I SA/Wr 1364/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 roku oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].06.2015 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił spółce z o.o. A z siedzibą we W. w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 397.450 zł i odmówił zwrotu pozostałej części zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 12.001.042 zł. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej stwierdził, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres spółka A wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.398.492 zł, na którą składały się zasadniczo kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dotyczących nabycia telefonów komórkowych od podmiotów krajowych, to jest B sp. z o.o. S.K. w W. (kwota netto faktur 30.809.159,05 zł, VAT 7.086.106,63 zł), C W. G. w Ł. (kwota netto faktur, obejmujących obok telefonów także kamery [...] - 2.138.579,05 zł, VAT 491.873,35 zł), D sp. z o.o. we W. (kwota netto faktur 4.215.422,44 zł, VAT 969.547,16 zł), E sp. z o.o. w G. (kwota netto faktur 10.020.846,38 zł, VAT 2.304.794,66 zł) i F sp. z o.o. w W. (kwota netto faktur 3.807.021 zł, VAT 875.614,83 zł). Towar ten był następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, zrealizowanych przez spółkę A, z tytułu czego zadeklarowała sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 0%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył, że w odniesieniu do wymienionego towaru i faktur (ujawnionego w treści faktur), zidentyfikowane zostały łańcuchy transakcji w ramach procederu tzw. karuzeli podatkowej. Nabycie i sprzedaż towarów w Polsce rozpoczynało się od tzw. znikających podatników, których dane umieszczano na fakturach sprzedaży stanowiących podstawę do odliczenia wykazanego tam podatku przez kolejne podmioty - "bufory", uczestniczące w łańcuchu dostaw, natomiast spółka A we wszystkich tych przypadkach występuje w roli "brokera", czyli podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ przytoczył między innymi, że przedmiotowe towary były przywożone z zagranicy (przeważnie z zagranicznych magazynów logistycznych) do krajowych magazynów firm logistycznych takich jak: G Sp. z o.o.. H Sp. z o.o. I Sp. z o.o., J SA., gdzie w ciągu jednego dnia w odstępie kilku minut do kilku godzin były "zwalniane" na podstawie e-maili przychodzących z internetowych adresów firm na rzecz kolejnych polskich podmiotów (w łącznej liczbie 45), uczestniczących w 15. łańcuchach dostaw, w których ostatecznym nabywcą w kraju była spółka A. Przy tym towary będące przedmiotem dostaw nie opuszczały magazynów logistycznych jedynie sporządzane dokumenty wskazywały, że w ciągu jednego dnia zmieniały właściciela począwszy od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, dopiero bezpośredni kontrahenci strony podejmowali towary z centrów logistycznych i dostarczali towary do magazynów wynajmowanych przez nią. Powołując się na poczynione ustalenia organ kontroli skarbowej przyjął, że faktury wystawione przez wymienionych dostawców strony, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż udokumentowane nimi transakcje wiązały się z obejściem przepisów prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści sprzecznej z prawem. Ponadto organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, iż faktury VAT wystawione w październiku 2013 r. przez spółkę A, spełniają normy określone w art. 13 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie "u.p.t.u.") i dokumentują wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 i 7 tej ustawy. Zdaniem organu, przedmiotowe faktury posłużyły wyłącznie do udokumentowania tzw. "transakcji karuzelowych" - czynności zaaranżowanych jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł przy tym, że spółka A świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej przyjmując rolę brokera, bądź też poprzez naruszenie wzorca należytej staranności uczestniczyła w karuzeli nieświadomie. W złożonym odwołaniu spółka stwierdziła przede wszystkim, że nie było podstaw do odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług, aniżeli wynikało to z deklaracji podatkowej. Decyzja organu kontroli skarbowej zasadniczo oparta została o ustalenia dotyczące kontrahentów bezpośrednich kontrahentów spółki, o których nieprawidłowościach w działalności nie wiedziała i mnie mogła wiedzieć. Tym samym organ zakwestionował samoobliczenie podatkowe przy braku ustaleń dotyczących działania samej spółki. Ponadto zapatrywanie organu, że strona w sposób świadomy uczestniczyła w oszukańczych transakcjach, a jednocześnie była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, jako wzajemnie wykluczające, jest sprzeczne z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego. Odwołująca stwierdziła także, że organ kontroli skarbowej nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie wskazał w uzasadnieniu decyzji, jakie konkretnie dowody posłużyły do wyciągnięcia określonych wniosków, a w tym nie przedstawił oceny poszczególnych środków dowodowych z punktu widzenia oceny ich wiarygodności. W efekcie powyższych naruszeń, organ bezzasadnie pozbawił stronę prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ta działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabyła towary od zweryfikowanych przez sobie dostawców i dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych podatników VAT w państwach, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].08.2016 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że faktury wystawione na rzecz spółki A z tytułu dostaw towarów w październiku 2013 r. przez podmioty: B sp. z o.o. S.K., C W. G., D sp. z o.o., E sp. z o.o., a także F sp. z o.o., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, zatem stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołany przepis obejmuje przypadki, kiedy to określone czynności są wyreżyserowane jedynie po to, aby wyłudzić podatek od towarów i usług. Takie czynności w świetle zasady walki z nadużyciami w zakresie funkcjonowania tego podatku należało uznać za "czynności które nie zostały dokonane". Za odmową odliczenia przemawiał całokształt stwierdzonych okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami. Według Dyrektora Izby Skarbowej, skutki podatkowe wynikające z faktu, iż faktury na zakup nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów, musiały być odniesione także do dostawy realizowanej przez spółkę (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na występowanie w sprawie mechanizmu karuzeli podatkowej. Organ podniósł, że za występowaniem karuzeli podatkowej przemawiało między innymi to, że na początku każdego ze zidentyfikowanych łańcuchów transakcji występowały podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami (wymienione na str. 161 decyzji organu pierwszej instancji). Nie było przypadkowe, że spółka nie zawarła transakcji zakupu, która nie byłaby poprzedzona łańcuchem z udziałem zanikającego podatnika, bądź podmiotu pełniącego rolę bufora (którego celem było utrudnianie wykrycia procederu oszustwa podatkowego). Przypadki takie nie miały charakteru incydentalnego, tylko stały, co wskazuje, że spółka A została utworzona przez jej udziałowców właśnie w celu "skanalizowania" transakcji tego rodzaju w wydzielonym podmiocie, o niskim kapitale zakładowym. Organ omówił w kolejności ustalenia dotyczące podmiotów występujących w łańcuchach dostaw do strony, a mianowicie dotyczące: K sp. z o.o. w W., L sp. z o.o. w W., Ł sp. z o.o. w W., M E.S. w B., N sp. z o.o., O sp. z o.o. w W., P sp. z o.o. w W., R sp. z o.o. w W., S sp. z o.o. w W., T sp. z o.o. w W., U sp. z o.o. w W., W sp. z o.o. w W., X sp. z o.o. w W., Y sp. z o.o. w K., Z sp. z o.o. w P., AA sp. z o.o. w Ł., AB sp. z o.o. w W., AC sp. z o.o. w P., AD sp. z o.o. w W., AE sp. z o.o. w W., AF sp. z o.o. w W., AG sp. z o.o. w W., AM sp. z o.o. w W., AI sp. z o.o. w W., AJ sp. z o.o w P. Spośród wymienionych podmiotów, część z nich nie zadeklarowała i nie odprowadziła za październik 2013 r. podatku należnego, bądź nie zadeklarowała sprzedaży, albo też wprawdzie złożyły deklaracje, lecz nie było możliwości zweryfikowania rozliczenia transakcji z uwagi na brak aktualnych danych umożliwiających skuteczny kontakt. W powyższej grupie znalazły się zarówno znikający podatnicy, jak i pełniący rolę buforów. W pozostałych przypadkach podmiotów uznanych za bufory, nie stwierdzono formalnych nieprawidłowości (podmioty pełniące rolę buforów wymienione zostały na str. 162 i 163 decyzji organu pierwszej instancji). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wymienione powyżej podmioty uznane za znikających podatników, posiadały specyficzne cechy, uznawane za typowe dla tego rodzaju oszukańczych działań podatników: rejestracja siedzib w wirtualnych biurach, częste zmiany właściwości organu podatkowego, brak ujawnienia w dokumentach obrazujących łańcuchy zwolnień towaru w centrach logistycznych, brak możliwości kontaktu w celu weryfikacji transakcji, kapitał zakładowy w minimalnej wysokości. W ujawnionych łańcuchach transakcji spółka A występowała w każdym z nich w roli podmiotu nabywającego towary od tak zwanych buforów i dokonującego ich wewnątrzwspółnotowej dostawy, co odpowiadało umiejscowieniu jej w łańcuchu oszukańczych transakcji w roli tak zwanego brokera, to jest podmiotu dokonującego nabycia towarów od buforów z naliczonym podatkiem od towarów i usług, który jest mu zwracany w związku z ekspedycją towarów do innego państwa członkowskiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ odwołał się do przypadków (str. 46 decyzji), w których stwierdzono, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw realizowanych przez A wracał ponownie do Polski. Ustalono ponadto, że część numerów IMEI telefonów, sprzedawanych do przez A w październiku 2013 r. (w ramach WDT), powtórzyła się w innych transakcjach przeprowadzonych w innym okresie oraz pomiędzy innymi podmiotami, nie występującymi w ciągach poszczególnych dostaw opisanych w niniejszej sprawie. Dalej nawiązał organ do wyników kontroli przeprowadzonych wobec podmiotów występujących