I SA/Wr 137/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skargi T. M.-K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]), określającą małżonkom W. K. oraz T. M.-K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że za rok 2001, małżonkowie W. K. oraz T. M.-K. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazali dochody z pracy, emerytury (renty) oraz najmu lokalu użytkowego, a także uwzględnili stosowne odliczenia, w tym z tytułu wydatków mieszkaniowych kwotę [...] zł odliczyli od podatku dochodowego, określając w załączniku do zeznania PIT-D kwotę poniesionych wydatków – [...] zł. W efekcie rozliczenia – według zeznania małżonków – zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że obniżenie podatku o kwotę z tytułu ulgi mieszkaniowej nie było prawidłowe, albowiem wydatki w tym zakresie związane były ze źródłem przychodu w postaci działalności gospodarczej i stanowiły koszty uzyskania przychodu z tego źródła, a przez to podlegały rozliczeniu w innym trybie, to jest zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z poczynionych ustaleń wynikało, że w roku 2001 małżonkowie nabyli nieruchomość w J. przy ul. A nr [...] za kwotę [...] zł, a także ponieśli wydatki – [...] zł, na utrzymanie, remont i modernizację tej nieruchomości. W roku 2002 ponieśli dalsze wydatki na remont wymienionej nieruchomości ([...]zł) oraz sprzedali znajdujące się tutaj – trzy lokale mieszkalne oraz dwa garaże, uzyskując łączny przychód – [...] zł. W dniu [...] r. (wspólnie z M. J.) małżonkowie kupili nieruchomość w J. przy ul. B nr [...], zabudowaną budynkiem mieszkalno-usługowym, wydatkując na ten cel [...] zł, a także ponieśli wydatki na remont tej nieruchomości – [...] zł. Obok tego, we wskazanym roku podatkowym, wpłacili (wspólnie z M. J.) kaucję na zakup nieruchomości przy ul. C nr [...] w J. (zabudowanej budynkiem usługowo-mieszkalnym) oraz prowadzili remont tej nieruchomości) z tytułu czego wydatkowali łącznie – [...] zł. W kolejnym roku (2003) małżonkowie ponieśli wydatki na remont nieruchomości przy ul. A nr [...] – [...] zł, zaś na remont nieruchomości przy ul. B nr [...] – [...] zł, a także wydatkowali w związku zakupem nieruchomości przy ul. C nr [...] kwotę [...] zł, a na jej remont – [...] zł. W tym samym roku podatnicy (wspólnie z M. J.) sprzedali dziesięć lokali mieszkalnych i cztery lokale użytkowe przy ul. B nr [...], uzyskując przychód – [...] zł. Z kolei w 2004 r. małżonkowie ponieśli wydatki na remont nieruchomości: przy ul. A nr [...] – [...] zł, przy ul. B – [...] zł oraz przy ul. C nr [...] – [...] zł. Sprzedali (razem z M. J.) dwa lokale mieszkalne i dwa garaże przy ul. B uzyskując przychód [...] zł oraz 15 lokali mieszkalnych w budynku przy ul. C osiągając przychód [...] zł. W roku 2005 małżonkowie sprzedali jeden lokal mieszkalny przy ul. A. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, okoliczności nabycia, modernizacji, przebudowy, utrzymania i sprzedaży wymienionych wyżej nieruchomości wskazywały, że działania w tym zakresie prowadzone były na własny rachunek i w celach zarobkowych, a przedmiot tych działań, ich skala oraz poziom osiąganych zysków odpowiadały kryteriom działalności gospodarczej. Organ pierwszej stwierdził, że ponieważ przychody ze sprzedaży nieruchomości (lokali) przy ul. A małżonkowie uzyskali dopiero w latach następnych, to w przedmiotowym okresie (2001) koszty uzyskania przychodu nie podlegały rozliczeniu, stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniało stwierdzenie braku dochodu z działalności gospodarczej w roku 2001. Tym samym opodatkowaniu podlegały dochody ujawnione przez małżonków we wspólnym zeznaniu podatkowym z wyłączeniem jednak możliwości obniżenia podatku o wydatki na remont i modernizację nieruchomości, będące – co do zasady – kosztem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Ustaleniom i wnioskom organ dał wyraz w wymienionej powyżej decyzji z dnia [...] r. W złożonym odwołaniu małżonkowie podnieśli, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, dlaczego zostali pozbawieni odliczenia wydatków mieszkaniowych, tym bardziej, że w toku postępowania wielokrotnie wyjaśniali, iż faktury dokumentujące wydatki na cele mieszkaniowe zostały przedłożone we właściwym Urzędzie Skarbowym w związku z weryfikacją zeznania podatkowego, z czego sporządzony był odpowiedni protokół. Podniosły strony, że obecnym postępowaniu organ nie sporządził protokołu będącego podsumowaniem kontroli, a także że uzasadnienie decyzji wskazuje inną kwotę zobowiązania aniżeli sentencja. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę oceniają sami prowadzący ją podatnicy oraz czy dopełniają ciążących na nich obowiązków z działalnością tą związanych. Według Dyrektora Izby Skarbowej niewiarygodne były twierdzenia małżonków, że mieszkania przy ul. A nr [...] remontowali z zamiarem wykorzystania na własne cele mieszkaniowe, gdyż trzy spośród czterech wydzielonych lokali sprzedali już w roku następnym po nabyciu, gdy zakończono prace modernizacyjne, to jest w okresie kwiecień – maj 2002 r., a lokal nr [...] usytuowany na drugim piętrze (poddasze) - w kwietniu 2005 r. Dokonując zbycia w 2002 r. wskazanych obok lokali, małżonkowie każdorazowo składali organowi podatkowemu oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych z tego przychodów na własne cele mieszkaniowe, co pozostawało w sprzeczności z wyjaśnieniami T. K. w toku postępowania podatkowego, że środki te przeznaczone zostały na zakup w celach zarobkowych innych nieruchomości, a mianowicie z przeznaczeniem do remontu i odsprzedaży. Organ podniósł, że małżonkowie nie byli zameldowani na pobyt stały ani czasowy przy ul. A nr [...], zaś okazjonalne udostępnienie lokalu członkom rodziny nie miało ważącego znaczenia. Konsekwencją prowadzenia przez małżonków K., było ustalenie przychodu, kosztów jego uzyskania, a także dochodu – zgodnie z przepisami art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro przeto wydatki związane z nieruchomością przy ul. A nr [...], należało uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, to tym samym nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku dochodowego z tytułu poniesienia kosztów na własne cele mieszkaniowe (w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej), a to na podstawie art. 27a ust. 7 pkt 1 wymienionej ustawy dochodowej. W ramach prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego nie ma obowiązku sporządzenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, co jest czynnością właściwą dla kontroli podatkowej, która w niniejszej sprawie nie była prowadzona. Pełnomocnik stron zapoznawany był z materiałem dowodowym, a w tym z protokołem rozliczenia inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił tez uwagę, że błąd w uzasadnieniu decyzji został sprostowany stosownym postanowieniem organu pierwszej instancji (postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu T. M.-K. oraz W. K., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucili naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przyjęcie, że nabycie oraz sprzedaż lokali w budynkach przy ul. A nr [...], ul. B nr [...], a także ul. C nr [...] w J. nastąpiły w wyniku działalności gospodarczej, a w związku z tym – wadliwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 (powinno być pkt 3 – przypis) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8. Obok tego skarżący zarzucili naruszenie art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego decyzji, a także art. 123 § 1 tej ustawy – na skutek niezapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia wypowiedzenia co do zebranych dowodów. W uzasadnieniu skargi strony podniosły, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest traktowanie przychodu ze zbycia nieruchomości jako źródła dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, natomiast w ramach działalności gospodarczej – jako wyjątku, co wymagało szczególnie wnikliwych ustaleń, a zwłaszcza, jaki był zamiar podmiotu, przy czym kwestia ewentualnego prowadzenia działalności gospodarczej w określonym zakresie winna być rozpatrywana z punktu widzenia działań podatnika podjętymi w konkretnym roku podatkowym. Wielokrotne dokonanie transakcji, samo przez się, nie uzasadniało wniosku odnośnie wykonywania działalności gospodarczej, gdyż nie przesądzało, że była to działalność stała i zawodowa. Małżonkowie nabywali nieruchomości w celu zamieszkania i na wynajem, a organ nie przedstawił dowodów, które pozwalałyby zamiar ten podważyć. Dowolnie ocenione zostały oświadczenia podatników odnośnie zamiaru wykorzystywania nieruchomości na własne cele, tym bardziej że zbieżne były z zeznaniami świadków B. M., D. S. oraz M. J. Z kolei organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadków M. i R. N., którzy okresowo korzystali z nieruchomości przy ul. A. Odmowa wiarygodności dowodów nie została należycie przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Zarzut pozbawienia stron czynnego udziału w postępowaniu odniesiono do kontroli skarbowej, w toku której – jak stwierdzono w uzasadnieniu skargi – strony nie były informowane o czynionych ustaleniach, a przez to nie mogły zająć stanowiska tak, ażeby jeszcze w trakcie kontroli uzupełniono materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe uczyniły dochód, jaki małżonkowie T. M.