I SA/Wr 1366/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (spr.), Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania oddala skargę. UZASADNIIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia z dnia 13 czerwca 2007 r. Nr [...], który po rozpoznaniu odwołania Politechniki W. we W. z dnia 13.03.2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 27.02.2007 r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 355.038 zł za miesiąc grudzień 2003 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.898 zł W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej przez pracowników Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. stwierdzono, że Politechnika W. w grudniu 2003 r. wystawiła faktury dokumentujące wykonanie na rzecz odbiorców zewnętrznych próbne obciążenia mostów oraz kładki dla pieszych udokumentowane : - fakturą VAT nr [...] z 16.12.2003 r. za próbne obciążenia obiektu mostowego [...] (konstrukcja północna) na kwotę 25.000 zł, VAT- zwolniona, - fakturą VAT nr [...] z 30.12.2003 r. za próbne obciążenie obiektu mostowego [...] (konstrukcja południowa) na kwotę netto 25.000 zł, VAT- zwolniona. Prace wykazane w powyższych fakturach zostały wykonane na podstawie umowy z 15.10.2002 r. nr [...]. Przedmiotem umowy było zgodnie z jej postanowieniami wykonanie pracy badawczej polegającej na przeprowadzeniu próbnych obciążeń pięciu konstrukcji należących do trzech obiektów mostowych na odcinku N. – K. autostrady [...]. Zakres próbnych obciążeń realizowanych przez wykonawcę w odniesieniu do każdej konstrukcji obejmował przeprowadzenie oględzin konstrukcji przed obciążeniami, określenie usytuowania środków obciążających i punktów pomiarowych, oraz montaż aparatury pomiarowo - rejestrującej, realizację próbnych obciążeń z wykonaniem pomiarów i rejestracją wyników, opracowanie i analizę wyników próbnych obciążeń, a także opracowanie opinii o warunkach dopuszczenia obiektu do eksploatacji. W umowie postanowiono, że zamawiający uznaje prawo wykonawcy do publikowania wyników pracy i godzi się, aby osoby biorące udział w pracy prezentowały jej wyniki w publikacjach naukowych, artykułach, na sympozjach, a także, iż wykonawca może bez zgody zamawiającego wykorzystać uzyskane wyniki pracy przy innych opracowaniach, z pominięciem danych mogących ujawnić tajemnice produkcyjne zamawiającego. W pisemnych wyjaśnieniach Politechnika W. podała, że w skład badań odbiorczych dotyczących próbnego obciążenia obiektów mostowych wchodziły obligatoryjne próbne obciążenia konstrukcji, które zgodnie z Polskimi Normami PN -89/S-10050, oraz PN-S-10040:1999, jako prace badawcze - mogą być wykonywane jedynie przez jednostki naukowo-badawcze. Ponadto również poznawczy charakter badań, zastosowanie eksperymentalnej aparatury badawczej, a także pilotażowe wdrożenie wzbudników drgań do badań dynamicznych kwalifikuje te prace jako usługi badawcze o symbolu 73.10.13 PKWiU. Odnosząc się do próbnego obciążenia kładek dla pieszych strona podała, że próbne obciążenia tego typu obiektów nie są obligatoryjne i w związku z tym kwalifikowane są jako prace naukowo-badawcze. W przedmiotowym przypadku jednak skromny zakres pomiarów i zastosowane standardowe metody badawcze nie uzasadniały zwolnienia sprzedaży z podatku VAT. Później jednak strona uznała, że próbne obciążenie kładki dla pieszych należy zaliczyć do grupowania PKWiU 73.10.13, argumentując, iż również one mają cechy wskazujące na usługi naukowo – badawcze w postaci: - indywidualnego charakteru badań dopasowanych do badanego obiektu, - wykorzystywania wyników badań i opisów zastosowanych metod przez stronę w publikacjach oraz na konferencjach naukowych, - użycia przy prowadzeniu badań specjalnego urządzenia (wzbudnika), które zostało sfinansowane ze środków Komitetu Badań Naukowych przy czym w/w publikacje stanowiły podstawę rozliczeń z KBN, - wykorzystywanie wyników badań na potrzeby przewodu doktorskiego, - przetestowania oraz wdrożenia w trakcie prób nowej techniki pomiarów przy użyciu urządzeń laserowych. Podkreślono również, że za taką kwalifikacją przemawia fakt, iż jedynie uprawnionymi, do dokonywania próbnych obciążeń obiektów mostowych, są zgodnie z normami jednostki naukowo - badawcze. Przeprowadzona kontrola wykazała również, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z 8.12.2003 r. dokumentującej zakup 3 serwerów na kwotę netto 23.950 zł, i kwotę VAT w wysokości 718,50 zł. Z załączonego zamówienia wynikało, iż sprzęt zakupiony został do celów dydaktyczno - edukacyjnych. Organ podatkowy stwierdził nadto, że strona dokonała w całości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup sprzętu komputerowego tj.: faktury VAT nr [...] z 18.12.2003 r., wartość netto 179,51 zł, podatek VAT 39,49 zł, faktury VAT nr [...] z 27.11.2003 r., wartość netto 238 zł, podatek VAT 42,92 zł, faktury VAT nr [...] z 11.12.2003 r., wartość netto 2.490 zł, podatek VAT 547,80 zł, faktury nr [...] z 28.11.2003 