w poszczególnych łańcuchach transakcji podnosząc, że wydane wobec nich decyzje wskazują na dokumentowanie transakcji niezgodnych z rzeczywistością (podmioty: S sp. z o.o., U sp. z o.o., AK sp. z o.o. , N sp. z o.o. ,AD sp. z o.o., AC sp. z o.o., AL sp. z o.o., AM sp. z o.o., AI sp. z o.o., AG sp. z o.o., AF sp. z.o.o., AJ sp. o.o., AE sp. z o.o., M E.S., P sp. z o.o., AŁ sp. z o.o., R sp. z o.o. i AD sp. z o.o.). W toku przeprowadzonych postępowań obejmujących różne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług (nie zawsze obejmujące październik 2013 r.) ustalono m.in., iż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, pozorując jedynie jej wykonywanie, a ich aktywność sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu "pustych" faktur dokumentujących rzekomy obrót, bądź potwierdzono udział w transakcjach karuzelowych. Według organu świadczyło to o tym, że podmioty występujące w łańcuchach dostaw do A Sp. z o.o. dokumentowały sprzedaż towarów wyłącznie w celu wydłużenia łańcuchów dostaw i utrudnienia weryfikacji transakcji przez organy skarbowe. Także informacje pozyskane na formularzach SCAC od administracji podatkowych innych państw członkowskich Unii Europejskiej, dotyczące kontrahentów strony ( w ramach WDT) wskazywały na występowanie oszukańczych transakcji w procederze karuzeli podatkowej. W odpowiedziach dotyczących 9 podmiotów zagraniczne administracje podatkowe wskazywały na podejrzenie uczestnictwa podmiotów zagranicznych w oszustwach podatkowych, zaś w jednym przypadku podmiot został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT z urzędu, gdyż nie prowadził działalności gospodarczej (w tym nie złożył deklaracji podatkowej za październik 2013 r.). Ponadto w trzech przypadkach stwierdzono, że nabyte od A towary i wyekspediowane za granicę, ponownie zostały przywiezione do magazynów w Polsce. Organ zauważył że towary, które zostały sprzedane przez A w październiku 2013 r. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do 20. zagranicznych podmiotów, zostały następnie w bardzo krótkim okresie czasu sprzedane w ilościach hurtowych do podmiotów z innych państw. Wyjątkiem była tu dostawa do AM S.R.L., gdzie towar miał być sprzedany odbiorcom indywidualnym. Jednakże rzetelność dostawy do tego podmiotu budzi wątpliwości w świetle zeznań kierowców z firmy AN, jak również z dowodów nie wynikało, że A zakupiła w październiku 2013 r. transport do Włoch (do firmy AM). Zdaniem organu drugiej instancji, ponieważ chodziło o hurtowy obrót towarami, to nie było racjonalnego uzasadnienia dla występowania w łańcuchach dostaw na terenie Polski licznej grupy pośredników (od czterech do ośmiu). Za istotne uznał także organ, że część sprzętu w obrocie pomiędzy firmami polskimi posiadała oznaczenie UK, to jest była wyprodukowana z przeznaczeniem na rynek brytyjski. Charakterystyczne było także to, że podmioty biorące udział w transakcjach nadzwyczaj dbały o udokumentowanie faktycznego istnienia towaru. Ponadto występujące w sprawie łańcuchy transakcji pokazywały nienaturalny, odwrotny kierunek dostaw, to jest od nowo powstałych "małych" podmiotów do dużych zorganizowanych przedsiębiorstw. W transakcjach nie występowały reklamacje, czy zwroty towarów, zaś strony nie zawierały pisemnych umów. Także zeznania A.M., prezesa spółki z o.o. AA, występującej w łańcuchu dostaw do A wskazywały, że obrót sprzętem elektronicznym dokonywany był przez zorganizowane grupy przestępcze. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym wynikało, że podmioty będące bezpośrednimi kontrahentami A brały udział w oszustwach podatkowych. Według Dyrektora Izby Skarbowej, spółka A świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji karuzelowych. Świadczyło o tym to, że powstała w kwietniu 2013 r. na skutek wydzielenia z działalności udziałowca (AO S.A.) i podjęcia handlu hurtowego telefonami komórkowymi, posiadając niewielki kapitał zakładowy. Spółka A nie posiadała własnego majątku i była całkowicie uzależniona od AO tak pod względem materialnym (pomieszczenia, magazyny) jak i osobowym (pracownicy, logistyka). A nie posiadała strony internetowej i nie reklamowała swojej działalności, a mimo to znajdowała bezproblemowo odbiorców na swoje towary, nawet w dniu zakupu towaru. Dokonując zakupów o znacznej wartości, nie zawierała pisemnych umów z dostawcami. Pomimo znanych zagrożeń związanych z oszustwami podatkowymi występującymi przy handlu telefonami komórkowymi, spółka nie weryfikowała numerów IMEI, które są wyróżnikiem każdego telefonu komórkowego. Braku sprawdzenia owych numerów, jako czynności weryfikacyjnych, nie mogły zastąpić procedury sprawdzające dostawców (opracowane przez AP), zasadniczo polegające na domaganiu się dokumentów rejestracyjnych podmiotu. W niniejszym przypadku, spółka uczestniczyła w szeregu łańcuchach dostaw, zapoczątkowanych przez tzw. znikających podatników, a zatem nie chodziło o sytuację incydentalną. Organ stwierdził, że udział spółki w tzw. karuzeli podatkowej, mającej na celu oszustwo podatkowe, uzasadniał nie tylko pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale też uznanie, że nie realizowała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (nie dokonywała czynności opodatkowanych). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, spółka zarzuciła naruszenie: - art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1 i art. 19a ust 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4. 6 i 11 i art. 99 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p.") w związku z art. 17 ust. 2 lit a) i art. 18 ust. 1 lit a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z dnia 1977.145.1) w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm., dalej – "u.k.s.") – poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].06.2015r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2013 r. w wysokości 397.450. zł, podczas gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że kwota ta powinna wynosić 12.398.492 zł; - art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1 i art. 19a ust 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 2a O.p. – poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań A, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji określenie nadwyżki w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości 397.450 zł w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że kwota ta powinna wynosić 12.398.492 zł, albowiem spółka nie wiedziała i nie miała podstaw aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie podatku VAT, przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia stronie obronę swoich praw; -art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz 7 ust. 1 i art. 19a ust 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4 ust. 6 i ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. 207 i art. 191 i art. 187 § 1 i art. 120 i art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 2a O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) poprzez: a) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że A w październiku 2013 r. uczestniczyła w sposób świadomy w tzw. "karuzeli podatkowej" pełniąc rolę tzw. "brokera" w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług i uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, a jednocześnie była nieświadomym uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej" wskutek naruszenia wzorca należytej staranności poprzez zaniechanie skutecznych działań w celu wyeliminowania ryzyka udziału w oszustwie podatkowym; b) ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; c) niewskazanie przez organ, które dowody pominął i dlaczego, niewskazanie przez organ, jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazanie w sposób ogólnikowy lub niewskazanie, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn - które to okoliczności prowadzą do wniosku, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału, zaś samo postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; -art. 99 pkt 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i 7 u.p.t.u. w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 17 ust. 1 i 6 Szóstej Dyrektywy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 193 § 4 O.p. – poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy skarżąca działając w dobrej wierze i zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabyta towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych podatników podatku VAT w państwach, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz poprzez uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego i należnego za miesiąc październik 2013 r. W uzasadnieniu skargi spółka ponownie jak w odwołaniu zarzuciła, iż organy powinny uznać rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kształcie wynikającym z deklaracji podatkowej VAT-7, co potwierdzał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca zaakcentowała, że Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie wykazał jakiegokolwiek związku A z rzekomym oszustwem podatkowym, nie przedstawił żadnych dowodów mających świadczyć o udziale skarżącej w oszustwie podatkowym, ograniczając się jedynie do wskazania szeregu poszlak oraz luźnych, niczym niepopartych domniemań odnośnie świadomego udziału skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej". Według spółki, odmiennie niż to przyjął organ podatkowy, z materiału dowodowego wynikało, że A rzeczywiście nabyła towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych podatników podatku VAT w państwach, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek. Powyższe zostało udowodnione w toku postępowania głównego i uzupełniającego (prowadzonego w trybie art. 229 O.p.). Spółka faktycznie zapłaciła podatek VAT od nabytych przez nią towarów i nie uzyskiwała jakichkolwiek korzyści majątkowych w związku z rzekomym udziałem w oszustwie. Ponadto organ, jak wynika z treści decyzji, utożsamia tę korzyść z wystąpieniem przez skarżącą o zwrot podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu przez tzw. "znikających podatników". Skarżąca dalej zauważyła, że prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą i dokonując transakcji w październiku 2013 r. działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, o czym świadczyło to, że w obrocie z zagranicą wprowadziła odpowiednie procedury, w tym sporządzone przez AP osobno na użytek wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których przestrzegała. W szczególności sprawdzała swoich dostawców i odbiorców poprzez uzyskiwanie od nich dokumentów rejestrowych, w tym w zakresie podatku VAT, deklaracji VAT, zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami oraz składkami ZUS, raportów handlowych o kontrahentach nabywanych od AR sp. z o.o., dokumentów "Business Information Report", dokumentów "CustAD Form/Zakładka Klienta", korespondencja e-mailowa (str. 129 decyzji UKS), wizytowała swoich dostawców w ich siedzibach, nawiązywała stosunki handlowe wyłącznie z dostawcami funkcjonującymi od lat na rynku i prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu różnego rodzaju towarami, niezalegającymi z należnościami wobec Skarbu Państwa. Ponadto A nabywała i sprzedawała towary po cenach rynkowych z zastosowaniem rynkowej marży, dysponowała rzeczywiście towarem, którym handlowała, ewidencjonowała go w swoich systemach magazynowych, korzystała ze znanych i sprawdzonych firm transportowych, które potwierdziły dokonywanie transportu danego towaru. Skarżąca podniosła, że organ bezzasadnie stwierdził jej świadomy udział w oszustwie podatkowym w charakterze "brokera", który "wyprowadza" towar poza terytorium Polski, opodatkowując transakcje WDT stawką 0% i uzyskując równocześnie prawo do odzyskania całego podatku naliczonego, wykazanego na fakturach otrzymanych od podmiotów krajowych pełniących rolę "buforów". Spółka zarzuciła, że w sprawie nie wystąpiła "karuzela podatkowa", pomimo, że mogły wystąpić w łańcuchach dostaw przypadki niezapłacenia podatku VAT, czego strona nie przyznaje. Organ nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów mających świadczyć o tym, że w sprawie występuje "karuzela podatkowa". Skarżąca podniosła, że jest częścią Grupy Kapitałowej AO (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), w której dominującą rolę pełni spółka AO S.A. posiadając 100 % udziałów w kapitale zakładowym skarżącej. Strona nawiązała do okoliczności powstania A spółki z o.o., przedstawiając cel i zakres działalności. Podkreśliła przy tym, że prowadziła działalność samodzielnie, na własny rachunek, realizując własne założenia biznesowe uwzględniające założenia i strategię Grupy Kapitałowej AO. Spółka A podtrzymała swoje stanowisko odnośnie nieprawidłowości decyzji w piśmie procesowym z dnia 22.11.2016 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę Dyrektora Izby Skarbowej we W. Spółka przedstawiła uwarunkowania rynkowe występujące w obrocie telefonami GSM. Wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – analizy polskiego rynku GSM w zakresie kluczowych warunków sprzedaży i rentowności obrotu telefonami komórkowymi wiodących producentów w latach 2013-2014, w szczególności telefonów marki Appple z dnia 4.11.2016 r. sporządzonej przez AS. Skarżąca zajęła stanowisko w sprawie także w kolejnym piśmie procesowym z dnia 10.03.2017 r., jak również na rozprawie, w tym w formie załącznika do protokołu (pismo z dnia 25.05.2017 r.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko w piśmie procesowym z dnia 12.05.2017 r. Na rozprawie w dniu 25.05.2017 r. Sąd przeprowadził dowód uzupełniający zgodnie z wnioskiem skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. S.K. w W., C W. G. w L., D sp. z o.o. we W., E sp. z o.o. w G. i F sp. z o.o. w W., obejmujących dostawę sprzętu elektronicznego (dotyczących głównie telefonów Apple) oraz czy realizowała wewnątrzwspólnotowe dostawy odsprzedając przedmiotowe towary za granicę, a w konsekwencji, czy było prawidłowe rozliczenie spółki dotyczące podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Organ podatkowy przyjął, że skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony (12.727.936,63 zł), gdyż dokonane przez nią transakcje nabycia telefonów komórkowych (oraz tabletów i konsol do gier) od pięciu (wymienionych powyżej) podmiotów krajowych oraz ich sprzedaż na rzecz dwudziestu podmiotów z krajów Unii Europejskiej, nie miały celu gospodarczego, lecz posłużyły do uzyskania korzyści podatkowej, dzięki wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT. Według organu, powyższe transakcje odbywały się w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, w którym spółka pełniła rolę tak zwanego brokera, ostatniego w łańcuchu podmiotów krajowych, którego dostawa stanowiła "wyprowadzenie" towaru z obrotu krajowego i opodatkowanie WDT stawką 0%, co nominalnie powodowało powstanie prawa do otrzymania kwoty podatku naliczonego, która to kwota w rzeczywistości nie została uiszczona do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu. Według Dyrektora Izby Skarbowej, ujawnione okoliczności sprawy, rozpatrywane łącznie, pozwalały na stwierdzenie, że spółka miała świadomość udziału w tym procederze. Jak się przyjmuje, mechanizm karuzeli podatkowej polega na wielokrotnym obrocie tym samym towarem przez różne podmioty mające siedzibę na terytorium różnych państw członkowskich UE. Jest to odmiana oszustwa podatkowego, zaś jej cechy charakterystyczne nie muszą być tożsame w każdym przypadku, albowiem zależy to od stopnia wyrafinowania danej struktury (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, część 1, Przegląd Podatkowy nr 1/2007, s. 18-26). W najprostszym schemacie działanie karuzeli podatkowej zakłada, że w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu, przy czym cechą immanentną owego zorganizowania jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej, co może nastąpić poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika, jak również poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w transakcji, a zwłaszcza przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. W literaturze zwraca się także uwagę, że konstrukcja karuzeli podatkowej oderwana jest od wykonywania faktycznej działalności gospodarczej, albowiem brak jest finalnego konsumenta towarów, które krążą pomiędzy uczestnikami obrotu. Odpowiada to celowi organizatora transakcji, a mianowicie przeprowadzenia transakcji, w których profit występuje wyłącznie w związku z brakiem zapłaty należnego VAT lub/i wyłudzeniem zwrotu kwoty nadwyżki zadeklarowanego VAT naliczonego nad należnym. Z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów (Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa VAT, pod red. I. Ożóg, Warszawa 2017 r., s. 23-24). Podmiotami zaangażowanymi w schemat karuzelowy są: znikający handlowiec, bufor oraz broker. Znikający handlowiec (znikający podatnik) to podmiot, który dokonując zakupów i sprzedaży towarów (bądź je tylko symulując w przypadku samego obrotu fakturowego) nie rozlicza podatku od dokonywanych transakcji. Bufor jest podmiotem, którego rola polega na pośredniczeniu w sprzedaży pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. Wprowadzenie do struktury karuzelowej buforów ma na celu wydłużenie łańcucha transakcji, utrudnienie wykrycia schematu oszustwa oaz weryfikacji pochodzenia towarów. Broker jest podmiotem realizującym zyski w postaci odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w transakcji krajowej oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką 0% VAT. Realizując bowiem odliczenie, występuje do administracji podatkowej o zwrot podatku naliczonego, który nie został zapłacony do budżetu na wcześniejszych etapach obrotu. Występujący w przypadku karuzeli podatkowej brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, transakcji wykorzystywanych do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach, uzasadnia podatkowoprawną ocenę takiego przypadku tak, jak dla nabycia i dostawy towarów, które to czynności nie miały miejsca. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Uprawnienie do obniżenia podatku należnego uzależnione jest wszakże od spełnienia warunków określonych w u.p.t.u., a przede wszystkim od posiadania faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Z przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynika więc, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że "faktura" stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu, ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w dokonane między wskazanymi w jej treści podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny. Potwierdza to brzmienie powołanego przed chwilą art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., które prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. W tym też kontekście należy przypomnieć, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika podatku od towarów i usług. Na gruncie krajowym prawo to wyraża przytoczony przed chwilą art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zaś na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się zasada neutralności podatku od wartości dodanej, dla które niezakłóconego działania wymagane jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-268/83 D. Rompelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). W przypadku oszustw karuzelowych, w których wykorzystuje się także podatników nieświadomych faktycznego celu struktury, pozbawienie prawa rozliczenia podatku naliczonego czy zastosowania stawki 0% musi być poprzedzone badaniem tego, czy podatnik wiedział, bądź mógł wiedzieć o udziale w oszukańczych transakcjach. Z orzecznictwa Trybunału wynika przy tym, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W wyroku z dnia 30.05.2014 r. (sygn. akt I FSK 1395/13, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA") powołując się na orzecznictwo TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki: po pierwsze musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy; po drugie nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Uznanie w okolicznościach sprawy, że dostawy nie było z uwagi na pozorowanie rzeczywistej transakcji gospodarczej i wykorzystania