-K. oraz W. K. wykazali we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2001 r. Jednakże przy określeniu zobowiązania podatkowego, nie uwzględniono obniżenia podatku dochodowego z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), albowiem – zdaniem organów – wydatki te podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, co wykluczało ich uwzględnienie w ramach obniżenia podatku dochodowego na podstawie art. 27a ust. 1. W świetle tego należy wskazać, że według przepisu art. 27a ust. 7 pkt 1 powołanej ustawy dochodowej, wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, które w stosownej części obniżać mogły podatek dochodowy od osób fizycznych, podlegały odliczeniu, o ile dotyczyły gruntu, budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej polskiej oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone wydatki zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. W ten sposób kwestia możliwości skorzystania z tak zwanej ulgi mieszkaniowej, uzależniona została od rozstrzygnięcia, czy wydatki na remont i modernizację budynku przy ul. A nr [...] w J. stanowiły koszty uzyskania przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, a szerzej – czy małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu nieruchomościami, w ramach czego (między innymi) dokonali zbycia lokali w budynku przy ul. A nr [...], ul. C nr[...] oraz ul. B nr [...] w J. Według art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, źródłem przychodów jest działalność gospodarcza, natomiast – jak to wynika z przywołanego powyżej art. 9 ust. 2 zd. 1 tej ustawy, dochodem ze źródłem przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W przypadku zaś podatników prowadzących działalność gospodarczą, zobowiązanych do prowadzenia ksiąg, dochód określa się z uwzględnieniem różnic remanentowych (art. 24 ust. 2). Gdy chodzi o pojęcie "działalności gospodarczej" jako źródła przychodów, to w okresie, którego dotyczy sprawa, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała własnego wyjaśnienia. Z kolei art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) określał działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Przy charakterystyce "działalności gospodarczej" należało mieć na uwadze także dorobek orzecznictwa, a w tym stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale z dnia 6.12.1991 r. (sygn. akt III CZP 117/91, publ. OSNCP 1992, Nr 5, poz. 65), a mianowicie, że "działalność gospodarczą" wyróżniają takie cechy jak: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadom racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymieniona charakterystyka działalności gospodarczej wskazuje na przedmiotowe jej elementy, a zatem dla uznania wykonywania takiej działalności bez znaczenia pozostawało, jakie były osobiste odczucia podatników, deklarowane przez nich zamiary, czy też dopełnienie określonych obowiązków formalnych. Tym samym nie było istotne, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też na cele osobiste. Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego należało podzielić stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż przez skarżących 31. lokali mieszkalnych oraz 8. garaży i lokali użytkowych położonych w J. przy ul. A nr [...], ul. B nr [...] oraz ul. C nr [...] w latach 2002-2005, następowała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W sposób właściwy organy powiązały okoliczności występujące po stronie skarżących w latach 2001-2005, oceniając, że układają się one w pewną całość, świadczącą o prowadzeniu zaplanowanych działań obliczonych na osiągnięcie zysku. Podkreślić za organami należy, że w latach 2001-2003 skarżący nabyli, kolejno, rok po roku, trzy nieruchomości (w tym na współwłasność) z przeznaczeniem do remontu kapitalnego, zaś analiza dat zawartych umów zakupu i sprzedaży oraz pozostałych ustaleń pokazała, że zakupione nieruchomości były niezwłocznie po nabyciu poddawane remontowi, modernizacji i przebudowie celem wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych i użytkowych, a po zakończeniu prac budowlanych, bezzwłocznie lokale przeznaczano do sprzedaży. O zorganizowaniu działności handlowej świadczyło też zamieszczania ofert sprzedaży w gazecie [...] oraz poszukiwanie nabywców przez Biuro Nieruchomości [...]. Nie uzasadnione były przy tym oczekiwania skargi, ażeby z punktu widzenia wykonywania działalności gospodarczej oceniać zachowania małżonków jedynie w skali danego roku podatkowego. Wręcz przeciwnie uchwycenie ciągłości podejmowanych działań, ich stałego charakteru, zorganizowania, wymagało oceny w szerszej perspektywie czasu, tym bardziej, że i działania podejmowane względem poszczególnych nieruchomości (nabycie – remont, modernizacja – zbycie wyodrębnionych lokali) przekraczały skalę roku podatkowego. Skarżący kwestionując stanowisko organów podatkowych nie przedstawili jakichkolwiek przekonujących argumentów, że nabycie nieruchomości oraz ich sprzedaż realizowane były poza zakresem działalności gospodarczej. Nieco konkretów przedstawiali jedynie odnośnie nieruchomości przy ul. A nr [...] podnosząc, że okresowo z lokalu gościnnie korzystały znajome osoby, a także W. K., gdy zatrzymywał się na nocleg powracając z ryb, albo gdy pokłócił się z żoną. Jednakże zdaniem Sądu te okoliczności nie mogły podważyć stanowiska organów odnośnie tego, że również wszystkie cztery lokale mieszkalne przy ul. A, to jest ich nabycie oraz sprzedaż, dokonane były w ramach działności gospodarczej. Należy przypomnieć, że trzy lokalne mieszkalne zostały sprzedane w ciągu siedmiu miesięcy od nabycia budynku, po zakończeniu prac remontowych i tuż po zawarciu umów sprzedaży gazu ziemnego oraz energii elektrycznej (z dostawcami). Wprawdzie lokal nr [...] został zbyty dopiero w 2005 r., to na równi z pozostałymi stanowił przedmiot prac remontowych i przystosowania do samodzielnego funkcjonowania, a przy tym skarżący nie wykazali skutecznie, że w lokalu tym zamieszkiwali, a nawet aby mieli zamiar zamieszkiwać. Skarżący nie zameldowali swojego pobytu w przedmiotowym lokalu, a przy tym przy różnego rodzaju sposobnościach, mających miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego, nie podawali tego adresu (ul. A nr [...]) jako adresu zamieszkania. Chodzi tu zarówno o pisma kierowane do organów administracyjnych, czy to w sprawach budowlanych, czy to podatkowych, jak również przy okazji zbycia poszczególnych lokali w ramach danych do umowy sprzedaży. Z dokumentów urzędowych oraz pism stron kierowanych do właściwych organów wynika, że podawali adresy zamieszkania przy ul. D w J. oraz miejscowości S. W szczególności podkreślić należy, że w oświadczeniach składanych organowi podatkowemu w związku ze sprzedażą lokali przy ul. A w 2002 r. małżonkowie stwierdzali, że w dalszym ciągu zamieszkiwać będą na ul. D. Ich twierdzenia oraz zeznania niektórych świadków o zamiarze wykorzystania nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, nie miały potwierdzenia w jakichkolwiek obiektywnych zachowaniach skarżących, które różniły by się od pozostałych ich działań, mających za przedmiot nabycie i sprzedaż nieruchomości, co do których sam W. K. przyznawał, że realizowane były w celach zarobkowych. Dodatkowo zauważyć należy, że samo stanowisko skarżących jest w przedmiotowej kwestii niespójne. W piśmie procesowym z dnia [...]r. skarżąca stwierdza, że decyzja o sprzedaży trzech lokali w 2002 r. podyktowana była chorobą kręgosłupa męża, gdyż budynek usytuowany był na wysokiej skarpie, zaś strome schody znacznie utrudniały wchodzenie, podczas gdy W. K. twierdził w toku sprawy, że (okresowo) z lokalu w tym budynku korzystał. Również w odniesieniu do pozostałych nieruchomości, to jest przy ul. B nr [...] oraz ul. C nr [...] zasadnie przyjęto, że nabycie, remont oraz sprzedaż wyodrębnionych lokali następowała w ramach działności gospodarczej, co zresztą zgodne było, jak zaznaczono, z wyjaśnieniami samego W. K. złożonymi do protokołu w dniu [...] r., gdzie podał, że "zostały nabyte w celach zarobkowych do sprzedaży po modernizacji". Za nieuzasadnione Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi. Gdy chodzi o pretensję dotycząca braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków N., to należy wskazać, że skarżący nie sformułowali wniosku o przeprowadzenie dowodu, natomiast nie można było ocenić, że organ z naruszeniem prawa dowodu nie przeprowadził z urzędu, albowiem okazjonalne korzystanie z lokalu nie wyklucza oceny, że jego nabycie, remont i sprzedaż, miały miejsce w ramach działalności gospodarczej, a przeto była to okoliczność nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie, nieuzasadniony był zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu upatrywany w braku możliwości ustosunkowania się do zarzutów organu jeszcze przed wydaniem decyzji. Otóż stwierdzić trzeba, że w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, gdy nie przeprowadzano kontroli podatkowej, ustaleniom i wnioskom organ daje wyraz w uzasadnieniu decyzji, na co wskazuje przepis art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponieważ, jak to powyżej przedstawiono, organy zasadnie uznały, że wydatki na remont nieruchomości przy ul. A stanowiły koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, prawidłowo w konsekwencji przyjęto, że winny podlegać rozliczeniu w trybie art. 24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest z uwzględnieniem stanów remanentów na początek i koniec roku podatkowego, które określono na podstawie dostępnych dowodów. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody skarga T. M.-K. oraz W. K. podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.