r. o wartość netto 11.133 zł podatku VAT 2.449,26 zł, faktury VAT nr [...] z 21.11.2003 r., wartości netto 5.149 zł, podatku VAT 1.132,78 zł, faktury VAT nr [...] z 22.12.2003 r., wartość netto 670 zł, podatku VAT 147,40 zł, faktury VAT nr [...] z 16.12.2003 r., wartość netto 5.307 zł, podatku VAT 957 zł, faktury VAT nr [...] z 22.12.2003 r., wartość netto 3.240 zł, podatku VAT 712,80 zł, faktury VAT nr [...] z 17.12.2003 r., wartości netto 2.882,39 zł, podatku VAT 634,13 zł, faktury VAT nr [...] z 23.12.2003 r., wartość netto 1.760,50 zł, podatku VAT 387,31 zł, faktury VAT nr [...] z 22.12.2003 r., wartość netto 9.860 zł, podatku VAT 2.169,20 zł, faktury VAT nr [...] z 31.12.2003 r., wartość netto 8.384,35 zł, podatku VAT 1.844,56 zł. Numery zleceń dotyczących usług, do których realizacji użyto przedmioty opisane powyższymi fakturami rozpoczynały się od cyfry 6. W związku z powyższymi ustaleniami zostało przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. wszczęte postępowanie podatkowe, które zakończono decyzją z dnia 27.02.2007 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w wysokości 355.038 zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 2.898 zł. W jej uzasadnieniu podano, że mimo dwukrotnego skierowania (podczas prowadzonego postępowania) pism przez organ podatkowy do Urzędu Statystycznego o dokonanie klasyfikacji przedmiotowych usług badań obciążeniowych obiektów mostowych, nie uzyskano oceny opisanych usług. Urząd Statystyczny poinformował tylko, że usługi badawczo rozwojowe klasyfikowane PKWiU 73 obejmują badania podstawowe, badania stosowane i prace rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk, w tym "usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie techniki i technologii" (PKWiU 73.10.13-00.00) zawierające usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie techniki dla inżynierii lądowej. Urząd Statystyczny podał, że w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi nie spełniają kryteriów prac badawczo – rozwojowych, to wówczas mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.30.15-00.00 "usługi przeglądów pozostałe". Sam podatnik także wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o dokonanie klasyfikacji i nie uzyskał jednoznacznego stanowiska. Wobec powyższego organ podatkowy przeprowadził ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjął, że przedmiotem wykonanych usług przez podatnika były badania obciążeniowe obiektów mostowych, a celem przeprowadzenia ich - zapewnienie bezpieczeństwa użytkownikom poprzez stwierdzenie zgodności z normami budowlanymi, nie zaś zdobywanie nowej wiedzy o zjawiskach i faktach, czy też wykorzystanie dotychczasowej wiedzy celem udoskonalania istniejących systemów, lub metod badawczych. Nabycie przez odbiorcę powyższych usług wiązało się z wypełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa, a ich wyniki wykorzystano dla stwierdzenia przydatności użytkowej obiektów mostowych oraz warunków dopuszczenia ich do eksploatacji. Według organu podatkowego zasadniczym celem badań było wykonanie ekspertyzy o charakterze technicznym, która stanowiła podstawę dopuszczenia obiektów mostowych do użytku. Organ wskazał też, że nabywca usługi nie był bezpośrednio zainteresowany zdobyciem nowej wiedzy, czy wykorzystaniem dotychczasowej dla udoskonalenia metod badawczych. Podniósł, że głównym celem usługi były nie prace badawcze, lecz przeprowadzenie badań technicznych koniecznych wg Polskich Norm - dla odbioru technicznego obiektów mostowych. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że Politechnika W. błędnie zakwalifikowała wykonanie usług tego rodzaju do usług zwolnionych i zaniżyła tym samym należny podatek. Organ podatkowy wskazał przy tym, że w zakresie przeglądów technicznych PKWiU 74.30.15 - usługi te jako nie wymienione wśród usług, do których stosuje się obniżone stawki podatku lub zwolnienia, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 22%. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w skrócie uptu po dokonaniu obliczeń organ podatkowy uznał, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży opodatkowanej o kwotę netto 40.983,61 zł, oraz należnego podatku VAT o kwotę 9.016,39 zł. Organ podatkowy skorygował ponadto kwotę podatku naliczonego przez stronę za grudzień 2003 r. od usług wykonanych dla Spółki A. zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 uptu. Uznana bowiem przez podatnika kwota 807 zł podatku VAT jako związana z poniesionymi wydatkami dotyczącymi usług wykonanych na rzecz tego zleceniodawcy, a wynikająca z wydatków poniesionych w różnych miesiącach 2003 r. nie mogła być ujęta przy określaniu zobowiązania za miesiąc grudzień 2003 r. Stosując przepis art. 20 ust. 3 uptu, który stanowi, że kwotę podatku naliczonego do odliczenia ustala się w oparciu o udział procentowy wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży, przy czym są to wartości z danego miesiąca rozliczeniowego