wywozu towarów do innego państwa członkowskiego w celu zrealizowania oszustwa podatkowego, nie pozwala uznać tej czynności za rodzącą skutki w zakresie opodatkowania (opodatkowania według stawki podatku od towarów i usług, a w tym stawki 0%). Zdaniem Sądu, przedstawiona przez organ konkluzja, a mianowicie, że dokonane przez spółkę A transakcje nabycia telefonów komórkowych (oraz tabletów i konsol do gier) oraz ich sprzedaż na rzecz podmiotów z krajów Unii Europejskiej, nie miały celu gospodarczego, lecz posłużyły do uzyskania korzyści podatkowej, dzięki wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, zaś spółka miała świadomość udziału w tym procederze – była prawidłowa i odpowiadała przewidzianym w art. 191 O.p. kryteriom swobodnej oceny dowodów, a przy tym bazowała na należycie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, tak jak tego wymagał przepis art. 187 § 1 O.p. Przede wszystkim za prawidłowe należało uznać stwierdzenie organu, że w ujawnionych łańcuchach dostaw, spółka ulokowana była jako ostatnie ogniwo obrotu krajowego dokonujące WDT, zaś same łańcuchy miały zorganizowany charakter. Zasadnie w tym kontekście zwracano uwagę w zaskarżonej decyzji, że ujawnione łańcuchy dostaw zapoczątkowane były transakcjami podmiotów, które nie rozliczyły się z obowiązku podatkowego (znikający podatnicy): Ł sp. z o.o. w W., T sp. z o.o. w W., R sp. z o.o. w W., S sp. z o.o. w W., AT sp. z o.o. w W., Z sp. z o.o. w P., X sp. z o.o. w W., AI sp. z o.o. w w., AJ sp. z o.o. w P., AC sp. z o.o. w P., AB sp. z o.o. w W., U sp. z o.o. w W. oraz AU w W. Nadmienić przy tym trzeba, że cztery ostatnio wymienione podmioty (AC, AB, U oraz AU, wprawdzie złożyły deklaracje podatkowe za przedmiotowy okres, to jednak inne okoliczności wskazywały na nieprawidłowości w działaniu. Spółki AU i U złożyły deklaracje tak zwane "zerowe", co wobec wystawienia faktur mających dokumentować dostawy, deklaracje te nakazuje uznać za wadliwe. Z kolei spółka AC uczestnictwa w transakcjach trójstronnych z kontrahentami zagranicznymi w IV kwartale 2013 r. (wartość nabyć trójstronnych 36.040.681 zł) i nie złożyła informacji podsumowującej VAT-UE, a także pomimo wszczęcia postepowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w P. za okres od 1.04.2013 r. do 31.05.2014 r. nie uzyskano dokumentów rozliczeniowych i brak jest kontaktu ze spółką, w której od dnia 8.10.2013 r. funkcję prezesa miał pełnić mieszkaniec Rumunii. Co się zaś tyczy spółki AB, to nie udzieliła odpowiedzi na wystąpienie organu w niniejszej sprawie, jak również nie dało rezultatu postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z powodu nieotrzymania dokumentacji księgowej oraz brakiem kontaktu z prezesem zarządu - obywatelem Wielkiej Brytanii. Generalnie, w przypadku powyższych podmiotów, obok braku rozliczenia podatku (co wcześniej zaznaczono) stwierdzono takie okoliczności, jak: rejestrowanie siedziby w wirtualnych biurach, częste zmiany właściwości organów skarbowych, brak kontaktu, a przez to trudności z ustaleniem danych dotyczących transakcji, pochodzenia towaru itp. Okoliczności te zostały szczegółowo opisane w decyzjach organów i mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie może budzić wątpliwości, że występowanie na początku każdego bez wyjątku łańcucha obrotu - znikającego podatnika, nie miało przypadkowego charakteru tym bardziej, że towarzyszyły temu inne stwierdzone okoliczności świadczące o celowym działaniu mającym na celu oszustwo podatkowe. Zauważyć bowiem trzeba, że w niektórych przypadkach stwierdzono dokonywanie płatności za granicę do podmiotów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej przy równoczesnym braku odpowiednich informacji podsumowujących o wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE, co wskazuje, że transakcje w tym zakresie nie miały zostać ujawnione. Firma R sp. z o.o. w okresie od 21.08.2013 r. do dnia 4.10.2013 r. otrzymała na rachunek bankowy 22 mln EURO, które przekazała do podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej i nie wykazała transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z informacji uzyskanej od I sp. z o.o. (podmiot świadczący usługi logistyczne) wynikało, że towar na rzecz AW zwolniła firma AX z Cypru, która pojawiła się również w ramach dostawy do S sp. z o.o. (również znikający podatnik w łańcuchach z udziałem firmy D – dostawcy A). Jak wynikało z danych organów administracji skarbowej Cypru firma ta przekazała informację o nie dającej się usunąć awarii systemu informatycznego dotyczącego transakcji. Wskazana firma AY także dokonywała transferów pieniężnych do innych firm cypryjskich (AZ Ltd. oraz BA, które nie potwierdziły transakcji w zakresie wymiany towarów (płatność miała być dokonana w imieniu innego podmiotu). Cypryjska firma AZ została wyrejestrowana z dniem 26.11.2013 r. w związku z podejrzeniami o udział w oszustwach podatkowych. W łańcuchu dostaw z udziałem B sp. z o.o. (dostawcy A) rolę znikającego podatnika pełniła firma Ł sp. z o.o., która jednak nie brała udziału w obrocie towarowym (magazynowym), jak wynikało z informacji uzyskanych od firmy logistycznej G. Wobec tego uzasadnione było stwierdzenie, że faktury Ł miały "legalizować" towar na rynku krajowym. Towar, jaki trafiał do Polski w ramach tego łańcucha (magazynowany przez G), pochodził od angielskiej firmy BB Ltd. Odpowiadając na wniosek SCAC brytyjska administracja podatkowa poinformowała, że firma BB Ltd. jest podejrzewana o występowanie jako "firma wiodąca" potencjalnie ułatwiająca oszustwo podatkowe (uszczuplenie podatkowe) w innych państwach członkowskich. Gdy chodzi o łańcuch dostaw z udziałem dostawcy A – C W. G., to towar z zagranicy do magazynu firmy BC był dostarczany od razu na rzecz BD sp. z o.o. (podmiot występujący na trzecim etapie łańcucha obrotu krajowego, jak wynikało z wystawianych faktur). Nie udało się ustalić czyją własnością był towar dostarczany przez zagraniczną firmę logistyczną BE s.r.o., gdyż podmiot ten podał, iż nie ma takich wiadomości, a działał jedynie na e-mailowe zlecenia rumuńskiej firmy BF w Bukareszcie. Przypomnieć należy że łańcuch ten (krajowy) został zapoczątkowany, śledząc ciąg wystawianych faktur, przez znikającego podatnika T sp. z o.o., nie biorącego udziału w obrocie magazynowym. Wskazane powyżej podmioty cypryjskie AZ Ltd. (wykreślony z rejestru z uwagi na podejrzenie oszustw podatkowych) oraz AX (z niedającą się usunąć awarią informatycznego systemu księgowego) figurowały w dostawach (do magazynów firmy logistycznej I) mających za przedmiot towar krążący w łańcuchach z udziałem kolejnego dostawcy A – firmy E sp. z o.o. Równocześnie znikające podmioty AU oraz Z nie brały udziału w obrocie towarowym (magazynowym). Nadmienić także trzeba, że zagranicznym dostawcą towaru dla znikającego podatnika AC była czeska firma BG s.r.o. (na podstawie informacji dostarczonych przez J S.A.), nie posiadająca majątku, pomieszczeń magazynowych i niezatrudniająca pracowników, której przedstawiciel zaprzestał kontaktowania z właściwym organem podatkowym Z kolei w łańcuchach transakcji z udziałem dostawcy A – firmą F sp. z o.o. w obrocie magazynowym (zwolnienia towarów przez kolejne podmioty) nie brali udziału znikający podatnicy, fakturujący natomiast dostawę krajową: AI sp. z o.o. oraz Ł sp. z o.o. Tak więc o nastawieniu na dokonanie oszustwa podatkowego świadczyło nie tylko to, że we wszystkich ustalonych łańcuchach transakcji wiodących do skarżącej spółki A, na początkowym etapie wystąpiły podmioty uznane za znikających podatników, ale też omówione okoliczności dotyczące dostaw z zagranicy przez podmioty podejrzane o udział w oszustwach podatkowych, nie okazujące dokumentacji księgowej, jak również brak udziału wystawców faktur krajowych w obrocie magazynowym, czy ustalone przypadki transferów za granicę znacznych kwot pieniężnych w sytuacji zaniechań rozliczeń podatkowych (oraz informacyjnych) z tym związanych. Stanowczo należy przy tym podkreślić, że nieuzasadnione jest oczekiwanie, ażeby wszystkie łańcuchy transakcji oraz niedomagania (nieprawidłowości) związane z ich funkcjonowaniem, we wszystkich przypadkach wyglądały identycznie. Nie musiały i nie były organizowane według jednolitego wzorca, a i poszczególne podmioty wybierały właściwy sobie sposób (również oszukańczego) działania. Dlatego też różnice w ich przebiegu określone zakresem stwierdzonych nieprawidłowości (ich natężeniem) w ramach poszczególnych łańcuchów, nie mogły być użyte jako argument przeciwko prawidłowości oceny ze strony organów podatkowych. Należy w tym miejscu wskazać, że nieuzasadniony był zarzut skargi dotyczący braku ustaleń organu odnoszących się do spółki AU, a nawet niewymienieniu jej w rozstrzygnięciach organów jako znikającego podatnika. Spółka ta została wskazana na str. 9 zaskarżonej decyzji (drugiej instancji), jak również przebieg ustaleń w stosunku do tego podmiotu przedstawił w swojej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na str. 59. Z niewątpliwych ustaleń organu wynikało także, że również inne podmioty, pełniące rolę buforów, czyli występujące na dalszych pułapach obrotu po to, aby utrudnić kontrolę prawidłowości obrotu, niejednokrotnie nie dokonywały rozliczeń podatkowych z tytułu obrotu, bądź też nie było możliwe dotarcie do dokumentacji podatników: K sp. z o.o. (bezpośredni dostawca do B sp. z o.o.) wobec którego właściwy organ wydał decyzję w trybie art. 108 u.p.t.u.; L sp. z o.o. - firma prowadzona przez J. S., która miała dokonywać nabycia od Ł sp. z o.o. która nie rozliczyła się z obowiązku podatkowego, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał wobec tego podmiotu decyzję za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., w której stwierdził udział spółki w oszustwach karuzelowych i wystawianie pustych faktur; BH E.S. – w przypadku tego podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził (w drodze decyzji), że nie prowadził on w latach 2012-2013 rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczył w transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzenie VAT (transakcje karuzelowe mające