I SA/Wr 1365/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. spółki Komandytowej we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A sp. z o.o." spółka komandytowa we W. (Strona, Skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Strona wskazała, że prowadzi działalność handlową w wynajmowanych pomieszczeniach i poniósł wydatki na ich adaptację uznając poniesione wydatki, jako inwestycje w obcym środku trwałym. Podatnik złożył zapytanie: czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt podatkowy w momencie zakończenia umowy najmu i przeniesienia całej działalności do nowego miejsca? Zdaniem podatnika niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym będzie stanowiła koszt podatkowy w momencie zakończenia umowy najmu zgodnie z przepisami art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych ( DZ U z 2000r nr 54 poz 654 z póń. zm. zwana dalej pdop). Strona podkreśliła, że decyzja o zaniechaniu wynajmu służyła zabezpieczeniu źródła przychodu i ma bezpośredni wpływ na uzyskiwane w przyszłości przychody. Wnioskując a contrario z art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wywodziła, że strata wywołana likwidacją środka trwałego spowodowana zmianą miejsca prowadzenia działalności może stanowić koszt uzyskania przychodów. Powołując się zaś na orzecznictwo sądowe wskazywała, że pojęcie " likwidacja" ma znaczenie szerokie i obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także inne wycofanie go z działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wywodził, że rozwiązanie umowy najmu nie jest likwidacją środka trwałego lecz jego zwrotem właścicielowi, co powoduje, że niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. W ocenie organu likwidację - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego czyli kompletności i przydatności do użytku. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości, Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 6 pdop. przez błędną ich wykładnię. Zarzuciła, iż przyjęte w przedmiotowej interpretacji stanowisko organu, sprowadzające się do stwierdzenia, iż strata powstała wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku dokonania fizycznego unicestwienia tego środka, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Argumentował, iż na równi z fizyczną likwidacją środka trwałego należy potraktować sytuacje, w których dochodzi do wycofania środka z ewidencji na skutek jego sprzedaży, darowizny, zużycia technicznego, technologicznego czy też "moralnego" bądź też zadysponowania tymże środkiem w inny sposób. Zasugerował również, iż skoro przepis art. 16 ust 1 pkt 5 i 6 pdop. daje możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym, o ile strata ta nie powstała w wyniku utraty gospodarczej przydatności środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności, twierdzenie, iż konieczna jest fizyczna likwidacja środka trwałego, stanowi próbę niedopuszczalnej wykładni powołanego wyżej przepisu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Zaskarżona indywidualna interpretacja narusza bowiem przepisy obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 pdop. do kosztów uzyskania przychodu zalicza się wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, bądź też w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust 1 tej ustawy. Jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 6 pdop. traktowane są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16, zwane odpisami amortyzacyjnymi. Art. 16 ust 1 ustawy pdop. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, iż pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, są ujęte w art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, do powstania których dochodzi w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Wykładnia tego właśnie przepisu stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Organ podatkowy pod pojęciem likwidacji środka trwałego rozumie jedynie jego fizyczne unicestwienie, zniszczenie, zużycie bądź też demontaż, odmawiając tym samym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty w cudzym środku trwałym, w sytuacji, gdy poczynione przez podatnika nakłady, bez ich fizycznej likwidacji, zostają oddane właścicielowi lokalu wraz z przedmiotem najmu. Podatnik natomiast, twierdząc, iż omawiany przepis nie ma do niego zastosowania, upatruje możliwość ujęcia opisanej straty, jako kosztu uzyskania przychodu w każdej sytuacji, w której dochodzi do szeroko rozumianej likwidacji środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest determinowana zmianą rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. Wykładni tego przepisu dokonywać należy między innymi w kontekście z art. 16 ust. 1 pkt 5 pdop., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych w oparciu o przepisy tejże ustawy. Wnioskując, zatem a contrario z treści powyższego przepisu, wywieść należy wniosek, iż poniesione straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części, w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych, stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu. Konsekwentnie, zatem należy uznać, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop., stanowi kolejne odstępstwo, stanowiąc, iż straty, powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, co do zasady stanowiące koszt uzyskania przychodu, nie będą jednakże uznawane za taki koszt w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Zgodnie z zasadą, iż przepisy normujące wyjątki i wyłączenia należy interpretować ściśle, nie rozszerzając ani nie zawężając ich znaczenia, jako najbardziej logiczny jawi się wniosek, iż w przypadku utraty przydatności gospodarczej przez środek trwały z innych przyczyn niż wskazane w samej treści przepisu, zastosować należy przepisy ogólne, tj. uznać poniesione przez podatnika straty w środkach trwałych za koszt uzyskania przychodu w części, w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych. Wobec braku ustawowej regulacji pojęcia likwidacja, należy odnieść się w pierwszej kolejności do wypracowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia tego terminu. Pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. wyrok NSA sygn. FSK 2169/04 z 9 września 2005 r.). Z powyższych względów, stanowisko organu podatkowego, wymagające dla zastosowania omawianego przepisu spełnienia warunku fizycznej likwidacji środka trwałego, nie znajduje w ocenie Sądu, oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Co więcej, w ocenie Sądu prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju środka trwałego, którego ewentualna likwidacja miałaby dotyczyć, gdyż jak łatwo zauważyć, fizyczna likwidacja pewnego rodzaju inwestycji nie mieści się w ramach racjonalnego prowadzenia działalności. Przechodząc do rozważań odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że według stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca rozwiązuje umowę najmu ze względu na to, iż nowe – zaproponowane - warunki najmu są dla strony niekorzystne. Należy zatem uznać, iż skoro przyczyna straty, którą ewentualnie poniesie strona na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop. wyłączającego ogólne zasady opodatkowania, tj. nie będzie zdeterminowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej, to z wnioskowania a contrario wynika, że podlegać ona będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Skoro, bowiem przepis art. 16 pdop. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca wymienia jedynie straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty powstałe z innych przyczyn podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując ponownego rozpatrzenia pytania postawionego przez stronę skarżącą, organ podatkowy winien ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku w świetle powyższych rozważań. Mając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez Skarżacą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.). Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana