I SA/Wr 1368/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący; Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. w Wydziale I sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przedmiotem skargi J.D. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 maja 2012 r. nr [...], ustalającej skarżącemu podatek od spadków i darowizn w kwocie 2.792 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt I Ns [...] 113/10 skarżący wraz z L.D. oraz J.D. nabyli w drodze ustawy po zmarłej w dniu 24 stycznia 2008 r. S.D., prawo do spadku w udziale przypadającym po 1/3 dla każdego z nich. W dniu 17 kwietnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło wspólne zeznanie podatkowe skarżącego i J.D. o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu dziedziczenia (SD-3 i SD-3A), w którym zgłosili do opodatkowania 1/2 część lokalu mieszkalnego o powierzchni 51,26 m2 położonego we Wrocławiu przy ul. [...] o wartości 175.000 zł. Skarżący określił wartość przypadającego na niego udziału w spadku (1/3) na kwotę 58.000 zł. W związku ze złożeniem ww. zeznania podatkowego wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 16 maja 2012 r. (nr [...]) ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn w kwocie 2.792 zł, przyjmując do wyliczenia podatku kwotę nabytego przez skarżącego udziału w spadku, tj. 58.333 zł (1/3 z kwoty 175.000 zł), którą pomniejszył o kwotę wolną od opodatkowania w wysokości 9.637 zł. Decyzja ta nie została przez skarżącego skutecznie zaskarżona, gdyż postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r. stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Na wymienione postanowienie skarżący nie wniósł skargi. W świetle powyższego, decyzja z dnia 16 maja 2012 r. stała się ostateczna. Po nieskutecznym wzruszeniu w trybie wznowienia postępowania podatkowego ww. decyzji ostatecznej (wniosek o wznowienie postępowania z dnia 7 listopada 2012 r. oraz złożony w tym samym dniu operat szacunkowy dot. określenia wartości wspomnianego lokalu mieszkalnego, został poprzedzony korektą zeznania podatkowego SD-3), skarżący w piśmie z dnia 27 stycznia 2013 r. wniósł o stwierdzenie nieważności rzeczonej decyzji ostatecznej, zarzucając rażące naruszenie prawa, a w szczególności: 1) naruszenie art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż organ podatkowy nie dokonał ustalenia rzeczywistej wartości podstawy opodatkowania i przyjął do opodatkowania wartość podaną w zeznaniu podatkowym z dnia 17 kwietnia 2012 r., którą bezpodstawnie uznano za wartość rynkową przedmiotu spadku w sytuacji, gdy wartość rynkową przedmiotu spadku ustalił rzeczoznawca majątkowy; 2) naruszenie zasady prawdy obiektywnej art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając w dniu 20 grudnia 2012 r. – po wznowieniu postępowania – decyzję odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 16 maja 2012 r. posiadał informacje, że przyjęta wartość do obliczenia podatku jest nieprawidłowa. Natomiast ustalenie podstawy opodatkowania należy do obowiązków organu podatkowego w ramach dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wartość podana w zeznaniu podatkowym dotyczącym nabycia spadku nie ma bowiem charakteru bezwzględnie obowiązującego, gdyż jest ona ostatecznie ustalana przez organ podatkowy w ramach konfrontacji z rzeczywistą wartością rynkową; 3) naruszenie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż organ podatkowy nie dokonał oględzin budynku i lokalu mieszkalnego, nie dokonał ustalenia wartości nabytego udziału w nieruchomości spadkowej, która powinna być dokonana przy zastosowaniu odpowiednich wskaźników korygujących uwzględniających specyfikę nabytego udziału w majątku spadkowym. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej, bowiem nie dopatrzył się, by w sprawie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), w tym przesłanka rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Wyjaśniając na czym polega nadzwyczajny tryb postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (zakaz ponownego rozpoznania sprawy, jak ma to miejsce w zwykłym trybie instancyjnym) oraz opierając się o tezy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych i piśmiennictwo organ ten stwierdził, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie chodzi zatem o błędy w wykładni prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób oczywisty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ww. decyzja ostateczna nie jest obarczona kwalifikowaną wadą prawną. Wyjaśnił, że przepis art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn reguluje kwestie związane ze sposobem i trybem ustalania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych do celów podatku od spadków i darowizn. W szczególności z ust. 1 tego przepisu wynika ogólna zasada, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, pod warunkiem, że odpowiada ona ich wartości rynkowej. Oceny wartości rynkowej dokonuje wstępnie organ podatkowy zobowiązany do zweryfikowania wartości rynkowej deklarowanej przez podatnika, np. w złożonym zeznaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy przed wydaniem decyzji w dniu 16 maja 2012 r., dokonał analizy wartości przedmiotu spadku przez wskazanie, że wartość lokali podobnych w 2010 r. mieściła się w przedziale 5.633,61 zł do 7.276,12 zł za m2. Wprawdzie organ podatkowy nie przyjął do porównania udziałów 1/2 w lokalach mieszkalnych o podobnych powierzchniach, to jednak nie świadczy to o tym, że naruszono art. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn w stopniu skutkującym koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednocześnie, że żaden z przepisów prawa materialnego nie nakazuje - z urzędu - stosowanie wskaźników korygujących zadeklarowaną przez stronę wartość ze względu na fakt, iż przedmiotem nabycia jest udział w lokalu mieszkalnym. Podkreślił, że to nie organ podatkowy ustalił wartość masy spadkowej, lecz sami spadkobiercy w złożonym zeznaniu SD-3, natomiast organ podatkowy dokonał ich wstępnej oceny i stwierdził, że podana wartość masy spadkowej odpowiada wartości rynkowej, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W takim przypadku, organ podatkowy, stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma podstaw do stosowania trybu z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc do weryfikowania (w tym obniżenia) wartości podanych przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej dalej wskazał, że odstąpienie przez skarżącego od uprzednio zadeklarowanej wartości masy spadkowej mogło mieć miejsce jedynie na etapie postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy przyjmując wartość wynikającą z zeznania, nie naruszył w sposób rażący zarówno art. 7, jak i art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p. z 2005 r.) zasady prawdy obiektywnej, bowiem jak potwierdzają akta sprawy, organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia skarżącemu podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.792 zł, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy. Potwierdzeniem tego jest fakt, że przed wydaniem decyzji organ ten, zgodnie z przepisami art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zweryfikował podaną w zeznaniu o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z dnia 17 kwietnia 2012 r. wartość nabytego przez skarżącego spadku, poprzez dokonanie analizy wartości rynkowej, m.in. w oparciu o dane z aktów notarialnych dotyczących podobnych transakcji z rejonu W. Nie godząc się z ww. rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie, żądając wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jako wydanej z "poważnym" naruszeniem prawa, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odpowiedziano na zarzuty naruszenia przepisów art. 7 i art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z 2005 r. Skarżący argumentując zasadność złożonego odwołania skoncentrował się na wykazaniu, że zignorowanie przez organ podatkowy złożonej przez niego korekty zeznania i złożonego operatu szacunkowego, doprowadziło do przyjęcia niewłaściwej wartości rynkowej przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku od spadków i darowizn. Skarżący podkreślił przy tym, że podatnik ma prawo domagać się ustalenia przez organ podatkowy zgodnej z prawem podstawy opodatkowania w każdym czasie postępowania podatkowego. W związku z powyższym skarżący przedstawił propozycję, by przyjąć do opodatkowania wartość rynkową nabytego w spadku udziału (1/3) w wysokości 21.446 zł, wyliczoną w oparciu o wartość rynkową ustaloną przez biegłego na kwotę 217.000 zł. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 5 kwietnia 2013 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2013 r. w całości a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia 5 kwietnia 2013 r. oraz o zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi, po opisaniu stanu sprawy, skarżący podniósł, że decyzja ostateczna obarczona jest wadą prawną, ponieważ do ustalenia zobowiązania podatkowego nie przyjęto wartości rynkowej określonej w operacie szacunkowym, pomniejszonej odpowiednim współczynnikiem. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa podatkowego, odmawiając uznania dowodów przedłożonych przez skarżącego tylko z tego powodu, że zostały złożone po zakończeniu postępowania podatkowego, natomiast organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia prawa przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji. Skarżący wyjaśnił, że podana przez niego w zeznaniu podatkowym wartość nabytego udziału nie była wartością rynkową z dnia powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie dysponował żadnymi cenami rynkowymi z tego okresu. Wskazał, mając na uwadze treść art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, że skoro deklaracja podatkowa nie jest deklaracją samoobliczeniową, a tylko spełnia funkcję informacyjną, to obowiązek ustalenia wartości rynkowej ciąży na organie podatkowym, bowiem on w ostatecznym rachunku odpowiedzialny jest za zgodne z prawem ustalenie zobowiązania podatkowego. Zatem, to organ podatkowy, a nie skarżący, jest zobowiązany udowodnić, że decyzja została wydana zgodnie z prawem. Według skarżącego, organy podatkowe w sposób uporczywy starają się utrzymać w mocy wydaną decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe od wartości znacznie zawyżonej, w wyniku której dokonano bezprawnego zwiększenia kwoty podatku. Natomiast zasadniczym argumentem przemawiającym za utrzymaniem w mocy