za przedmiot telefony komórkowe); N sp. z o.o. w W. – wobec tej spółki decyzję wydał za II i III kwartał 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i wynikało z niej, że spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów, a wystawione faktury dotyczyły transakcji nieistniejących; P sp. z o.o. w której prezesem zarządu był M. G. i która miła rzekomo dokonywać nabycia od BH E.S., w stosunku do której stwierdzono brak wykonywania w latach 2012-2013 faktycznej działalności gospodarczej; Y sp. z o.o. w K., którą zarządzał D.S. S., zatrudniający jedynego sprzedawcę, który nigdy nie wiedział kupowanego i sprzedawanego towaru (zeznania świadka K.C.); AA sp. z o.o. w Ł. zarządzana przez A.M., który zeznawał w toku postępowania przygotowawczego, że jego sytuacja życiowa w Wielkiej Brytanii zmusiła go do zawiązania z grupą przestępczą, która zakładała fikcyjne firmy w celu przeprowadzania operacji finansowych o podejrzanym charakterze. Grupa finansowała jego przeloty i koszty pobytu w Polsce, a za prezesowanie dostawał 10.000 zł. A.M. zeznał, że działał pod dyktando przedstawicieli grupy; AD sp. z o.o. w W. – Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego stwierdził, że firma nie posiada znamion faktycznie wykonywanej działalności. Spółka zarejestrowała się dla celów VAT we wrześniu 2013 r. i od razu osiągnęła wysoki obrót, ponieważ miała z góry określonego nabywcę, nie ponosiła ryzyka handlowego, brak majątku, typowych kosztów działalności (kosztów transportu, ubezpieczenia transakcji), brak umów handlowych z kontrahentem, brak zamówień, reklamacji, zwrotów. Wszystkie faktury wystawione na rzecz tego podmiotu pochodziły od spółki AC, która dostawcą miała być czeska firma BG s.r.o. (o której wcześniej powiedziano); AE sp. z o.o. w Warszawie, posiadająca siedzibę w tak zwanym wirtualnym biurze, z którą nie było możliwości kontaktu i która za IV kwartał 2013 r. złożyła zerową deklarację VAT-7K; AF sp. z o.o., która za październik 2013 r. złożyła zerową deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług, miała siedzibę w wirtualnym biurze i zarządzał nią M. S. P. Ponadto organ ustalił, że za okres od II kwartału 2011 r. do I kwartału 2013 r. spółka nie wykazywała obrotu natomiast za II kwartał 2013 r. ujawniła sprzedaż ze stawką 23% w wysokości 8.306.243 zł (skokowo). Nie wykazywała żadnej dostawy wewnątrzwspólnotowej pomimo, że stwierdzono przekazywanie środków na rzecz podmiotów zagranicznych; AG sp. z o.o. w W. prowadzona przez F. P. z Wielkiej Brytanii, mająca siedzibę w wirtualnym biurze. W wyniku postepowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalono, że spółka AG nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz pozorowaną w charakterze bufora; AM sp. z o.o. w W. zarządzana przez G. D., w stosunku do której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. stwierdził, że wystawiała puste faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; AJ sp. z o.o. w P., która nie rozliczyła się z podatku za II i IV kwartał 2013 roku i nie złożyła informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach. Za pełniącego rolę tak zwanego bufora uznał organ także firmę W sp. z o.o., która wprost oświadczyła, że towar do magazynu I był dostarczany przez AU i odbierany przez BI. Przypomnieć należy, że AU złożyła za październik 2013 r. zerową deklarację podatkową. Także powyższe nieprawidłowości, ustalone w stosunku do części podmiotów występujących na pośrednich etapach łańcuchów dostaw do skarżącej, poświadczały ich (łańcuchów) zorganizowany charakter (celowy). Wprawdzie organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości (także z powodu nieprzeprowadzenia postępowań kontrolnych) w rozliczeniach innych podmiotów umiejscowionych na pośrednich etapach obrotu w poszczególnych łańcuchach (do etapów poprzedzających udział skarżącej w transakcjach), to jednak nie oznacza to, że podmioty te nie pełniły obiektywnie roli bufora na drodze towaru od znikających podatników poprzez podatników-buforów nierozliczających się z podatku bądź unikających kontroli rozliczenia ze strony organów podatkowych – do bezpośrednich dostawców skarżącej i niej samej. Także w odniesieniu do bezpośrednich dostawców skarżącej organ poczynił ustalenia, wskazujące na nieprawidłowości w działaniu. Gdy chodzi o firmę B sp. z o.o. S.K., to wobec tego podmiotu wydana została decyzja określająca kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur sprzedaży telefonów komórkowych, dla których źródłem pochodzenia miały być zakupy od nieistniejących podmiotów, w tym K sp. z o.o. Na uwagę zasługuje jeszcze okoliczność, że jak to wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13.07.2016 r., jakkolwiek spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od listopada 2012 r., to aż do czerwca 2013 r. składała "zerowe" deklaracje podatkowe, by od lipca 2013 r. aż do maja 2015 r. wykazywać znaczne kwoty sprzedaży i nabycia towarów. Po tym okresie spółka praktycznie wygaszała działalność. Ponadto z wymienionego pisma wynikało (w oparciu o informacje pochodzące od administracji podatkowych państw UE), że spółka współpracuje z firmami podejrzanymi o uczestnictwo w karuzelach podatkowych i oszustwach typu "znikający podatnik", które są monitorowane lub prowadzone są wobec nich postępowania podatkowe albo dochodzenia. Gdy chodzi o spółkę F, to z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (z dnia 7.06.2016 r.) wynikało, iż trwa postępowanie kontrolne w stosunku do tego podmiotu (obecnie pod firmą BJ sp. z o.o.) wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w G. w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. Z poczynionych do tej pory ustaleń wynikało, iż spółka handlując telefonami komórkowymi oraz tabletami, stanowiła element łańcuchów w oszustwie podatkowym, przeprowadzonym z wykorzystaniem tzw. "znikających podatników". Zaznaczono też o problemach w ustaleniu osób uprawnionych do reprezentacji spółki (zgłoszenie zarządu w osobie M. P. O. w toku postępowania o ustanowienie dla spółki kuratora oraz jego rezygnacji po wydaniu orzeczenia oddalającego wniosek organu o ustanowienie kuratora). W przypadku podmiotu C W. G., to Urząd Kontroli Skarbowej w L. poinformował (w piśmie z dnia 8.06.2016 r.), że obecnie jest prowadzone postępowanie kontrolne za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., podczas którego stwierdzono dokonywanie zakupów towarów od podmiotów wystawiających faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W sprawie spółki z o.o. E, Dyrektor Izby Skarbowej w G. (w piśmie z dnia 10.06.2016 r.) podał, że w toku postępowania odwoławczego dotyczącego podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. potwierdzono udział spółki w procederze karuzeli podatkowej, zaś jednym z dostawców podatnika była spółka z o.o. AD. Należy tu odnotować, że spółka AD występowała także w niniejszej sprawie, a mianowicie w łańcuchu transakcji zapoczątkowanym fakturami wystawionymi przez znikający podmiot - sp. z o.o. AC (i z udziałem omawianej tu spółki E). Gdy chodzi o kolejnego dostawcę skarżącej, spółkę z o.o. D, to z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (z dnia 3.06.2016 r.) wynikało, że zebrane w toku toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do tego podmiotu za sierpień i wrzesień 2013 r. nie wskazują jednoznacznie na udział podatnika w procederze karuzeli podatkowej, jednakże BK sp. z o.o. w sierpniu i wrześniu 2013 r. dokonywała zakupów od sp. z o.o. BH, której faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Trzeba zatem stwierdzić, że powyżej przywołane okoliczności dotyczące bezpośrednich dostawców A, wyeksponowane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., także potwierdzają zasadność stanowiska tego organu odnośnie oszukańczego charakteru utworzonych łańcuchów transakcji. Dla tego potwierdzenia nie miały znaczenia aspekty podnoszone przez skarżącą, a zwłaszcza, że stwierdzone nieprawidłowości odnoszące się do bezpośrednich, krajowych kontrahentów spółki A, dotyczyły w przeważającej mierze innych okresów rozliczeniowych, aniżeli będący przedmiotem niniejszej sprawy, jak również niepotwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. udziału spółki D w karuzeli podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że oszukańczy charakter transakcji i utworzonych łańcuchów obrotu towarami, organ wywodzi ze wszystkich okoliczności ustalonych w sprawie. Ponadto można poczynić tu uwagę, że samo podjęcie przez podmiot oszukańczej praktyki w zakresie rozliczeń podatkowych, daje przecież wyobrażenie o nastawieniu takiego podmiotu do respektowania zasad (zasadniczo ich braku) co do należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych w ogólności. Przykładowo, naruszanie zasad rzetelnego rozliczenia podatku w danym okresie z powodu uwzględnienia faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, przemawia za świadomym udziałem tego podmiotu w zorganizowanym i oszukańczym łańcuchu transakcji w innym okresie rozliczeniowym w dużo większym stopniu, aniżeli udział taki w tym innym okresie miałoby wykluczyć. Nie jest przy tym tak, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych bezpośrednich kontrahentów skarżącej (także te stwierdzone w innych okresach rozliczeniowych), stanowiły jedyne aspekty, na których organ w niniejszej sprawie zbudował stanowisko o łańcuchach utworzonych w celu realizacji oszustwa podatkowego. Odnosząc się zaś do uwagi Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odnośnie braku ustaleń zaistnienia karuzeli podatkowej z udziałem spółki D, to trzeba zwrócić uwagę, że została sformułowana na bazie materiału i ustaleń poczynionych przez organ w tamtej sprawie. Jak można założyć, z uwagi na zakres tamtego postępowania (dotyczącego rozliczeń spółki D), przedmiotem badania przez wymieniony organ nie były transakcje dokonywane przez innych bezpośrednich dostawców skarżącej oraz łańcuchy obrotu towarami (i fakturowania), w których brali udział, a w których nie brała udziału spółka D. W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie funkcjonowania