przyjęto, że co do wymienionych przez podatnika kwot istnieje możliwość pomniejszenia o te kwoty podatku należnego, lecz tylko poprzez korekty deklaracji za miesiące, w których zgodnie z art. 19 uptu prawo takie zaistniało. Stwierdzono także, że Politechnika W. obniżyła należny podatek z faktury VAT [...] dotyczącej zakupu 3 serwerów, które zgodnie z zamówieniem zostały zakupione do celów dydaktyczno – edukacyjnych. Usługi te zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu jako wymienione w załączniku nr 2 tej ustawy pod poz. 19 "usługi w zakresie edukacji" są zwolnione z podatku, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych urządzeń. Uznano zatem, że kwota zawyżenia wartości zakupów wyniosła netto 23.950 zł, a podatku naliczonego z tego tytułu 718,50 zł. W zakresie odliczenia przez stronę podatku naliczonego z 12 faktur VAT dokumentujących zakup sprzętu komputerowego, organ podatkowy wskazał, że podatnik złożył wyjaśnienia podając, że oprócz czynności zwolnionych świadczy również usługi, które są opodatkowane, przy czym komputery przeznaczone do celów dydaktyki są wyposażone w oprogramowanie umożliwiające wyłącznie realizację dydaktyki i nie są przystosowane do realizacji badań naukowych, bądź też prac wykonywanych na rzecz podmiotów gospodarczych. Wskazał też, że w celu wyodrębnienia usług opodatkowanych podatkiem VAT określono, iż ewidencja wydatków dotyczących ich realizacji będzie prowadzona na zleceniach zaczynających się cyfrą "6". Strona wyjaśniła ponadto, że również aktualnie na tym sprzęcie realizowane są zlecenia usługowe wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dokonując takich ustaleń i biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony organ podatkowy uznał, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie powyższego sprzętu, ponieważ został nabyty i jest użytkowany do działalności opodatkowanej. Wskazano również, że wobec wykonywania przez podatnika w grudniu 2003 r. zarówno czynności zwolnionych od podatku jak i czynności opodatkowanych oraz wykazywania zakupów wiążących się ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną - zgodnie z art. 20 ust. 2 uptu strona uprawniona jest do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Ze względu jednak na brak możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, o których mowa w art. 20 ust. 1 uptu podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Wobec powyższego, oraz konieczności dokonania korekt wskazanych w decyzji nieprawidłowości, organ podatkowy wyliczył kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 3.582 zł. Stosując art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przy uwzględnieniu kwoty zaniżenia w wysokości 9.659 zł, kwota dodatkowego zobowiązania wyniosła 2.898 zł. Politechnika W. od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 27.02.2007 r. nr [...] złożyła odwołanie z dnia 13.03.2007 r. wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej usług w zakresie próbnych obciążeń obiektów mostowych. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że głównym celem przeprowadzania badań obciążeniowych obiektów mostowych jest zapewnienie bezpieczeństwa użytkownikom tych obiektów, poprzez stwierdzenie ich zgodności z normami budowlanymi, a nie zdobywanie nowej wiedzy, czy też wykorzystanie dotychczasowej celem udoskonalania istniejących systemów lub metod badawczych. Strona nie podzieliła też stanowiska organu podatkowego, że nabywca usługi nie był bezpośrednio zainteresowany zdobyciem nowej wiedzy, czy wykorzystaniem dotychczasowej. Zdaniem podatnika celem próbnych obciążeń obiektów mostowych nie jest ustalenie ich zgodności z normami budowlanymi, gdyż temu służą procedury sprawdzania dokumentacji projektowej, nadzór budowlany i inwestorski nad wykonywanymi pracami, a także procedury odbioru obiektów budowlanych, zaś próbne obciążenia obiektów mostowych konieczne są tylko w wyjątkowych przypadkach opisanych polskimi normami i do ich przeprowadzania dopuszczone są jedynie jednostki naukowo - badawcze. Ponadto próbne obciążenia stanowią wiele zaawansowanych czynności naukowo-badawczych, których celem jest weryfikacja niepewności technicznej i często sprawdzenie poprawności polskich norm, jak też prawdziwości założeń wynikających z dotychczasowej wiedzy technicznej, a także charakterystyk wytrzymałościowych wykorzystanych materiałów budowlanych. Strona podniosła, że prace naukowo-badawcze wykonywane w ramach próbnych obciążeń obiektów mostowych budowanych przez firmy pozwalają nabywcom usług Politechniki na wypracowanie rozwiązań konstrukcyjnych i technologii wznoszenia mostów trwalszych wytrzymalszych, prostszych i tańszych w budowie i utrzymaniu, a przez to konkurencyjnych w stosunku do dotychczasowych. Na poparcie tych twierdzeń przytoczono zapis umowy zawartej z zamawiającym określający, że "zamawiający uznaje prawo wykonawcy do publikowania wyników pracy i godzi się, aby osoby biorące udział w pracy prezentowały jej wyniki (...)". Strona pismem z dnia 25.04.2007 r. wskazała też, że wątpliwe jest, czy prawidłowo postąpił organ pierwszej instancji rozstrzygając sprawę podatku należnego dotyczącego umowy na rzecz Spółka A. nie uwzględniając podatku naliczonego związanego z tą usługą. Podniosła, że według jej wyliczeń podatek naliczony związany z opodatkowaną sprzedażą wynosi 807 zł i wynika z użytych do wykonania usługi materiałów. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej we W., w celu uzupełnienia dowodów w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej (wobec zawartego w § 6 umowy z dnia 15.10.2002 r. nr [...] o wykonanie usług próbnych obciążeń mostowych dla Spółka A. stwierdzenia, że wyniki badań odbiorczych każdej konstrukcji wykonawca przekaże zamawiającemu w formie raportu Instytutu Inżynierii Lądowej Politechniki W.) - wezwał stronę pismem z dnia 17.05.2007 r. o przedstawienie tego raportu w części dotyczącej próbnego obciążenia obiektu mostowego [...] (konstrukcja północna), oraz próbnego obciążenia obiektu mostowego [...] (konstrukcja południowa). W związku natomiast z umową z dnia 13.10.2003 r. nr [...] zawartą z Spółką B. w zakresie badania odbiorczego w zakresie próbnego obciążenia kładek dla pieszych nad [...] w miejscowościach W. i P., gdzie wskazano w § 1, iż zamawiający zleca a wykonawca zobowiązuje się do wykonania opracowania "Badania odbiorcze w zakresie próbnego obciążenia kładek dla pieszych nad [...] w miejscowościach W. i P." z elementami naukowej analizy uzyskanych rezultatów, organ II instancji zwrócił się o przedłożenie dokumentacji zawierającej sposób wykonania tej usługi, a także o przedłożenie wszelkich innych dowodów związanych z udokumentowaniem wykonania powyższych umów, które są w posiadaniu strony pod rygorem pominięcia ich w postępowaniu dowodowym. Analiza przesłanych przez Politechnikę W. oryginałów raportów: - Próbnego obciążenia obiektu [...] w ciągu południowej nitki autostrady [...] , - Próbnego obciążenia obiektu [...] w ciągu północnej nitki autostrady [...], - Badania odbiorczego w zakresie próbnego obciążenia kładki dla pieszych nad [...] w P., - Badania odbiorczego w zakresie próbnego obciążenia kładki dla pieszych nad [...] we W. k/C., po rozpoznaniu pozostałego materiału dowodowego doprowadziła organ odwoławczy do zaaprobowania w pełni stanowiska organu I instancji skutkującego wydaniem decyzji z dnia z dnia 13 czerwca 2007 r. Nr [...] utrzymującej w mocy jego rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w uzasadnieniu decyzji przytaczając treść przepisów decydujących o zwolnieniu danej usługi z opodatkowania i kryteria przesądzające o zaliczeniu do Działu 73 Usługi naukowo - badawcze PKWiU dokonał pod powyższym kątem analizy zawartych umów i raportów jako rezultatów ich wykonania . Wskazał, że wobec braku przyporządkowania przedmiotowych usług do konkretnego grupowania przez organy statystyczne i faktu, że w wyniku zawartych umów podatnik świadczył usługi na rzecz jednostki, która je zamówiła w celu uzyskania pewności co do dopuszczenia obiektu mostowych do użytku wyrażając jedynie zgodę - jak ujęto w umowie - na "publikowanie wyników pracy oraz prezentowanie jej wyników" usługi te nie spełniły kryteriów typowych dla prac naukowo – badawczych. Podkreślono, że badania obciążeniowe obiektów mostowych nie są, jak podnosi strona, wymagane jedynie w wyjątkowych przypadkach, co miałoby świadczyć o ich naukowo - badawczym charakterze. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie złożoność świadczeń w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z 6.04.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jak i obowiązującego w okresie objętym postępowaniem Rozporządzenia Rady Ministrów z 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.) pkt. 7.6.8 lit. b (tj. usługi o charakterze złożonym) nie występuje, gdyż należy rozróżnić działania typowo naukowo - badawcze, od efektów, jakich przede wszystkim oczekiwał zamawiający ponosząc koszty wykonania usługi. Z tychże względów organ II instancji nie uznał za mogące mieć na wpływ na zmianę kwalifikacji przedmiotowych usług tak rodzaj czynności podejmowanych podczas wykonywania próbnych obciążeń, jak też okoliczność, że rzeczywiście uboczną korzyścią dla wykonawców obiektów mostowych było zdobycie dodatkowej wiedzy. W związku z podnoszonymi w odwołaniu wątpliwościami Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że organ I instancji wyliczył prawidłowo kwotę podatku naliczonego za grudzień 2003r. od usług wykonanych dla Spółka A.. czyniąc to zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 uptu. Wskazywana zaś przez stronę kwota 807 zł podatku VAT jaką uznaje podatnik za związaną z poniesionymi wydatkami dotyczącymi usług wykonanych na rzecz omawianego zleceniodawcy, a wynikająca z wydatków poniesionych w różnych miesiącach 2003 r. nie mogła być uwzględniona w określaniu zobowiązania za miesiąc grudzień 2003 r. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem art. 20 ust. 3 uptu kwotę podatku naliczonego do odliczenia ustala się w oparciu o udział % wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży, przy czym są to wartości z danego miesiąca rozliczeniowego. Wynika zatem z tego, że co do wymienionych przez podatnika kwot istnieje możliwość pomniejszenia o te kwoty podatku należnego, lecz wyłącznie poprzez korekty deklaracji za miesiące, w których zgodnie z art. 19 uptu prawo takie zaistniało. W skardze do WSA strona Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono zaskarżonej decyzji: 1. Naruszenie art. 200 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie w decyzji organu l jak II instancji przyczyn, dla których organy obu instancji odmówiły wiarygodności pismom Urzędu Statystycznego. 2. Naruszenie 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 199 a § 1, 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie rozważenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego i ustalenie treści czynności prawnej tylko przez dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnych, a nie jak nakazują wskazane wyżej przepisy z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a także nie powołanie biegłego dla oceny wartości naukowo - badawczej dokonanych przez skarżącego czynności. 3. W związku z zarzutami określonymi w pkt 1 i 2 w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 7 ust 1 oraz art. 18 § 1 uptu poprzez przyjęcie, że świadczone przez skarżącego usługi nie mieszczą się w usługach o symbolu 73, a tym samym są opodatkowane. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w toku postępowania, a w szczególności wyrażone w odwołaniu od decyzji organu l instancji. W jego ocenie próbne obciążenia obiektów mostowych w pełni spełniają kryteria badań naukowych i w związku z tym w dniu wystawienia faktur dokumentujących ich wykonanie były obciążone zerową stawką podatku od towarów i usług. W skardze odkreślono, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy dwukrotnie zwracał się do Urzędu Statystycznego o dokonanie klasyfikacji zakwestionowanych usług, przy czym w obu przypadkach Urząd nie był w stanie wydać opinii w tym zakresie. Z treści wystąpień Urzędu Statystycznego wynikała jednak wskazówka interpretacyjna, zgodnie z którą przy ocenie usług naukowo badawczych warto odwołać się do definicji badań naukowych zawartej w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z 8.10.2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238 poz. 2390 ze zm.). Przytaczając definicję z art. 2 ustawy o zasadach finansowania nauki organ podatkowy skupił się jedynie na rozważaniach celu czynności a nie ocenie spełniania tam zawartych kryteriów prac naukowo – badawczych. Ponadto skoro urzędy statystyczne nie mogły zająć jednoznacznego stanowiska organ podatkowy nie był do tego merytorycznie przygotowany (nie posiadał wiadomości specjalnych w tym zakresie), co winno skutkować powołaniem biegłego, który dokonałby oceny usług pod względem ich wartości naukowo - badawczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie jest zasadna. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanej przez podatnika klasyfikacji wykonanych usług badań obciążeniowych obiektów mostowych, a w związku z tym zakwestionowania możliwości zwolnienia przedmiotowych usług z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Usługi badawczo - rozwojowe ujęte zostały w klasyfikacji PKWiU pod symbolem 73 obejmując badania podstawowe, badania stosowane i prace rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk, w tym "usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie techniki i technologii" (PKWiU 73.10.13-00.00), dotycząc usług badawczo-rozwojowych w dziedzinie techniki dla inżynierii lądowej. Stosownie do treści pozycji 14 załącznika nr 2 stanowiącego "wykaz usług, których świadczenie było zwolnione od podatku", a zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazano, iż usługi te będąc usługami naukowo - badawczymi są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. W sytuacji jednak, gdy przedmiotowe usługi nie spełniają kryteriów prac badawczo - rozwojowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.30.15-00.00 "usługi przeglądów pozostałe" i usługi takie opodatkowane są 22% stawką podatku od towarów i usług. Podatnik przyjął, iż wykonane przez niego usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 73. Opinie Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi wydane tak na wniosek organu, jak również podatnika nie dokonały w istocie przyporządkowania przedmiotowych usług do konkretnego grupowania. Obie opinie wskazały na istnienie alternatywnych przyporządkowań, które uzależnione są od spełnienia lub braku spełnienia kryteriów prac badawczo-rozwojowych. Z względu na istniejące wątpliwości i wskazania organów statystycznych rozstrzygnięcie organów podatkowych