I SA/Wr 1360/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz,, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - przeniesienia na małżonkę prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego przywozy z terytorium innego państwa członkowskiego samochodu osobowego przez osobę fizyczną powracającą na terytorium kraju z czasowego pobytu I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko M. C. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynikało, że po latach spędzonych na emigracji wrócił do Polski, sprowadzając posiadany i użytkowany tam samochód osobowy. Od Naczelnika Urzędu Celnego w W. uzyskał zaświadczenie potwierdzające zwolnienie przewiezionego samochodu z podatku akcyzowego, pod warunkiem jego osobistego użytkowania oraz przestrzegania zakazu jego sprzedaży, wynajęcia lub wypożyczenia przez okres 12 miesięcy, licząc od dnia przywozu na terytorium kraju. Podobne zaświadczenie, tym razem o zwolnieniu z podatku od towarów i usług, uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W odpowiedzi na prośbę o rejestrację wskazanego samochodu na żonę, z którą skarżący pozostaje we wspólności majątkowej Wydział Komunikacji odmówił, zalecając złożenie pisemnego wniosku o taką rejestrację, pouczając, że w przypadku odmowy istnieje możliwość odwołania się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Z tego trybu skarżący nie skorzystał. Wyjaśnił również, że odmawiając jego prośbie o rejestrację samochodu na żonę Wydział Komunikacji stwierdził, że pozytywne rozpoznanie tej sprawy spowoduje naruszenie, opisanego w przedłożonym przez stronę zaświadczeniu Naczelnika Urzędu Celnego, warunku zwolnienia samochodu z podatku akcyzowego. W tym stanie faktycznym skarżący wnosił o wyjaśnienie, czy zwolnienie z akcyzy samochodu osobowego przywiezionego w ramach repatriacji rozciąga się także na współmałżonka pozostającego z podatnikiem we wspólności majątkowej. Przedstawiając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że z uwagi na istniejącą między małżonkami wspólność majątkową, jego żona jest współwłaścicielem przywiezionego samochodu osobowego i powinna mieć prawo zarejestrowania na siebie tego pojazdu z zachowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego. Nieprecyzyjne przepisy wykonawcze nie powinny uniemożliwiać dokonania rejestracji, ponieważ w innym przypadku należy uznać je za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Organ podatkowy, przedstawionego przez skarżącego poglądu nie podzielił, wskazując na uregulowania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym) dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, które winny być stosowane w pierwszej kolejności, dopiero w sprawach nimi nie uregulowanych należy stosować przepisy ogólne. W rozpoznawanej kwestii zastosowanie znajdzie § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm. – dalej powoływane jako Rozporządzenie), przewidujący zwolnienie się od akcyzy samochodów osobowych przywożonych przez osobę fizyczną, przybywającą na terytorium kraju na pobyt stały lub powracającą z czasowego pobytu z terytorium innego państwa członkowskiego, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków, m. in.: przeznaczenia przywożonego pojazdu do użytku osobistego osoby fizycznej oraz zakazu jego sprzedaży, wynajęcia lub wypożyczenia przez okres 12 miesięcy, licząc od dnia jego przywozu na terytorium kraju. Definiując pojęcie użytku osobistego organ podatkowy wskazał, że zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" "użytek", to "to czym można się posłużyć; użycie, użytkowanie, potrzeba", natomiast "osobiście", to "we własnej osobie; nie korzystając z niczyjego pośrednictwa". Z tych zapisów organ podatkowy wyprowadził wniosek, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków wynikających z Rozporządzenia przez osobę uprawnioną, czyli skarżącego, tym samym brak uregulowań pozwalających przeniesienie ich na i osobę, która tych warunków nie spełnia (żona wnioskodawcy). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zakwestionował wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko organu podatkowego. Wywiódł, że jest sprzeczne z zagwarantowanym w art. 18 Konstytucji RP oraz w aktach prawa międzynarodowego prawem rodziny do ochrony obejmującej również majątkową wspólność majątkową, a także narusza prawo własności poprzez uniemożliwienie rozporządzania majątkiem wspólnym małżonków. Wskazał przy tym na niespójność systemu prawa wynikającą z nieuwzględnienia przy uchwalaniu przepisów prawa podatkowego instytucji wspólnoty małżeńskiej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów potrzymał stanowisko zawarte w interpretacji. W skardze strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i uwzględnienie stanowiska przedstawionego we wniosku, ponawiając zawarta tam argumentację. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Powtórzył stanowisko prezentowane w udzielonej interpretacji oraz stwierdził, że zarzuty skargi nie dotyczą przepisów prawa podatkowego. Nadto podniósł, że skorzystanie ze zwolnienia jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem, który odnosi się wyłącznie do uiszczenia podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. W piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2009 r. skarżący wskazywał, że przepisy prawa podatkowego nie obowiązują niezależnie od unormowań zawartych w Konstytucji RP oraz aktach prawa europejskiego, natomiast sprawa dotyczy nie zwolnienia z podatku akcyzowego, lecz możliwości zarejestrowania samochodu na żonę skarżącego, z którą razem przebywał w Niemczech. Wskazał również, że choć faktura VAT dotycząca nabycia samochodu oraz dowód rejestracyjny tego samochodu zostały wystawiona na niego, jego żona jest ustawowym współwłaścicielem tego samochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie: "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosowanie zaś do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu sprowadza się do oceny czy, w przedstawionym stanie faktycznym, istotnie skarżącemu nie będzie mu służyło prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przywozu samochodu osobowego, w oparciu o przepis § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm. – dalej powoływane jako Rozporządzenie), tak jak to wywodzi organ podatkowy w zaskarżony akcie. Analizując sprawę, w ramach opisanych powyżej kompetencji, Sąd stwierdza, że przedstawiony w zaskarżonej interpretacji pogląd oparty jest na błędnej wykładni przepisu § 28 ust. 1 rozporządzenia, co skutkowało koniecznością jej uchylenia. W omawianym przepisie prawodawca przewidział zwolnienie od podatku akcyzowego przywozu przez osoby fizyczne samochodów osobowych z terytorium państw członkowskich w związku z powrotem do Polski, przy czym prawo do zwolnienia jest uwarunkowane powołanymi w treści ww. przepisu przesłankami, które muszą wystąpić łącznie. W świetle utrwalonych już zasad, niejednokrotnie wypowiadanych w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych, powyższe zwolnienie, będące wszakże odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania musi być wykładane literalnie, bez odstępstw w żadnym z możliwych kierunków. Oznacza to, że wszelkie rozszerzające czy zawężające odczytywanie tego przepisu musi być ocenione jako błędne. Interpretując normę zawierającą zwolnienie od podatku nie można ani "dopisywać" ani "pomijać" zawartych w niej treści. Tymczasem będące przedmiotem skargi stanowisko organów podatkowych zasady te narusza, rozszerzając zakres przesłanek zapisanych przez prawodawcę o warunek rejestracji. Co prawda nakaz rejestracji pojazdu wyłącznie na skarżącego (podatnika) wywiedziono z treści pierwszego z powołanych w omawianym przepisie warunków ("samochód osobowy jest przeznaczony do użytku osobistego osoby fizycznej"), poprzez gramatyczną wykładnię sformułowania "użytek osobisty", jednakże wyprowadzone z tego zabiegu interpretacyjnego wnioski są, zdaniem Sądu, nieprawidłowe. Jak wynika z akt sprawy, w ocenie organów podatkowych, fakt zarejestrowania samochodu na imię współmałżonki skarżącego, pozostającej z nim we wspólności majątkowej wyklucza możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia. Stanowisko to organy podatkowe uzasadniły wykluczeniem, poprzez fakt takiej właśnie rejestracji, możliwości osobistego użytkowania pojazdu przez skarżącego. Jeśli w dowodzie rejestracyjnym spornego pojazdu zostanie wskazany inny niż skarżący podmiot, w tym przypadku współmałżonek i współwłaściciel tego pojazdu nie będzie już spełniona przesłanka osobistego użytkowania pojazdu przez skarżącego. Z tak sformułowanym poglądem zgodzić się nie sposób – czym bowiem jest fakt rejestracji i jakie z tym związane są skutki, z punktu widzenia omawianego zagadnienia, a w szczególności przesłanki osobistego używania samochodu osobowego. Z zapisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.- zwana dalej p.r.d.) wynika, że rejestracja jest warunkiem dopuszczenia pojazdu do ruchu, zaś zgodnie z art. 71 ust. 1 ww. ustawy dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracja zaś, zgodnie z art. 72 p.r.d. odbywa się na podstawie m.in.: dowodu własności pojazdu lub dokumentu potwierdzającego powierzenie pojazdu; karty pojazdu, jeżeli była wydana; wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, jeżeli są wymagane; zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli jest wymagane; dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany; dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy; dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. Szczegóły związane z rejestracją pojazdu określa wydane na podstawie ustawy p.r.d. – rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (tj. Dz.U.z 