zorganizowanych łańcuchów transakcji, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, potwierdzały także ustalenia dotyczącego zagranicznych nabywców skarżącej i dalszego obrotu towarowego (po opuszczeniu kraju). Administracja skarbowa Litwy nie potwierdziła dostaw od A na rzecz litewskiej firmy BL z siedzibą w W. (skarżąca dla tego podmiotu wystawiła 5 faktur). Według litewskich służb skarbowych firma BL nie zadeklarowała transakcji, nie dokonała rozliczeń podatkowych, nie udostępniła organom podatkowym, a nawet biuru rachunkowemu dokumentów i brak jest kontaktu z menedżerem firmy. Wdrożono wobec BL postępowanie z uwagi na przestępstwa kryminalne. Litewski organ podatkowy podejrzewał, że firma BL była wykorzystywana w łańcuchu transakcji w celu uniknięcia bądź obniżenia zobowiązań podatkowych dla innych podatników VAT z innych państw członkowskich. W odniesieniu do kolejnego zagranicznego odbiorcy firmy BŁ w W., litewska administracja skarbowa przedstawiła, że transakcje z A zostały zarejestrowane, natomiast towar został odsprzedany do irlandzkiej firmy BM z siedzibą w D. i przetransportowany do firmy spedycyjnej I sp. z .o. w B. (data dostawy magazynu I 3.10.2013 r.). Z kolei ustalono w postępowaniu w niniejszej sprawie (co eksponował w swojej decyzji Dyrektor UKS w O.), że towar o którym mowa, przybyły do I, był przedmiotem łańcucha obrotu magazynowego (zwolnienia towaru na rzecz kolejnego nabywcy): BŁ – BM – BN – R – BO – BP – BR – BS Kft. Przypomnieć tu należy, że wymienione firmy R, P oraz BP zostały zidentyfikowane także w łańcuchach dostaw na rzecz skarżącej w ramach dostaw od D sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. (firma BP). Należy przy tym zauważyć, że towar przybyły do kraju i odstępowany kolejno przez firmy R, P i BP, funkcjonował już w innym łańcuchu aniżeli poprzednio i z udziałem skarżącej, co dowodnie potwierdza stanowisko organu, że w sprawie nie było obrotu karuzelowego w tym samym kręgu podmiotów, lecz na zasadzie działania karuzeli, towar kierowany był do innych firm. Trzeba zauważyć, że z perspektywy oszustwa podatkowego i jego skutków, przypadek taki niczym się nie różni od modelu karuzeli funkcjonującej w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów. Inna partia towaru będąca przedmiotem dostawy A do BŁ była przedmiotem odsprzedaży przez litewską firmę na rzecz brytyjskiego podmiotu BB Ltd., który już powyżej wymieniano w kontekście dostawców towarów na rynek krajowy (łańcuch dostawy zapoczątkowany w kraju fakturami znikającego podatnika BT). Jak już zaznaczono, brytyjskie służby skarbowe udzieliły odpowiedzi, że firma BB Ltd. jest podejrzewana o występowanie jako "firma wiodąca" potencjalnie ułatwiająca oszustwo podatkowe (uszczuplenie podatkowe) w innych państwach członkowskich. Z informacji dotyczących łotewskiej firmy BU (otrzymanych na wniosek SCAC) wynikało, że towar kupiony od A był przedmiotem sprzedaży na rzecz brytyjskiego podmiotu BW Ltd. i dostarczony z powrotem do kraju (organ ustalił, że tym samym transportem) do magazynu I w B. Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynikało nadto, że towar ten w magazynach I był odstępowany kolejno: BU – BW – BX – BY – AB – AA – BZ. Również w tym przypadku należy zauważyć, że firmy AB oraz AA zostały zlokalizowane również w łańcuchach z udziałem skarżącej (ze strony bezpośredniego dostawcy E sp. z o.o.). Ponadto z informacji służb łotewskich wynikało, że wielu partnerom handlowym firmy BU z innych państw członkowskich UE przypisany został status: spółki wiodącej, znikającego podatnika, wystawiającego faktury krzyżowe, nie wywiązującego się z obowiązków podatkowych. W odniesieniu do transakcji z łotewską firmą CA w R., organy podatkowe otrzymały informację, że towar dostarczony od A był przedmiotem odsprzedaży na rzecz podmiotu fińskiego CB. W odpowiedzi na wniosek SCAC zaznaczono jednak, że numer VAT fińskiej firmy CB został unieważniony w dniu 2.02.2014 r. Niemiecka administracja skarbowa w odniesieniu do podmiotu CC e. Kfr. w B., nie potwierdziła transakcji z A ani faktycznych dostaw na rzecz niemieckiej firmy, jak również że firma ta zapłaciła podatek z tytułu dostawy. Ponadto niemiecka administracja poinformowała, że przedsiębiorca nie udzielił odpowiedzi na pytania i że trwają ustalenia urzędu do spraw oszustw podatkowych. Gdy chodzi o sprzedaż przez A telefonów na rzecz CD Ltd. M., to były przedmiotem dalszego hurtowego obrotu na rzecz CE. Towar ten następnie dostarczony został do Słowacji. Ponadto organ kontroli skarbowej powołał się w niniejszej sprawie na analizę informacji maltańskiej administracji skarbowej (nadesłanej wraz z wnioskiem SCAC przy piśmie z dnia 9.01.2015 r. Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W.), z czego wynikało, że CD Ltd. jest stale monitorowany w związku z podejrzeniami o bycie spółką wiodącą w łańcuchu oszustwa karuzelowego. Gdy chodzi o wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz brytyjskiej firmy CF Ltd. w L., to z otrzymanej odpowiedzi brytyjskiej administracji skarbowej wynikało, że towar od A został odsprzedany na rzecz niemieckiej firmy CG w L. Z dokumentu CMR wynikało zaś, że telefony objęte transakcją zostały przetransportowane z N. (magazynu A) do magazynu firmy spedycyjnej CH w Czechach. Gdy chodzi o wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz CI s.r.o., to towar został następnie sprzedany przez CI na rzecz cypryjskiego podmiotu CJ LTD. i przetransportowany do L. Administracja czeska poinformowała, że firma CI jest podejrzewana o uczestnictwo w transakcjach mających na celu nadużycia VAT w ramach wewnątrzwspólnotowego handlu. Odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów komórkowych przez A do brytyjskiego podmiotu CK Ltd w L., to tamtejsza administracja skarbowa poinformowała, że został od w dalszej kolejności sprzedany na rzecz wskazanej przed chwilą cypryjskiej firmy CJ LTD w L. Ponadto towar kupiony od A został przetransportowany na adres firmy brytyjskiej CL Ltd, którą brytyjski organ podatkowy podejrzewa o długotrwały związek z działalnością typu "znikający podatnik" w handlu wewnątrzwspólnotowym. Ponadto w ramach odpowiedzi na wniosek SCAC władze brytyjskie poinformowały, że cypryjski podmiot CJ uważany jest przez tamtejsze służby podatkowe za firmę ułatwiającą oszustwa w handlu wewnątrzwspólnotowym i został wyrejestrowany z dniem 24.10.2013 r. Należy przy tym przypomnieć, że jak zaznaczył w swojej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., taka ilość telefonów (740 szt. Apple Iphone 5 White UK) była w dalszej kolejności przedmiotem dostawy do magazynu I w B. na zlecenie właśnie cypryjskiej firmy CJ i brała udział w obrocie zgodnie z łańcuchem: CJ – CŁ – W – CM – CN (M.L.) – CO – CP – BR – CR – CS. Ubocznie należy tu także odnotować, że cypryjska firma CJ była także dostawcą telefonów do Polski, które krążyły w łańcuchu transakcji opisanym w niniejszej sprawie i zapoczątkowanym fakturami AU i dalej: W – CT – CU oraz z udziałem bezpośredniego dostawcy skarżącej spółki E (towar dostarczany do magazynu I). Gdy chodzi o dostawę do łotewskiej firmy CW z siedzibą w R., to tamtejszy organ podatkowy, odpowiadając na wniosek SCAC poinformował, że towar pochodzący od A sprzedany został do podmiotu brytyjskiego firmy CX Ltd., a ponadto, że w dniu 9.05.2013 r. firma CW została ujęta do sieci [...] i posiada znamiona spółki wiodącej. Według informacji zwrotnych z Włoch, Cypru, Litwy, Portugalii, Niemiec, Francji, partnerami handlowymi podmiotu łotewskiego są głównie znikający podatnicy, firmy wiodące, cross-invoicerzy, firmy nie płacące oraz wątpliwe. W ramach badania transakcji dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez A na rzecz CX w P. Bułgaria uzyskano w niniejszej sprawie informacje od podatkowych służb tego kraju, że towar od A (telefony Iphone 5 UK) został następnie sprzedany do podmiotu holenderskiego CZ z siedzibą w O., natomiast został przetransportowany na adres DA GmbH w Niemczech. Z informacji wynikało, że towar nie został wprowadzony na terytorium Bułgarii. Także z pozostałych informacji nadesłanych przez właściwe administracje skarbowe na skierowane do nich wnioski SCAC wynikało, że telefony będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy przez A były dalej odsprzedawane na rzecz innych podmiotów gospodarczych (były przedmiotem dalszego obrotu). I tak nabywca od A DB Ltd. odsprzedał telefony na rzecz CE oraz DC GmbH Niemcy. Kolejny nabywca od A - DD SIA w R., telefony zakupione od skarżącej zbył na rzecz firmy włoskiej DE w R. oraz podmiotu francuskiego DF w P. Firma DG z M. na Łotwie odsprzedała towar od skarżącej dla firm z Portugalii, Szwecji, Niemiec, Wielkiej Brytanii, Włoch, Holandii, Węgier oraz Bułgarii. Kolejny odbiorca telefonów od A, firma DH Ltd w S. sprzedała je dalej na rzecz DI s.r.o. w Czechach oraz DJ SRL we Włoszech. Podmiot DK A/S z siedzibą w P. w Danii, nabywca telefonów od A, odsprzedał je na rzecz firm z Niemiec, Czech, Szwecji, Francji, Danii oraz Finlandii. Z kolei niemiecki nabywca od skarżącej, firma DL GmbH w K. dokonała zbycia telefonów na rzecz firm czeskich. W przypadku transakcji do CT w Estonii, służby skarbowe tego kraju poddały informację, że nabycie od A (która wystawiła 4. faktury) miało charakter transakcji trójstronnej i towar był przedmiotem dalszej dostawy do wymienionych firm niemieckich. Dodać jeszcze trzeba, że fińska firma DŁ, telefony kupione od A miała odsprzedać do Rosji, jednakże nie podała ani numeru faktury VAT ani też nie ujawniła danych nabywcy. W ocenie Sądu, przedstawione powyżej okoliczności stanowiły właściwą podstawę do tego ażeby – przy uwzględnieniu wcześniejszych danych dotyczących przebiegu łańcuchów dostaw (i fakturowania) w kraju uznać, iż miały charakter zorganizowania karuzelowego i nakierowane były na dokonanie oszustwa podatkowego. W tym zakresie podnieść należy, że niektóre opisane powyżej przypadki wprost potwierdzały, że towar wyekspediowany przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, powracał z powrotem do kraju (dostawa dla BU, BŁ, CK LTD). Stwierdzono także, że nabywcy