I SA/Wr 1374/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P.J. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia 16 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...].12.2010 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił P. J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r., zobowiązania podatkowe w tym podatku w kwotach – odpowiednio – 1.712 zł (za styczeń), 3.662 zł (za luty), 6.822 zł (za marzec), 2.158 zł (za kwiecień), 5.999 zł (za maj), 5.366 zł (za czerwiec), 3.848 zł (za lipiec), 4.481 zł (za sierpień), 3.752 zł (za wrzesień), 6.982 zł (za październik) oraz 6.888 zł (za listopad). Organ podatkowy ustalił, że w okresie od stycznia 2004 r. do listopada 2005 r. P. J. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, zgłoszoną jako sprzedaż towarów na bazarach i targowiskach. W zakresie podatku od towarów i usług korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 113 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą vat". W ewidencji sprzedaży podatnik odnotował sprzedaż 43.518 zł w skali roku 2005. Na podstawie danych bankowych stwierdzono, że P. J. za pośrednictwem rachunków bankowych dokonywał transakcji handlowych, a uzyskane tą drogą przychody wielokrotnie przewyższały sprzedaż wykazaną w ewidencji uproszczonej prowadzonej dla podatku od towarów i usług. Jak ustalono podatnik wysyłko sprzedawał przede wszystkim akcesoria do telefonów komórkowych, a częstotliwość transakcji w skali miesiąca wynosiła około 100, natomiast wartość pojedynczego kontraktu wahała się od kilkunastu do kilkuset złotych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., ilość wartość oraz częstotliwość wpłat dokonywanych w 2005 roku na rachunki bankowe należące do P. J. (w okresie od stycznia do listopada 2005 r. – 1.017 wpłat) świadczyło, że transakcje zawierane były w warunkach, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy vat, to jest w ramach działalności gospodarczej. Za podstawę określenia kwot z tytułu transakcji organ przyjął dane rachunków bankowych, skorygowane zgodnie z wyjaśnieniami strony z dnia 15.12.2009 r. (również o zwroty otrzymanych kwot), a także o wpłaty, do których opisy wskazywały, że miały charakter prywatny. Natomiast za wpłaty związane z działalnością gospodarczą uznano wpływy, przy opisie których widniało: wskazanie symbolu sprzedawanego towaru, jego nazwy, urzędu pocztowego pobrania, numeru pobrania, numeru paczki oraz informacje następującej treści: paczka, pobranie. Ogólna wartość tego rodzaju wpływów wyniosła w okresie d stycznia do listopada 2005 r. – 440.897,96 zł, zaś z uwzględnieniem zwrotów (3.089 zł) – 437.808,96 zł. Według organu wobec posiadania dowodów obrazujących kwoty sprzedaży nie było konieczne szacowanie podstawy opodatkowania. Ponieważ P. J. w roku 2004 r. przekroczył kwotę sprzedaży 45.700 zł, uprawniającą do zwolnienia podmiotowego, w roku 2005 opodatkowaniu podlegała cała zrealizowana przez niego sprzedaż (według stawki podstawowej – 22%). Obowiązek podatkowy organ ustalił na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 6 tej ustawy. Podstawa opodatkowania wyniosła: za styczeń 2005 r. – 39.159 zł, za luty 2005 r. – 18.947 zł, za marzec 2005 r. – 33.367 zł, za kwiecień 2005 r. – 17.649 zł, za maj 2005 r. – 29.728 zł, za czerwiec 2005 r. – 38.803 zł, za lipiec 2005 r. – 32.2782 zł, za sierpień 2005 r. – 34.470 zł, za wrzesień 2005 r. – 36.996 zł, za październik 2005 r. – 41.532 zł oraz za listopad 2005 r. – 35.936 zł. Na podstawie faktur VAT uzyskanych od niektórych dostawców P. J. oraz przedłożonych przez niego duplikatów faktur VAT, uwzględniono w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił, że nie poczyniono dostatecznych ustaleń w zakresie rozmiaru przychodu z działalności gospodarczej, bazując na ilości wpłat, z pominięciem jednak ich charakteru, na przykład w drodze przesłuchania kontrahentów. Wskazując na transakcje z J. P. pełnomocnik podniósł, że informacje na ten temat pochodziły z postępowania prowadzonego wobec tej osoby, gdzie słuchano w charakterze świadka P. J. Wykorzystanie obecnie tych materiałów prowadziło do obejścia przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej, który zezwala przesłuchać stronę jedynie po wyrażeniu przez nią zgody. Zdaniem pełnomocnika, mankamenty ustalonego stanu faktycznego nie pozwalały na zarzucenie oszacowania podstawy opodatkowania, przez co naruszono art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto obowiązek szacunku wprost wynikał z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z kolei naruszenie zasady czynnego udziału strony miało polegać na wadliwym zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka (jak się okazało H. A.), które było zbyt ogólne i nie podawało jaka konkretnie osoba będzie słuchana oraz na jaką okoliczność. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].09.2010 r. (nr [...]) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik oraz listopad 2005 r. i w tym zakresie określił zobowiązania podatkowe w wysokości – odpowiednio – 6.955 zł i 6.670 zł, oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w odniesieniu do pozostałej części. Organ wskazał, że strona miała pełną możliwość wypowiedzenia się odnośnie charakteru wpłat na rachunki bankowe, a niezależnie od tego również w postępowaniu odwoławczym, za wykazem transakcji w okresie od stycznia 2004 r. do listopada 2005 r. wystąpiono do strony o zajęcie stanowiska, odnośnie tych transakcji, które nie były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej (pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10.06.2010 r.). Odpowiedź strony, nie dotyczyła 2004 roku, gdyż – jak stwierdziła – nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Natomiast w zakresie, w jakim wskazano konkretne nieprawidłowości dotyczące rozliczenia wpłat, to zostały uwzględnione (w odniesieniu do października i listopada 2005 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku P. J., wpłaty sygnowane "Urząd Pocztowy" dotyczyły jego działalności gospodarczej, pomimo iż Poczta nie była nabywcą towarów. W tych bowiem przypadkach chodziło o wpłaty podmiotów za pośrednictwem rachunków bankowych operatora pocztowego. Zdaniem organu, w sprawie nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, skoro organy dysponowały dowodami w postaci wykazu wpłat obejmujących kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zaś szacunek powinien maksymalnie zbliżać się do faktycznego obrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik P. J. wniósł o uchylenie decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik zarzucił, że samo przekształcenie z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie było wystarczające do przerwania biegu przedawnienia, gdyż przepis art. 70 § 4 O.p. wymaga dodatkowo równorzędnego warunku w postaci zawiadomienia zobowiązanego, co winno nastąpić chociażby w drodze doręczenia tytułu wykonawczego. Tymczasem do dnia 31.12.2009 r. zawiadomienia nie dokonano. Konstytucyjna zasada państwa prawnego nie pozwala przyjąć dokonania przerwania przedawnienia bez wiedzy podatnika (zawiadomienia). Do przerwania przedawnienia nie doszło także z powodu braku zgodnego z prawem zajęcia zabezpieczającego. W tym zakresie pominięto pełnomocnika strony przy doręczeniu: postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego, decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia, którego dokonano do rąk P. J. w dniu 6.08.2010 r. Wprawdzie postanowienie o wszczęciu postępowania zabezpieczającego oraz decyzja o zabezpieczeniu doręczone zostały następnie w dniu 10.08.2010 r. pełnomocnikowi strony, to wcześniejsze wobec tej daty czynności, a w tym w postaci wydania zarządzenia zabezpieczenia (z dnia 30.07.2009 r.) nie były skuteczne. Nie można bowiem dokonać zabezpieczenia przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Poza tym w dniu doręczenia, zarówno stronie jak i pełnomocnikowi, postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego (6 i 10.08.2009 r.), postępowanie kontrolne było zakończone, zaś postępowanie podatkowego nie było jeszcze wszczęte, a z tego względu nie wystąpiła przesłanka zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 2 O.p. w postaci biegu postępowania kontrolnego lub podatkowego. Według pełnomocnika, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczący zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i nie może być stosowany dlatego, że dopuszcza do wstrzymania przedawnienia na skutek czynności, pozostającej poza wiedzą podatnika. W skardze zarzucono również niewyjaśnienie tego, czy w stosunku do każdej transakcji potwierdzonej wpłatą na konto bankowe, P. J. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Według pełnomocnika, postępowanie organu pierwszej instancji, który wartość sprzedaży podatnika określił z całkowitym pominięciem ewidencji podatkowej, nosiło charakter oszacowania, a wobec tego w decyzji nie wyjaśniono przyjętej metody szacunkowej, jak i odstąpienia od metod wymienionych w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przede wszystkim nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zmierzający do wykazania, że w toku załatwienia sprawy zaniechano ustalenia, iż skarżący w stosunku do każdej transakcji, od której określony został podatek, występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Według art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy vat, podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Okoliczność prowadzenia przez P. J. działalności gospodarczej nie może budzić wątpliwości. Podatnik sam dokonał zgłoszenia tej działalności, prowadził dla celu podatku od towarów i usług ewidencje uproszczoną, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy vat, gdzie wykazał za okres od stycznia do listopada 2005 r. sprzedaż 43.518 zł, a nadto w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej – podlegał opodatkowaniu zryczałtowanemu. W wyniku postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżący dokonywał sprzedaży akcesoriów do telefonów komórkowych, a rozliczeń dokonywał za pośrednictwem rachunków bankowych. Analiza zapisów na tych rachunkach pokazała, że miesięcznie strona zawierała około 100 transakcji, tak że w okresie od stycznia do listopada 2005 r. skarżący zainkasował 1.017 wpłat. Z wyjaśnień P. J. wynikało, że do zawierania transakcji z klientami (nabywcami) wykorzystywał stronę internetową (www.A.pl). Oznacza to, że P. J. tak zorganizował wykonywanie działalności gospodarczej, że umowy sprzedaży zawierał na odległość, a płatności przyjmował za pośrednictwem prowadzonych rachunków bankowych (w [...] Banku S.A. oraz w Banku [...]). Z ustaleń organu wynikało, że wpłaty na konto w przedmiotowym okresie wielokrotnie przekroczyły ujawnione przez stronę przychody, zaś suma zakupów u jednego z dostawców skarżącego, a mianowicie u J. P. (Firma B), zajmującego się wysyłkową sprzedażą telefonów i akcesoriów do telefonów komórkowych, wyniosła 79.411 zł. Ponieważ na wezwanie organu pierwszej instancji (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13.08.2009 r.) strona stwierdziła, że nie posiada ewidencji sprzedaży wysyłkowej, zasadnie organ za podstawę określenia kwot należnych z tytułu transakcji dokonywanych w działalności gospodarczej, przyjął kwoty wpłat na rachunki bankowe, dokonując ich selekcji zgodnie z opisami operacji bankowych (tytułami wpłat). Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że dokonywanie zapłaty poprzez wymienione rachunki bankowe skarżący uczynił elementem zorganizowania działalności gospodarczej, co uzasadniało bazowanie na wpłatach. Tak więc przy określeniu obrotu z tytułu działalności gospodarczej uwzględniono okoliczność wypłat z adnotacją "zwrot", o które pomniejszono wartość wpłat uznanych za pochodzącą z transakcji handlowych, jak również pominięto transakcje z opisu których jednoznacznie wynikało, że miały charakter prywatny, a także transakcje wskazane przez P. J., jako niezwiązane z działalnością gospodarczą (pisma strony z dnia 8. i 15.12.2009 r. – na przykład wpłaty matki A. F., przelewy między rachunkami, związane z wpłatami J. N.). Dodatkowo w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej przesłał P. J. zestawienia wpłat zakwalifikowanych jako pochodzące z transakcji handlowych, w celu wskazania kwot otrzymanych poza działalnością gospodarczą. Ustosunkowanie skarżącego konkretnie do wpłat, dotyczyło jedynie roku 2005 i został uwzględnione, albowiem organ drugiej instancji skorygował rozliczenie o wpłatę E. W.