2007 Nr 186, poz. 1322 zwane dalej rozporządzenie w sprawie rejestracji). Z treści powołanych przepisów wynika, że rejestracja konieczna jest z przyczyn porządkowych i wskazuje właściciela pojazdu, przy czym, jak dowodzi praktyka, nie zawsze odzwierciedla rzeczywiste stosunki majątkowe. Dotyczy to sytuacji podobnych do rozpoznawanej, gdzie współwłaścicielami pojazdu, zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego są małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej. Jak bowiem wynika z § 4 rozporządzenia w sprawie rejestracji dowodem własności pojazdu lub jego pojedynczych zespołów jest w szczególności jeden z następujących dokumentów: umowa sprzedaży; umowa zamiany; umowa darowizny; umowa o dożywocie; faktura VAT; prawomocne orzeczenie sądu rozstrzygające o prawie własności. Praktyka i zasady doświadczenia życiowego dowodzą, że nie zawsze w dokumencie rejestracyjnym pojazdu odnotowywany jat rzeczywisty stan własnościowy rejestrowanego pojazdu, przy czym co istotne, uwaga ta odnosi się wyłącznie do małżonków pozostających we wspólności ustawowej. Powszechnie znane są sytuacje rejestracji pojazdu stanowiącego współwłasność na imię jednego tylko małżonka (dowodzi tego rówież orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zagadnień rejestracji pojazdów), co wynikać może z wielu okoliczności, które z punktu widzenia tej sprawy nie mają znaczenia, podobnie jak ocena tego stanu rzeczy. I jakkolwiek fakt ten nie wynika z przepisów prawa, często, jak już wskazano, dowód rejestracyjny nie odzwierciedla rzeczywistości (rzecz jasna odnosi się to omawianego zakresu własności a raczej współwłasności pojazdu) i możliwa jest w praktyce sytuacja, w której samochód stanowiący współwłasność małżonków jest w dowodzie rejestracyjnym opisany tylko jako własność tylko jednego z nich. Druga istotniejsza jednak, punktu widzenia omawianego sporu, kwestia wypływająca z powoływanych przepisów dotyczących rejestracji pojazdów i ruchu drogowego to fakt, że rejestracja pojazdu w żaden sposób nie przesądza o podmiocie, który będzie użytkował pojazd. Wśród przepisów dotyczących wymogów rejestracji pojazdu nie ma bowiem zapisu uzależniającego ten fakt od posiadania prawa jazdy czy jakiegokolwiek oświadczenia, że "rejestrujący" pojazd podmiot będzie go faktycznie użytkował. Może zatem zaistnieć sytuacja rejestracji pojazdu przez podmiot, który nie posiada uprawnień do prowadzenia pojazdu i faktycznego użytkowania go przez kogo innego, okoliczności te mogą dotyczyć przede wszystkim współmałżonków. Wskazane regulacje i oparte na nich wnioski dowodzą, że rejestracja pojazdu może pozostawać bez żadnego wpływu jego eksploatację (użytkowanie), a zatem wywodzenie z tego faktu wniosków odwrotnych nie znajduje uzasadnienia a tym samym aprobaty Sądu. Na marginesie już tylko stwierdzić trzeba, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie wypowiada się – bo nie ma do tego umocowania – w kwestii dopuszczalności czy możliwości rejestracji pojazdu na imię żony skarżącego w zaistniałym stanie faktycznym. Spór ten nie może być rozpoznawany ramach oceny legalności aktu administracyjnego zawierającego interpretację przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Istotne jest także podkreślenie, że omawiane zwolnienie od opodatkowania, co słusznie dostrzegł organ podatkowy, jak każde zwolnienie podatkowe nie ma charakteru zbywalnego i może dotyczyć tylko określonego prawem podmiotu, stad sformułowanie użyte w złożonym przez skarżącego wniosku "rozciągnięcie zwolnienia na żonę" musiało zostać przez Sąd ocenione negatywnie – takie uprawnienie nie służyło i służyć nie może. Pomimo jednak tak zbudowanego zapytania, z opisu stanu faktycznego i własnego stanowiska skarżącego w tej sprawie należało wyprowadzić wniosek, że intencją wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy w przypadku rejestracji samochodu sprowadzonego przez stronę w warunkach określonych w przepisie § 28 rozporządzenia nadal będzie służyło zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie. Tak też intencję strony odczytały organy podatkowe, dokonując interpretacji ww. przepisu, co w świetle zasad wynikających z Kodeksu Dobrej Administracji oraz zasady zaufania i ochrony praw strony, zwłaszcza działającej bez profesjonalnego pełnomocnika, zasługuje na aprobatę. Uznając, że pomimo prawidłowego odczytania intencji strony organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni omawianych przepisów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację. O wstrzymaniu jej wykonania orzeczono na mocy art.152 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powoływanej ustawy p.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Jak wynika z akt skarżący wniosku takiego nie zgłosił, co uzasadniało odstąpienie od orzeczenia o kosztach postępowania na jego rzecz.