telefonów od skarżącej odsprzedawali je do innych firm zagranicznych, które pełniły rolę dostawców na rynek polski w ujawnionych łańcuchach dostaw do A (przypadek brytyjskiego podmiotu BB Ltd., czy CJ LTD w L.). Z innych ustaleń organów w niniejszej sprawie wynikało, że przesłane przez spółkę A numery IMEI dotyczące telefonów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy przez skarżącą w październiku 2013 r., w części powtórzyły się w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych przez spółkę w listopadzie 2013 r. Ponadto część numerów IMEI telefonów sprzedawanych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, powtórzyła się w innych transakcjach przeprowadzonych w innym okresie oraz pomiędzy innymi podmiotami, nie występującymi w ciągach poszczególnych dostaw ustalonych w niniejszej sprawie. Przypadki powtórzeń numerów IMEI zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji (str. 47-48). Nie bez znaczenia jest także to, że niejednokrotnie towar dostarczony przez A był przedmiotem dalszego obrotu hurtowego na rzecz innych podmiotów gospodarczych i przeważnie do innych państw członkowskich (aniżeli kraj dostawy ze strony A), a w tym firm, które według informacji właściwych administracji skarbowych bądź to same podejrzane były o oszustwa podatkowe, bądź współpracowały z takimi podmiotami (przypadki BL, CA w R. (odsprzedaż na rzecz fińskiego podmiotu CB, którego numer unieważniono), wymieniona wcześniej BU, CD Ltd. M., CW z siedzibą w R., CK Ltd, której towar (nabyty od A) został przetransportowany na adres firmy brytyjskiej CL Ltd, podejrzewanej o długotrwały związek z firmami stosującymi oszustwa podatkowe. Dodatkowo należy tu przywołać ustalenia dotyczące niektórych dostawców telefonów na rynek krajowy, których dostawy zapoczątkowały łańcuchy obrotu zidentyfikowane w niniejszej sprawie, jak cypryjska firma AZ, która została wyrejestrowana z dniem 26.11.2013 r. w związku z podejrzeniami o udział w oszustwach podatkowych, czy też czeska firma BG s.r.o. Wątpliwa pozostaje działalność innego cypryjskiego dostawcy na rynek polski, firmy AX, która nie potrafiła udokumentować transakcji z uwagi na nie dającą się usunąć awarię systemu informatycznego. Wreszcie swoją rolę odgrywają również przypadki, w których wyraźnie administracje skarbowe państw UE nie stwierdziły w stosunku do swoich podatników podejrzeń oszukańczych działalności, a w odniesieniu do których telefony będące przedmiotem dostawy przez A były odsprzedawane do innych państw członkowskich UE. Niewątpliwie przypadki te podważają sens argumentacji spółki, która w obszernych wywodach i z powołaniem się na specjalistyczną analizę przedstawiała uzasadnienie dla sytuacji, w której telefony przeznaczone pierwotnie na rynek brytyjski (oznaczenie UK) trafiały na rynek polski, będący tzw. rynkiem nienasyconym, głównie z powodu ograniczonej w kraju dystrybucji telefonów Apple (brak oficjalnego dystrybutora tych urządzeń – konkretnie telefonów) i które (telefony) skarżąca uczyniła przedmiotem swojego obrotu. Trudno doszukać się z tymi tezami korespondencji biorąc za podstawę, że skarżąca telefony z rynku nienasyconego wywoziła przecież do innych państw członkowskich UE i były one przedmiotem dalszej odsprzedaży (w istotnym zakresie) na rzecz firm pochodzących z takich krajów jak: Portugalia, Szwecja, Niemcy, Francja, Finlandia, Włochy, Holandia, a nawet Wielka Brytania (z którego to rynku miały pochodzić). Niezależnie od tego, również bezpośredni unijni kontrahenci spółki byli podmiotami, którzy nie reprezentowali tzw. rynku nienasyconego (Włochy, Wielka Brytania, Niemcy, Dania, Cypr, Malta). Jeżeli obok nich w grupie odbiorców spółki występują przedstawiciele na przykład Litwy, Łotwy, czy Bułgarii, to wynika z tego jedynie wniosek, że nie było istotne dla strony, na jaki rynek dokonuje dostawy. Tak więc wywody, które miały racjonalizować kierunek przepływu towaru, przeznaczonego pierwotnie na inny rynek, nie były przekonujące i nie przystawały do zastanych w sprawie okoliczności. Prawdą jest, jak zwraca uwagę skarżąca, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy do włoskiej firmy AM SRL nie stwierdzono odsprzedaży telefonów na zasadzie hurtowej (sprzedaż miała mieć miejsce do ponad stu odbiorców), jednakże zasadne są w tym przypadku wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej, czy w rzeczywistości towar został do tej firmy dowieziony, do czego uprawniały organ zeznania kierowców A. D. oraz D. K. należycie przezeń ocenione. Wynikało z nich bowiem, że kierowcy ci nie transportowali towaru do R., gdzie telefony miały trafić z przeznaczeniem dla AM SRL. Gdy chodzi o kwestię świadomości bądź niedochowania staranności (braku dobrej wiary) w zakresie udziału skarżącej w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej), to przede wszystkim spółka zarzucała, że organ wzajemnie sprzecznie przyjmował obydwie tezy. Tymczasem zdaniem strony, przyjęcie, że spółka w sposób świadomy brała udział w karuzeli podatkowej, wykluczało stanowisko odnośnie niedochowania należytej staranności w zakresie przeprowadzenia transakcji (i na odwrót). Niezależnie od tego jednak, spółka kategorycznie zaprzeczała aby miała świadomość oszustwa podatkowego, jak również ażeby niedochowała należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i przeprowadzenia transakcji. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że z punktu widzenia odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma znaczenia czy podatnikowi udowodnione zostanie, iż z pełną świadomością brał udział w oszukańczych transakcjach, czy też tylko nie dochował należytej staranności w tym zakresie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-131/13 i C-163/13 oraz C-164/13 orzekł w wyroku z dnia 18.12.2014 r., że krajowe organy podatkowe i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, gdy - obiektywnie biorąc - wiedział lub powinien był wiedzieć, iż brał udział w oszustwie w zakresie VAT w ramach łańcucha dostaw. Należy po pierwsze zaznaczyć, że konsekwencje wzięcia udziału w oszustwie podatkowym, tak świadomie, jak i na skutek niedochowania staranności, rozciągają się nie tylko na prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w sposób równoprawny - na prawo podatnika do zastosowania zwolnienia lub zwrotu podatku. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia oszustwa podatkowego i w odniesieniu do podmiotu nabywającego towary w kraju i realizującego WDT skutki tego stanu rzeczy rozciągają się zarówno na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i pozbawienia prawa do zastosowania stawki 0% (zwolnienia z prawem do odliczenia). Po wtóre, z powyższego orzeczenia wynika także, iż wskazane skutki nie podlegają różnicowaniu (stopniowaniu) ze względu na świadome działanie, bądź brak staranności, co oznacza, że dla ostatecznego wyniku sprawy nie ma znaczenia, która z postaci nagannego zachowania zostanie w sprawie stwierdzona. Tak więc argumentacja spółki podważająca prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z uwagi na wypowiedzi organu odnośnie świadomego udziału skarżącej w karuzeli podatkowej oraz niedochowania staranności, nie mogła zostać uwzględniona. Niezależnie od powyższego, treść zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że organ przyjął w rozstrzygnięciu przede wszystkim, że spółka -usytuowana na pozycji brokera - w sposób świadomy brała udział w karuzeli podatkowej. Zdaniem Sądu, teza postawiona przez organ nie jest pozbawiona podstaw. Trzeba zastrzec, że badanie świadomego udziału skarżącej nie mogło zasadzać się na ocenie samych tylko twierdzeń spółki w tym zakresie, która zasadniczo zaprzeczała ażeby miała wiedzę a nawet podejrzenie odnośnie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku w ramach obrotu towarem, który uczyniła przedmiotem także swoich transakcji. W tym zakresie konieczna więc była ocena podejmowanych przez spółkę działań oraz związanych z tym okoliczności. Należy także zauważyć, że przypisanie skarżącej świadomości udziału w procederze ustalonej w sprawie karuzeli podatkowej nie oznacza, że musiała mieć wiedzę na temat dokładnego przebiegu łańcuchów transakcji w zakresie określonej partii towaru, to jest pomiędzy wszystkimi bez wyjątku podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Wystarczające było, ażeby spółka zdawała sobie sprawę, że towar będący przedmiotem transakcji z jej udziałem wykorzystywany jest do oszustwa podatkowego. Zwrócić trzeba przede wszystkim uwagę, że spółka A powstała specjalnie po to aby realizować sprzedaż taką, jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżąca odnosząc się do okoliczności swojego powstania zwracała uwagę na podjęcie decyzji przez jedynego udziałowca (AO S.A.) odnośnie wydzielenia ze struktury tego podmiotu działalności eksportowej i przeniesienia jej do nowo utworzonej spółki tak, ażeby działalność AO obejmowała tylko działalność podstawową, to jest prowadzenie sieci sklepów detalicznych. Wydzielenie działalności eksportowej miało mieć również na celu doprowadzenie do transparentności i efektywności organizacji działania (według skarżącej). Wydaje się uzasadnione, aby powyższe stanowisko spółki odczytywać w kontekście faktów i okoliczności, jakie miały miejsce w związku z rzeczywistym obrotem realizowanym przez A. Jeżeli więc chodziło o wydzielenie działalności do odrębnego podmiotu, to wobec braku ujawnienia jakichkolwiek perturbacji, które pierwotny zamiar miałyby zniweczyć, należało uznać, że chodziło o uskutecznienie prowadzenia poprzez odrębny kanał (A) tej działalności. która rzeczywiście była prowadzona, a więc zasadniczo sprzedaż do państw UE telefonów komórkowych (głównie Apple). Gdy chodzi o obrót telefonami komórkowymi (zasadniczo Apple), to jak wynika z opracowania "Analiza polskiego rynku GSM w zakresie kluczowych warunków sprzedaży i rentowności obrotu telefonami komórkowymi wiodących producentów w latach 2013-2014, w szczególności telefonów marki Apple", włączonej na wniosek skarżącej w poczet dowodów w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie "p.p.s.a."), w latach 