansowanie wydatku 100.000 zł na zakup udziałów spółki z o.o. C. Indagowany przez organy na okoliczność posiadania środków na zapłatę za udziały, I. S. oświadczył, że nie pamięta z jakiego źródła przychodów utrzymywał się w 2001 r., nie posiadał też dowodów dokumentujących uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów i jak wyjaśnił żadnych dochodów (oprócz dochodów osiągniętych w latach 1992-1994) nie zgłaszał do opodatkowania. Oceniając zgromadzone dowody - Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie dał wiary twierdzeniom podatnika i świadka, bowiem poza twierdzeniem o dokonanej transakcji kupna sprzedaży udziałów spółki C, T. R. ani I. S. nie przedstawili organowi żadnych dowodów na tą okoliczność pomimo, że się do tego zobowiązali zeznając do protokołów [...] i [...] (T [...], K-[...] i K-[...]). Osoby te nie udzieliły także informacji, które umożliwiłyby organowi odwoławczemu przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia, zweryfikowania i sprawdzenia prawdziwości ich twierdzeń. Ponadto, jak trafnie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, o ile może być uznane, że dla potwierdzenia nielegalnych transakcji strona nie spisywała pisemnych umów, czy też dokumentów potwierdzających przekazanie gotówki, to nie można dać wiary, że zbywając udziały w spółkach uczestniczących w obrocie gospodarczym żadna ze stron nie zadbała o ich należyte udokumentowanie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w świetle zarzutów skargi opartych na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP, Sąd stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena wiarygodności i wartości dowodowej obejmuje zarówno dowody oferowane przez stronę jak i zebrane z inicjatywy organów. Analiza tego materiału nie nasuwa zastrzeżeń co do poprawności dokonanej przez organy oceny i przyjętych na jej podstawie wniosków. Organy, pomimo (deklarowanej od początku) braku aktywności podatnika, podjęły wszelkie starania, aby zgromadzić możliwie kompletny materiał dowodowy, zapewniły stronie pełny udział w postępowaniu i możliwość składania wniosków dowodowych na każdym etapie sprawy. Poddały ocenie wszystkie uzyskane dowody i za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezprzedmiotowość twierdzeń podatnika. W okolicznościach tej sprawy, Sąd podziela wyrażony w rozstrzygnięciu pogląd organów, że odmienna ocena dowodów aniżeli tego chce strona, w sytuacji, gdy nie potwierdzają one wyjaśnień strony, nie jest tożsama z pominięciem wyjaśnień i faktów lub z brakiem dokonania oceny. Oczekiwanie strony, aby organ uznał jej racje wyłącznie na podstawie gołosłownych oświadczeń i nie popartych żadnymi dowodami twierdzeń, jest nieuprawnione. Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się też do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonanych w roku podatkowym. Oceniając poprawność rozstrzygnięcia w tym aspekcie, należy wskazać na dokonaną przez organy analizę przychodów i wydatków z lat poprzedzajacych sporny rok podatkowy. Wykazano w niej, że w latach 1996 - 1999 T. R. nie składał deklaracji PIT o osiągniętych dochodach, w 2000 r. jego dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy wyniósł - 5.510,84 zł, zaś w 2001 r. podatnik dokonał udokumentowanych wydatków w kwocie wyższej o 179.324,87 zł od osiągniętym w tym roku przychodów zgłoszonych do opodatkowania. Zasadnie w tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że T. R. nie dysponował na dzień 01-01-2002 r. zgromadzonym mieniem z którego mógł sfinansować wydatki poniesione w 2002 r. Argumentacja podnoszona przez skarżącego na uzasadnienie posiadanych oszczędności wskazuje, że przecenia on znaczenie własnych oświadczeń jako formę udokumentowania posiadanych zasobów majątkowych z lat poprzednich, wskazując na oszczędności z pracy "na czarno" za granicą w roku 1993 i w latach 1995 - 1999 . Podatnik jak sam zeznał, nie dysponował potwierdzeniem legalnego zatrudnienia ani dokumentem potwierdzającym wysokość uzyskanych w N. zarobków. Nawet gdyby podatnik (jak twierdzi) dysponował tymi oszczędnościami w kwocie 120.000 zł , to nie mogły być one źródłem sfinansowania wydatków w 2002 r., gdyż z uwagi na ich pochodzenie ze źródła nie zgłoszonego (praca "na czarno") i nie poddanego opodatkowaniu nie miały one waloru legalności, nie mogły zatem w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić uznanego dla celów podatkowych źródła pokrycia wydatków. Zasadnie w tych okolicznościach organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność pracy i dochodów uzyskanych w N. Badając wszechstronnie źródła pokrycia wydatków podatnika w 2002 r., organy uzasadniły też z jakich powodów w bilansie dochodów finansujących te wydatki nie uwzględniły dochodów uzyskanych z: pracy wykonywanej w okresie od 1993 r. do 1994 r. w Nadleśnictwie W. ; pracy wykonywanej "na czarno" w W. w 2002 r. (przez ok. 6 m); oraz działalności prowadzonej na własny rachunek (od 1999 r. do końca 2001 r.). Strona zeznając do protokołu przesłuchania wskazała na te źródła przychodów, lecz pomimo zobowiązania się do dostarczenia świadectwa pracy i zaświadczenia o uzyskanych dochodach - nie dostarczyła dokumentów potwierdzających pracę w Nadleśnictwie. Nie udokumentowała także uzyskanych dochodów z pozostałych źródeł przychodów. Jak ustalił organ, dochodów takich strona nie zgłosiła do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z informacji uzyskanych od Urzędu Skarbowego we W. wynikało ponadto, że