tej decyzji jest to, że skarżący dokonał ustalenia w zeznaniu podatkowym wartości nabytego udziału, a urząd skarbowy uznał tę wartość jako wartość rynkową. Skarżący podniósł, że w tej sprawie toczyło się postępowanie w różnych trybach, jednak w żadnym żądanie skarżącego nie zostało rozpatrzone. Zdaniem skarżącego, gdyby organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia wartości rynkowej a nie jej stwierdzenia, nie doszłoby do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z 2005 r. Przy ustalaniu wartości rynkowej nie uwzględnił bowiem stanu technicznego lokalu będącego przedmiotem spadku oraz ograniczeń uprawnień współwłaściciela nabytego udziału, nie przyjął do porównania transakcji dotyczących udziałów w lokalach mieszkalnych, ponieważ brak jest takich transakcji. Skarżący stwierdził ponadto, że dowody złożone po zakończeniu postępowania mogły zostać uznane w innym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie, kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV O.p. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym, gdyż nie służy ono załatwieniu sprawy podatkowej. Organ ten nie ma zatem ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, bowiem ocena, czy w stosunku do decyzji ostatecznej wystąpiły, czy też nie – wady powodujące jej nieważność - opiera się na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego wyłącznie w postępowaniu zwykłym. Tak unormowany zakres omawianego postępowania wiąże się z określoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. W myśl tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przywołana zasada pełni więc ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości, przy jednoczesnym dopuszczeniu wyjątków od tej zasady, do których należy stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz wznowienie postępowania. Podkreślenia jednak wymaga, że "Obie instytucje - wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności wzajemnie się uzupełniają stanowiąc system służący eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięć, które dotknięte są poważnymi wadami, przy czym pierwszy ze wskazanych trybów co do zasady ma na celu weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało istotnymi, kwalifikowanymi wadami, zaś drugi dotyczy sytuacji gdy wada tkwi w treści samej decyzji. Cechą wspólną obu tych trybów, podobnie jak pozostałych wskazanych w ustawie o.p. trybów nadzwyczajnego uchylenia decyzji ostatecznych, jest to, że nie stanowią one kolejnego etapu procedowania w zakresie ustalenia praw i obowiązków strony (rozpoznania sprawy w kolejnej instancji). Stąd ich wykorzystanie nie jest możliwe w ramach zwyczajnej kontroli poprawności wydanego orzeczenia, nie rozstrzygają one, bowiem merytorycznie o istocie sprawy, ale procedura ich stosowania ograniczona jest do zbadania istnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w przepisach regulujących ww. tryby, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1389/12, Lex nr 1274179). W niniejszej sprawie, skarżący inicjując postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, domagał się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 maja 2012 r. nr [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 2.792 zł z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem przepisów art. 7 i art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z 2005 r. Zatem, podstawę prawną wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji ostatecznej, stanowił - jak prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Skarbowej - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Określona tym przepisem przesłanka "rażącego naruszenia prawa", z uwagi na brak ustawowej definicji tego pojęcia, rozumiana jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako pozostawanie treści rozstrzygnięcia w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, którą da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Stwierdzenie nieważności decyzji z tego powodu powinno zatem dotyczyć tylko przypadków ewidentnego bezprawia, którego nikt nie może tolerować ani usprawiedliwiać (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1096/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, nie chodzi o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa polegające na podjęciu decyzji wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, powodujące skutki nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd podziela stanowisko organu, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalająca skarżącemu podatek od spadków i darowizn, nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa. Brak jest bowiem wspomnianej oczywistej sprzeczności, gdyż wykładnia przepisów stanowiących podstawę prawną dla ustalenia skarżącemu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, tj. art. 7 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie budzi żadnych wątpliwości. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zd. pierwsze, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, którą określa się według regulacji zawartej w ust. 3 art. 8, na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Zestawienie treści zacytowanych przepisów prowadzi do jednego wniosku, że podjęcie czynności przez organ podatkowy w celu określenia wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw w sposób inny niż w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, następuje dopiero w sytuacji wystąpienia przypadków opisanych w ust. 4 art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z wymienioną kolejnością. Zasadą ogólną jest bowiem przyjmowanie rzeczonej wartości w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, o ile odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z akt sprawy wynika, jak prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że organ podatkowy przy wydaniu decyzji, objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, nie miał podstaw do zastosowania trybu określonego w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nie było podstaw do zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącego wartości nabytego przez niego spadku. Przypomnieć w tej materii trzeba, że w złożonej w dniu 17 kwietnia 2012 r. deklaracji podatkowej SD-3 określono wartość masy spadkowej na kwotę 175.000 zł (1/2 udziału w prawie własności do lokalu mieszkalnego we W. przy ul. [...], będącego odrębną nieruchomością o pow. 51,26 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości), w której skarżący otrzymał udział w wysokości 1/3, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt I Ns [...], prawomocnym z dniem 18 maja 2010 r. Organ podatkowy, analizując w dniu 14 maja 2012 r. prawidłowość zadeklarowanej wartości masy spadkowej, będącej prawem do lokalu mieszkalnego (k. 14 i 15 akta administracyjnych), oparł się o dane (aplikacja CZM wer.6.4) dotyczące transakcji sprzedaży podobnych lokali (o powierzchni od 45 m2 do 55 m2) z rejonu dzielnicy W. w okresie od 18 stycznia 2010 r. do 18 maja 2010 r., których wartość kształtowała się w granicach od 5.633,61 zł do 7.276,12 zł za 1 m2. Zadeklarowana wartość nabytego prawa do lokalu (6.828 zł za 1m2) odpowiadała zatem przeciętnej wartości rynkowej. Wskazać również trzeba, co potwierdza wydruk z aplikacji CZM (k. 15 akt administracyjnych), że analiza wartości odbyła się z uwzględnieniem pełnego prawa własności lub współwłasności do lokalu mieszkalnego. Tym samym, jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, przy określaniu wartości rynkowej nabytego przez skarżącego prawa, zastosowanie znalazła zgodna z prawem, ogólna zasada wyrażona w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji organ podatkowy nie miał obowiązku zastosowania trybu wynikającego z art. 8 ust. 4 tej ustawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie było podstaw do podjęcia przez organ podatkowy czynności dowodowej, polegającej na oględzinach w celu oceny stanu technicznego, będącego przedmiotem spadku lokalu mieszkalnego. Brak było również podstaw do zastosowania wskaźników korygujących zadeklarowaną przez skarżącego wartość ze względu na nabycie udziału w prawie własności do lokalu mieszkalnego, gdyż nie nakazuje tego żaden z przepisów prawa. Oznacza to, że przeprowadzone przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji ostatecznej postępowanie, odbyło się z poszanowaniem zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z 2005 r. W tak ustalonych okolicznościach sprawy, twierdzenie skarżącego, że przez zaniechanie wdrożenia trybu określonego w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz niepodjęcia stosownych - według skarżącego - czynności dowodowych, organ podatkowy rażąco naruszył prawo, uznać należało - za Dyrektorem Izby Skarbowej – za całkowicie bezzasadne. Nie ulega natomiast wątpliwości, że tego typu zarzuty skarżący mógł podnosić w postępowaniu zwykłym. Jak potwierdzają akta sprawy, z prawa tego skarżący jednak nie skorzystał. Z kolei odwołanie, w którym skarżący nie podniósł wymienionych zarzutów, zostało wniesione z uchybienie terminu. W konsekwencji, postępowanie zwykłe w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn zostało zakończone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. decyzja ostateczną z dnia 16 maja 2012 r., która podlega wykonaniu. Zatem, złożenie przez skarżącego - po ostatecznym zakończeniu postępowania zwykłego - korekty zeznania podatkowego (jest to dopuszczalne po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego - art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p.), czy też operatu szacunkowego, nie mogło mieć wpływu na podjętą już decyzję ostateczną, ani tym bardziej – na postępowanie nadzwyczajne. Oznacza to, że organ podatkowy ustalając skarżącemu wysokość podatku do spadków i darowizn nie mógł naruszyć – i to rażąco, zasad postępowania określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z 2005 r. Natomiast w postępowaniu nadzwyczajnym, co wymaga powtórzenia, nie przeprowadza się postępowania dowodowego w celu załatwienia sprawy co do jej meritum, lecz jedynie bada czy decyzja obarczona jest kwalifikowanymi wadami. Inne rozumienie instytucji stwierdzenia nieważności godziłoby w krajowy porządek prawny. Podsumowując Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że decyzja ostateczna objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, nie jest obarczona wadą polegającą na rażącym naruszeniu prawa. Dlatego też skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).