słusznie nie skupiło się wokół ustalenia właściwej kwalifikacji statystycznej przedmiotowych usług, lecz na wykazaniu, że usługi te nie spełniły kryteriów typowych dla prac naukowo - badawczych. Wydając decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął, czy wykonane usługi można zaliczyć do grupowania o symbolu PKWiU 73, czy też należy je zakwalifikować do grupowania o symbolu PKWiU 74. Z opisu Działu 73 Usługi naukowo - badawcze PKWiU wynika, że dział ten obejmuje działalność polegającą na : - pracach teoretycznych i doświadczalnych mających na celu zdobycie nowej wiedzy, - pracach naukowych ukierunkowanych na zastosowania praktyczne, - pracach ukierunkowanych na wyprodukowanie nowych wyrobów, stosowanie nowych procesów technologicznych lub ich doskonalenie. Scharakteryzowanie rodzaju i zakresu świadczeń zaliczanych do działu 73 PKWiU pozwala stwierdzić, że zawiera on prace zmierzające do stworzenia (opracowania) czegoś nowego lub opracowanie praktycznych sposobów zastosowań osiągnięć naukowo-technicznych.. Organ podatkowy przytaczając treść przepisów decydujących o zwolnieniu danej usługi i kryteria przesądzające o zaliczeniu do Działu 73 Usługi naukowo - badawcze PKWiU dokonał prawidłowej pod powyższym kątem analizy zawartych umów i raportów jako rezultatów ich wykonania i wskazał, że w wyniku zawartych umów podatnik świadczył usługi na rzecz jednostki, która je zamówiła i która jedynie wyraziła zgodę - jak ujęto w umowie - na "publikowanie wyników pracy oraz prezentowanie jej wyników". Sąd podziela zdanie organów podatkowych, że oczywistym jest, iż bezpośrednim zamiarem zamawiającego jako jednostki budownictwa mostowego nie było dążenie do sprawdzenia poprawności polskich norm, czy też prawdziwości założeń wynikających z dotychczasowej wiedzy technicznej w zakresie zasad pracy i możliwości modelowania badanych konstrukcji, a także wiedzy reprezentowanej przyjmowanymi charakterystykami wytrzymałościowymi wykorzystanych materiałów budowlanych, W przedmiotowej sprawie należało bowiem rozróżnić działania typowo naukowo – badawcze ukierunkowane na wykonanie usługi, od efektów, jakich przede wszystkim oczekiwał zamawiający ponosząc koszty wykonania usługi i celu dla jakiego zlecił wykonanie próbnego obciążenia obiektów mostowych. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że głównym celem dla jakiego została zamówiona usługa było uzyskanie pewności co do dopuszczenia obiektu mostowego do użytku. Wynika to z jednoznacznych postanowień umowy z dnia 15.10.2002 r. zawartej pomiędzy podatnikiem a Spółka A. określającej jej przedmiot jako wykonanie pracy badawczej polegającej na przeprowadzeniu próbnych obciążeń pięciu konstrukcji należących do trzech obiektów mostowych na odcinku N. – K. autostrady [...]. Zakres próbnych obciążeń realizowanych przez Wykonawcę w odniesieniu do każdej konstrukcji obejmował przeprowadzenie oględzin konstrukcji przed obciążeniami, określenie usytuowania środków obciążających i punktów pomiarowych, oraz montaż aparatury pomiarowo - rejestrującej, realizację próbnych obciążeń z wykonaniem pomiarów i rejestracją wyników, opracowanie i analizę wyników próbnych obciążeń, a także opracowanie opinii o warunkach dopuszczenia obiektu do eksploatacji. O takim celu usługi świadczy także ustalone przez organy podatkowe wydanie przez Instytut Inżynierii Lądowej Politechniki W. wstępnych informacji dla zleceniodawcy o wyniku próbnych obciążeń obiektów mostowych z przeznaczeniem - co zaznaczono - do wykorzystania w procesie odbioru i przekazania obiektów do eksploatacji. Umowa z dnia 13.10.2003 r. zawarta przez stronę z Spółką B. we W. również zawiera określenie przedmiotu umowy przez wskazanie zakresu czynności: - projektów próbnych obciążeń, - pomiarów na obiektach, - analizy numerycznej obiektów, - sprawozdania z próbnych obciążeń i obliczeń. Stanowisko organów podatkowych należy uznać za słuszne także z uwagi na treść przedstawionych przez stronę w wykonaniu wezwania oryginałów raportów stanowiących formę zakończenia zleconej usługi, które zawierają we wnioskach stwierdzenia : - odnośnie wkładek, że wyniki badań pozwalają na dopuszczenie ich do ruchu pieszego, zgodnie z projektami wykonawczymi a także normami obciążeń PN-85/S-10030 oraz wymiarowania konstrukcji z betonu PN-91/S-10042, jak również wymaganiami i badaniami tych obiektów PN-99/S--10040 jak również rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 30.05.2000 w sprawie "Warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie" (Dz. U. Nr 63 poz.735), - odnośnie obiektów mostowych, że poddane próbnym obciążeniom zarówno południowa i północna konstrukcje obiektu [...] i [...] / położonych w ciągu autostrady [...] spełniają wymagania Polskiej Normy, a wynik próbnych obciążeń statycznych ocenia się jako pozytywny. Wskazane w pozostałej części raportów czynności jakich dokonano w celu uzyskania powyższych wniosków, których rodzaj był wskazywany przez skarżącego