do roku 1999 Podatnik nie składał zeznań podatkowych, zaś za lata 2000 i 2001 wykazał jedynie przychody ze stosunku pracy, a nie z działalności gospodarczej. Odnośnie pracy w Wiedniu ustalono, że uzyskany tam dochód wystarczał jedynie na bieżące wydatki, nie mógł więc być źródłem oszczędności. Tak zebrane i zweryfikowane dowody stanowiły w ocenie Sądu wiarygodny materiał, w oparciu o który organy uprawnione były przyjąć wnioski, jakie nadały kierunek rozstrzygnięciu podatkowemu. Odnosząc się jeszcze do postępowania podatkowego, należy zwrócić uwagę, że zarówno oferowane przez stronę dowody jak i wyjaśnienia złożone przez podatnika oraz świadka stanowią dowód w prowadzonym postępowaniu, ale jednocześnie podlegają ocenie organu a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są prawdopodobne i wiarygodne. W ocenie Sądu, organy kierując się wyrażoną w art. 191 OP zasadą swobodnej oceny dowodów należycie uzasadniły przyjęte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wykazane zostało, jakie przesłanki i okoliczności przesądziły o uwzględnieniu lub odrzuceniu poszczególnych dowodów. Organ w granicach swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów ocenił wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie i rzeczowymi argumentami uzasadnił przyjęte rozstrzygnięcie. Z powyższych względów, Sąd w żadnym zakresie nie podziela zarzutów skargi odnoszacych się do naruszenia przepisów procesowych, zarówno co do naruszenia normy z art. 122 i art. 187 § 1 OP w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpujacego rozpatrzenia przedstawionych dowodów jak i w odniesieniu do opartego na art. 191 OP zarzutu nieobiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego. Kolejny podniesiony w skardze zarzut dotyczy naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez (jak twierdzi Skarżący) jego nieuzasadnione zastosowanie. Jak wynika z przepisów prawa materialnego ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości dochodu uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Warunkiem uznania tak zgromadzonych przychodów i mienia w bilansie źródeł finansowania wydatków jest to, aby pochodziły one (przychody i mienie) z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2002 r. SA/Sz 2421/2000, Lex nr 83680). Sąd podziela wyrażony przez organ odwoławczy pogląd, że w sytuacji, gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania, dojdzie do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub w zgromadzonych zasobach, strona, kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić nie tyle źródła, ile bezpośrednie dowody przeciwstawiające się tej ocenie. W takiej sytuacji, to na podatniku spoczywa obowiązek wskazania faktów i uwiarygodnienia okoliczności, które uzasadniałyby jego twierdzenia podważające ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że każda teza, aby mogła być uznana za prawdziwą, musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być jedynie ustalenia prawdziwe, dające się logicznie uzasadnić. Natomiast fakty, o prawdziwości których stronie nie udało się przekonać organu podatkowego, z uwagi na to, że nie przedstawiła ona lub nie wskazała dowodów popierających swe twierdzenia, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Podatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji. W ocenie Sądu, badającego legalność zaskarżonej decyzji organ odwoławczy poprawnie ustalił stan faktyczny sprawy i w kosekwencji przyjętych ustaleń zobligowany był zastosować materialnoprawne przesłanki z art. 20 ust 3 wraz z konsekwencjami wynikjącymi z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całości materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strona skarżąca zaś nie wskazała żadnych argumentów, które uzasadniałyby odmienne jej rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte zostało na całości poczynionych ustaleń faktycznych, a tym samym nie sposób zarzucić mu dowolności i nie uwzględnienia realiów rozpatrywanej sprawy. Dlatego też, w ocenie Sądu - wyprowadzona z przeprowadzonych dowodów ocena organów, w niczym nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to tym samym, że twierdzenie dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego z art. 122 OP oraz art. 187 § 1 OP, a w szczególności nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie jest zasadne. W trakcie toczącego się postępowania zapewniono stronie czynny udział i możliwość zgłaszania dowodów w każdej fazie postępowania. Bezzasadny jest zatem jej zarzut, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, skoro ustalenia zarówno w zakresie wysokości dochodów jak i poniesionych przez skarżącego wydatków wynikają z logicznej i spójnej oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Postawiony w skardze zarzut, dotyczący naruszenia prawa materialnego oparty został na kwestionowaniu ustaleń faktycznych przyjętych w wadliwym postępowaniu. Ponieważ Sąd w żadnym względzie nie podzielił procesowych zarzutów skargi, to do ustalonego przez organy stanu faktycznego, w którym stwierdzono u podatnika przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach - organy zasadnie zastosowały zarówno przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., jak też określający tego konsekwencje podatkowe przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. W rezultacie badania legalności decyzji Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze – Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.