2007-2014 hurtowy obrót telefonami iPhone na polskim rynku był głównie zasilany przez wyprzedaże nadwyżek magazynowych europejskich operatorów sieci komórkowych, niemniej stworzony w ten sposób alternatywny kanał sprzedaży miał charakter nieoficjalny i mało transparentny. Jak należy przyjąć, wskazane uwarunkowania (specyfika) dystrybucji telefonów iPhone, a zwłaszcza mała transparentność dystrybucji była skarżącej dobrze znana, albowiem korzystała z wiedzy i doświadczenia spółki specjalizującej się w obrocie elektroniką (AO). Jak należy więc przyjąć, mała transparentność kanału dystrybucji telefonów przejawiała się w praktyce - w oferowaniu przedmiotów przez firmy, które posiadały towar z niewiadomego źródła i nie były ujęte na listach oficjalnych dystrybutorów czy oficjalnych sprzedawców marki. Dalej trzeba zauważyć, że wykorzystywanie obrotu telefonami komórkowymi do wyłudzeń podatku VAT było skarżącej wiadome, co potwierdziła prezes zarządu J. M. w wiadomości e-mail do Ł. Z. z firmy DM z dnia 17.07.2013 r., której treść strona przytoczyła w skardze (str. 47). J. M. napisała "(...) Aby rozpocząć z nami współpracę muszą Państwo przejść procedurę weryfikacyjną. Jak Pan wie, transakcje GSM obarczone są dużym ryzkiem związanym z potencjalnym uczestniczeniem w karuzeli podatkowej...". Ubocznie należy tu odnotować, że w świetle podstawowej wiedzy prezesa zarządu odnośnie wykorzystywania obrotu telefonami GSM w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, co najmniej w lipcu 2013 r., całkowicie niezasadne były twierdzenia skarżącej, że spółka wówczas tej wiedzy nie posiadała i że informację o nieprawidłowościach w tym zakresie uzyskała dopiero w drugiej połowie 2014 r. w ślad za informacjami, jakie pojawiły się na stronach internetowych Ministerstwa Finansów. Treść wiadomości e-mail wskazuje zresztą, że była to wiedza powszechna w branży ("jak Pan wie..."). Ponadto o wiedzy zarządu AO odnośnie wykorzystywania obrotu telefonami do oszustw podatkowych zeznawał w dniu 5.05.2015 r. (nie zaś w dniu 5.05.2013 r. jak omyłkowo wskazał organ odwoławczy) T. S. członek zarządu A oraz dyrektor finansowy AO. Z powyższego wynika zatem, że wydzielenie do odrębnego podmiotu (A) działalności obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych było, jak to wyżej wywiedziono, celowe. Celowość przeniesienia do spółki A przedmiotowego obrotu zasadnie organ powiązał również z tym, że spółka AO równolegle prowadziła w dalszym ciągu sprzedaż eksportową (inną). Nie bez znaczenia jest tutaj fakt obrotu przez spółkę telefonami iPhone przeznaczonymi na rynek brytyjski (z oznaczeniem UK). Akceptując oczywiste twierdzenia spółki odnośnie tego, że telefony takie mogą być wykorzystywane także w innych państwach (na innych rynkach), to przypomnieć trzeba (powyżej była już o tym mowa), że telefony miały pochodzić z nadwyżek zagranicznych operatorów i zasilać rynki nienasycone, podczas gdy skarżąca telefony z powodzeniem zbywała na rzecz podmiotów z państw reprezentujących rynki nasycone. Obieg towaru w szeregu przypadkach był więc taki, że towar z rynku nasyconego trafiał na rynek polski (nienasycony) a następnie skarżąca ponownie przeznaczała go na rynki nasycone. W istocie, jak wcześniej podkreślono, nie miało najmniejszego znaczenia, jaki rynek reprezentował nabywca, co uzasadnia pogląd organu odnośnie tego, że towar był w istocie traktowany jako nośnik VAT. Brak logiki (gospodarczego uzasadnienia) dla takiego kierunku obrotu potwierdził we wskazanym przed chwilą zeznaniu członek zarządu A T.S. Jeżeli zatem skarżąca, będąc podmiotem profesjonalnym, dysponowała wiedzą odnośnie dużego ryzyka oszustwa podatkowego (udziału w karuzeli podatkowej), postrzegając brak racjonalności obrotu towaru, w którym uczestniczyła, dokonywała wszakże w ramach tego obrotu nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy i jednocześnie została dla tego obrotu specjalnie powołana, to już z tych powodów nie był pozbawiony podstaw osąd organu, że spółka zdawała sobie sprawę z udziału w karuzeli podatkowej. Za świadomym udziałem A w ujawnionym procederze przemawiają również inne okoliczności podnoszone przez organ, jak to, że pracownicy działu eksportu spółki AO zajmujący się równocześnie sprzedażą towarów w imieniu A byli instruowani, aby zawsze przestrzegali zasady wskazywania na fakturach sprzedaży telefonów komórkowych jako sprzedawcy - wyłącznie spółki A (dotyczyło to także tabletów i konsoli do gry). Logicznie organ zwraca także uwagę, że spółka A nie reklamowała prowadzonej działalności gospodarczej, a pomimo to bez problemu znajdowała nabywców na duże partie telefonów nawet tego samego dnia, co potwierdza również stopień zorganizowania struktury. Charakterystyczne było także to, że spółka dokonywała zakupu towaru pod konkretne uzgodnione zamówienie z zagranicznym odbiorcą. W ten sposób wykluczone było ryzyko, że spółka zostanie z towarem krążącym w oszukańczych łańcuchach transakcji, pomimo, że obiektywnie rzecz biorąc nie powinna się obawiać możliwości zbycia na rynku nienasyconym. Za świadomym udziałem w karuzeli podatkowej przemawiało także przeprowadzanie transakcji w łańcuchach obrotu w bardzo krótkim odstępie czasu. Poszczególne przedziały czasowe, w jakich dochodziło do kolejnych transakcji w łańcuchach dostaw, wynikają z zestawień zawartych w decyzji organu pierwszej instancji (s. 105-128). Przy tym nie można było pominąć (omówionego wcześniej) samego ukształtowania łańcuchów dostaw, które w każdym przypadku rozpoczynały się transakcją znikającego podatnika, zaś stosowane ceny pomiędzy poszczególnymi podmiotami były celowo dostosowywane, co widać wyraźnie analizując wskazane przed chwilą zestawienia w decyzji Dyrektor UKS w O. Gdy chodzi o kwestię tzw. procedur weryfikacyjnych kontrahentów, wdrażanych w celu wykazania dochowania przez podatnika VAT należytej staranności, to trzeba zwrócić uwagę, że z reguły polegają na zgromadzeniu odpowiednich dokumentów dotyczących tych kontrahentów, a zwłaszcza rejestracyjnych, czy dotyczących rozliczeń podatkowych. Jednakże to nie same działania z tym związane nadają tym czynnościom określoną kwalifikację, tylko inne okoliczności, jakie zachodzą w danej sprawie. Jeżeli bowiem okoliczności sprawy wskazują na świadomy udział podmiotu w oszustwie podatkowym, czy też bagatelizowanie oznak takiego oszustwa, to samo wdrożenie rzeczonych procedur nie może świadczyć o zachowaniu dobrej wiary, a wręcz przeciwnie – pozwala formalne czynności sprawdzenia postrzegać w kategorii działań pozornych, mających jedynie wywołać wrażenie starannego i uczciwego działania. Tak więc wykorzystanie w praktyce działalności gospodarczej mechanizmów sprawdzenia kontrahenta, nie w każdym przypadku może być uznane za akt staranności ze strony rzetelnego podatnika VAT. Po drugie, akty staranności wymagane w danym przypadku determinowane są okolicznościami sprawy. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że skarżąca w sposób świadomy nie weryfikowała numerów IMEI identyfikujących każdy egzemplarz telefonu komórkowego w sytuacji, gdy zainteresowanie tymi numerami ze strony kontrahentów było powszechne. Ujawnienie przez organ procedury karuzeli podatkowej w ramach której owi kontrahenci działali, stawia pytanie o cel weryfikacji przez nich owych numerów. Wydaje się, że weryfikacja w tych przypadkach służyła wyeliminowaniu sytuacji, w których numery będą się powtarzać, co miało za zadanie utrudnienie organom wykrycia obrotu karuzelowego. Jednakże jak już wcześniej znaczono, czynności weryfikacyjne należy kwalifikować do aktów staranności w kontekście pozostałych okoliczności sprawy. Jeżeli zatem w niniejszym przypadku nie byłoby przesłanek do stwierdzenia świadomego udziału skarżącej w karuzeli podatkowej, to i tak należałoby stwierdzić, że spółka odstępując od weryfikacji numerów IMEI, nie przedsięwzięła wszystkiego co konieczne, aby zapobiec udziałowi w oszustwie podatkowym (karuzelowym). Jak to wcześniej już zaznaczono, część numerów IMEI będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych przez skarżącą powtórzyła się w zakresie kolejnych realizowanych przez nią dostaw. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, bagatelizujące w istocie weryfikację numerów IMEI i kwestionujące rzetelność ustaleń organów w tym zakresie. Jak już zaznaczono, rzeczywista weryfikacja numerów IMEI ma istotne znaczenie w warunkach wykorzystywania obrotu telefonami komórkowymi do nadużyć podatkowych w postaci oszustwa karuzelowego. Doniosłość sprawdzenia numerów IMEI potwierdzona została w wyrokach NSA z dnia 25.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1765/15 oraz z dnia 14.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1052/15 (dostępne w CBOSA). Z kolei stwierdzenie przez kontrahenta, że przesłane spółce A numery IMEI były zawierane w ofertach adresowanych do wielu zainteresowanych, nie stanowi dostatecznego argumentu przeciwko ustaleniom organów. Z zeznań świadków wynikało, że nabywcy towarów od skarżącej domagali się numerów IMEI i trudno uznać za wiarygodne, że strona przekazywała jakieś "dyżurne" zestawienia numerów nie dotyczące danych transakcji. Ponadto w takim przypadku nie doszłoby do powtórzenia numerów w obrocie ze skarżącą (oferty dostawców miały być rozsyłane do innych firm). Podkreślić należy, że bazując na ogólnym stwierdzeniu odnośnie zmian w zakresie ilości dostarczanych finalnie do spółki telefonów przez bezpośrednich jej kontrahentów, skarżąca nie mogła zasadnie oczekiwać pominięcia w ogóle ustaleń dotyczących powtórzeń numerów IMEI. W świetle powyższego stanowiska, nie były uzasadnione zarzuty sformułowane przez skarżącą, tak w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów materialnoprawnych stanowiących podstawę wydania decyzji. Zwrócić trzeba uwagę, że pretensje strony dotyczące oceny dowodów bazowały na wyizolowaniu poszczególnych ustaleń i przedstawieniu alternatywnej oceny. Tymczasem oczekiwanie od organu takiego działania było nieuprawnione w świetle art. 191 O.p. nakazującego oceną na podstawie całego zabranego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.