jako świadczący o charakterze naukowo – badawczym usługi, nie dają podstawy do zmiany prezentowanego poglądu co do głównego celu wykonania przedmiotowych usług. Podkreślenia wymaga też, że charakter świadczenia został zdefiniowany przez samych autorów raportów w części wstępnej jako "ocena poprawności wykonania", "przedstawienie wyników pomiarów". Przemawia to za zasadnością poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że taki zakres świadczeń nie mieści się w opisie do Działu 73 PKWiU, treść zaś raportu odzwierciedla w pełni postanowienia umowy. Jednocześnie obala to argumenty skarżącego co do odwoływania się do zgodnego zamiaru stron nie wyrażonego w umowie, skoro z innych dokumentów wypływają zgodne wnioski w zakresie przedmiotu umowy, a strona na poparcie swego twierdzenia nie przedstawia żadnych innych dowodów. Wręcz przeciwnie o przytaczaniu takich twierdzeń dla celów obrony w toku postępowania podatkowego świadczy stanowisko prezentowane przez podatnika w trakcie prowadzonej kontroli, zawarte w piśmie z 12.11.2004 r. gdzie podano, że "w konkretnie rozpatrywanym przypadku skromny zakres pomiarów oraz zastosowane standardowe metody badawcze nie uzasadniały (...) zwolnienia sprzedaży z podatku VAT...)", co spowodowało, iż strona uznała je za podlegające opodatkowaniu. Dopiero w momencie gdy wskazano na zbieżność wykonanych usług dotyczących badań odbiorczych w zakresie próbnego obciążenia kładki dla pieszych nad [...] i próbnych obciążeń obiektów mostowych [...] i [...] podatnik stwierdził w wyjaśnieniach z 14.04.2005 r., że "po zwróceniu nam przez Państwa uwagi na dużą zbieżność wykonywanych usług w ramach umowy zawartej z Spółką B. oraz umowy z Spółką A., a także po ponownej analizie wykładni prawnych dotyczących klasyfikowania usług do grupowań wg PKWiU (...) usługi wykonane w ramach obu przedmiotowych umów należało zakwalifikować do grupowania 73.10.13, a fakt obligatoryjności wykonywania omawianych usług nie wpływa na ich klasyfikację". Powyższa chwiejność stanowiska strony, odnośnie kwalifikacji usługi próbnego obciążenia kładki dla pieszych, oraz stwierdzenie o zbieżności wykonywanych usług próbnego obciążania obiektów mostowych i kładki dla pieszych również przemawiają za słusznością stanowiska organów podatkowych co do opodatkowania powyższych usług. Dodatkowo wskazać należy, że podatnik w piśmie z dnia 17.05.2007 r. został wezwany do przedłożenia innych niż raporty dowodów dokumentujących wykonanie świadczenia. Poza raportami innych dokumentów nie przedłożono, co oznacza, że zakres świadczenia winien być oceniony na podstawie umów na ich wykonanie i raportów opisujących sposób wykonania i rezultat usług. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd nie kwestionując użytych metod wykonania usługi jako nowatorskich zwraca uwagę, że należy rozróżnić działania typowo naukowo - badawcze od efektów, jakich przede wszystkim oczekiwał zamawiający ponosząc koszty wykonania usługi. Co do kolejnych argumentów skarżącego trzeba zauważyć, że słusznie też organy podatkowe podkreślają, że norma PN-S-10040:1999 dotycząca obiektów mostowych o konstrukcji betonowej i żelbetowej wskazuje, iż próbnemu obciążeniu statycznemu należy poddać między innymi wszystkie przęsła typowe mostów drogowych o rozpiętości powyżej 20 m, zaś w normie PN-89/S-10050 dotyczącej obiektów mostowych konstrukcji stalowej umieszczono zapis, że próbnemu obciążeniu wraz z pomiarami ugięć i odkształceń podlegają między innymi wszystkie mosty o rozpiętości teoretycznej przęsła L>21 m. Wynika bowiem z tego niezasadność stanowiska strony, że badania obciążeniowe obiektów mostowych są, wymagane jedynie w wyjątkowych przypadkach, co miało według podatnika świadczyć o ich naukowo - badawczym charakterze. Skarżący podnosi również, że w umowie zawarto wskazanie, iż zamawiający uznaje prawo wykonawcy do publikowania wyników pracy i godzi się, aby osoby biorące udział wykorzystały je publikacjach naukowych, artykułach, na sympozjach. Ujęto również stwierdzenie, że wykonawca może bez zgody zamawiającego wykorzystać uzyskane wyniki pracy przy innych opracowaniach, z pominięciem danych mogących ujawnić tajemnice produkcyjne zamawiającego. Podatnik przedstawia również okoliczności świadczące o zastosowaniu wyników próbnych obciążeń obiektów mostowych w pracach naukowych, jednak trzeba przy ocenie tych twierdzeń uznać je za nie wpływające na kwestię kwalifikacji usługi przyjętej w postępowaniu podatkowym, gdyż nie dotyczą one strony zamawiającej usługę. Wprawdzie z drugiej strony niezasadne byłoby, co również podkreślają organy podatkowe oponowanie faktowi, że w wyniku wykonania usługi w pewnym stopniu także zamawiający uzyskał nową wiedzę, nastąpiło sprawdzenie prawdziwości założeń wynikających z dotychczasowej wiedzy technicznej dotyczącej zasad pracy i możliwości modelowania badanych konstrukcji, a także uzyskał wiedzę reprezentowaną przyjmowanymi charakterystykami wytrzymałościowymi wykorzystanych materiałów budowlanych, czy też możliwość wypracowania rozwiązań konstrukcyjnych i technologii wznoszenia mostów trwalszych, wytrzymalszych, prostszych, tańszych w budowie i utrzymaniu, a przez to konkurencyjnych w stosunku do dotychczasowych. Jednakże tego rodzaju wiedza była korzyścią uzyskaną na własne potrzeby wykonawcy, a nie zamiarem, który decydował o zawarciu przedmiotowych umów. Za zasadne zatem należy zdaniem Sadu uznać stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie złożoność świadczeń nie wystąpiła. Podkreślenia wymaga przy tym, że zgodnie z ogólnymi regułami klasyfikacji wyrobów określonych w przepisach Rozporządzenia Rady Ministrów z 6.04.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jak i obowiązującego w okresie objętym postępowaniem Rozporządzenia Rady Ministrów z 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42 póz. 264 ze zm.) pkt. 7.6.8 lit. b usługa o charakterze złożonym winna być klasyfikowana wg głównego celu jakiemu ma służyć. Jeśli nawet przyjąć, że w przedmiotowym przypadku zaistniała usługa o charakterze złożonym głównym jej celem były nie prace o charakterze naukowo - badawczym (z naciskiem na elementy naukowe), lecz wykonanie badań niezbędnych dla dopuszczenia obiektów mostowych i kładki dla pieszych do użytku. Zarzut skarżącego, że organ podatkowy przytaczając definicję z art. 2 ustawy o zasadach finansowania nauki skupił się tylko na rozważaniach celu czynności, a nie ocenie spełniania tam zawartych kryteriów prac naukowo – badawczych jest w świetle przeprowadzonych powyżej rozważań niezasadny. Uwzględniając powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy zawarte w Klasyfikacji Wyrobów i Usług należy bowiem przyjąć, że przy ocenie danej czynności jako usługi w rozumieniu tej ustawy rozstrzygające znaczenie ma kryterium przedmiotowe, a zatem charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej usługodawcę z usługobiorcą, nie zaś to, czy i w jaki sposób wykonawca czy usługobiorca wykorzysta wytwór stanowiący przedmiot usługi. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotny jest zatem jedynie charakter czynności podjętej przez usługodawcę w stosunku do zamawiającego w wykonaniu łączącej ich umowy. Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako usługę jest to, że wykonanie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Organy podatkowe są uprawnione do oceny charakteru prawnego czynności lub działań podejmowanych w wykonywaniu umów, jednakże powinny w tym zakresie respektować zasadę swobody umów i dokonywać wykładni treści umowy z uwzględnieniem reguł zawartych w Kodeksie cywilnym, a warunki te w niniejszej sprawie w ocenie Sądu zostały w całości spełnione. Z treści bowiem umów analizowanych w przedmiotowej sprawie wynika jednoznacznie, że wolą stron było jedynie spełnienie świadczenia, rozumianego jako dokonanie prób obciążeniowych na zlecenie zamawiającego. Strona podnosi nadto w skardze, że skoro urzędy statystyczne nie mogły zająć jednoznacznego stanowiska organ podatkowy nie był do oceny usługi merytorycznie przygotowany (nie posiadał wiadomości specjalnych w tym zakresie), co winno skutkować powołaniem biegłego, który dokonałby oceny usług pod względem ich wartości naukowo - badawczej. Ten zarzut nie zasługuje również na uwzględnienie w świetle przepisów procesowych (tj. art. 2 Konstytucji RP; art. 122 i art. 123 oraz przepisów rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej), z których wynika że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W postępowaniu tym strona ma przy tym możliwość jej kwestionowania, a gdy czyni to organ podatkowy, dla przestrzegania gwarancji procesowych strony, zobowiązany jest wyjaśnić podniesione zastrzeżenia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna. Z ogólnych zasad postępowania dowodowego wynika bowiem, że każdy dowód obalić można innym, które to twierdzenie, z uwagi na treść art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczy także i dowodów z dokumentów urzędowych (patrz m.in. postanowienie Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2006-11-20, II FPS 3/06 publ: ONSA i WSA rok 2007, Nr 1, poz. 5, str. 66). Odnosząc to do niniejszej sytuacji nie sposób odmówić organom podatkowym prawa do samodzielnych ustaleń wobec braku jednoznacznych opinii organów statystycznych, przy czym kwestia powołania biegłego mieści się w ramach ich swobodnego uznania, a analiza postanowień umowy zdaniem Sądu nie powoduje konieczności posiadania wiadomości specjalnych. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, gdyż całość zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Została ona w sposób spójny, logiczny i zgodny z wiedzą z zakresu działalności gospodarczej wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Dokonana ocena mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo w oparciu o treść art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.