-A. w dniu 12.10.2005 r., a także stwierdził uwzględnienie tych samych wpłat (w listopadzie na sumaryczną kwotę 708 zł), co wymagało korekty, a co stało się powodem reformacji w tym zakresie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Tak więc bezpodstawny był zarzut, że organ nie ustalił, czy w przypadku wszystkich transakcji sprzedaży (identyfikowanych za pomocą dokonanych wpłat na rachunek bankowy) skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż – jak przedstawiono – organy ustalały ze skarżącym, które wpłaty, dokonane na rachunek wykorzystywany do działalności gospodarczej przez P. J., nie były związane z tą działalnością. Wiedzę na temat tego, czy przy określonych transakcjach skarżący występował jako podatnik od towarów usług, posiadał on sam i prawidłowo organy ze stroną wyjaśniały tę kwestię. Pomijając już nawet niemożność dotarcia do zdecydowanej większości nabywców, nieusprawiedliwione jest oczekiwanie, że kontrahent, który wysyłkowo (na odległość) nabył potrzebne mu akcesorium, będzie dostatecznie zorientowany w szczegółach działalności skarżącego, wykraczających poza sam fakt zakupu określonego przedmiotu. Nieuzasadniony był również zarzut, że nie przesłuchano J. P. (wymieniona powyżej Firma B), z którym skarżący miał utrzymywać towarzyskie stosunki. Z ujawnionych w postępowaniu transakcji pomiędzy tymi stronami wynikało, że P. J. w firmie B wielokrotnie dokonywał nabycia przedmiotów, którym handlował. Skarżący nie posiadał ewidencji sprzedaży wysyłkowej, nie prowadził gospodarki magazynowej, a zatem nie byłoby możliwe ustalenie, czy cały towar zakupiony od J. P. został sprzedany od razu, czy może w jakiejś części został przez stronę zużyty dla własnych celów, tak jak to skarżący utrzymywał w toku zeznań składanych w związku ze sprawą J. P. Podzielić więc należało stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zgromadzone dowody pozwalały na stwierdzenie, ze P. J. dokonywał zbycia akcesoriów do telefonów komórkowych w ramach działalności gospodarczej, prowadząc sprzedaż w sposób ciągły i zorganizowany, a jego działalność miała charakter zarobkowy. Ponieważ, jak wynikało z ustaleń organów, sprzedaż strony w roku 2004, z pominięciem podatku należnego, stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy vat, wyniosła 277.602 zł, to trafnie przyjęły, że strona nie mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie wskazanego obok przepisu. W konsekwencji właściwe było opodatkowanie obrotu przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 tej ustawy (22%). Zasadnie zwraca też uwagę organ odwoławczy, że na podstawie art. 180 O.p., dowodem w przedmiotowej sprawie mógł być również protokół zeznań świadka P. J., złożonych w postępowaniu dotyczącym wymienionego J. P. Wskazany przepis nakazuje dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gdy zaś chodzi o zarzut skargi obejścia w ten sposób przepisu art. 199 O.p., to jest on nieuzasadniony dlatego, iż unormowanie to wyraźnie odnosi się jedynie do dowodu z przesłuchania strony. Tym samym nie stanowi ograniczenia w wykorzystaniu innych dowodów pochodzących od strony, jak na przykład dokumentów, a także dokumentów sporządzonych z udziałem strony (protokołów pochodzących z innych postępowań). Niezależnie od tej oceny zgodzić się można ponownie z organem, że z przedmiotowego protokołu nie wynikały informacje wpływające na ustalenie rozmiaru sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 2-5 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, rozumiany jako niewskazanie przyczyn odstąpienia od metod szacunkowych wymienionych w Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ faktycznie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w swoisty sposób poprzez to, że określił ją w całości na podstawie innych niż księga dowodów. Otóż wbrew mniemaniu skargi organy podatkowe nie szacowały podstawy obliczenia podatku, albowiem kwotę sprzedaży ustaliły na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci dokumentów bankowych obejmujących historię obrotów na rachunkach P. J. Przepisu art. 23 § 2 O.p., mówiącego o "uzupełniającym" uwzględnieniu innych dowodów, które wraz z zapisami księgi mają odtworzyć podstawę opodatkowania, nie należy rozumieć, jak to zaprezentowano w skardze, że tylko w takim przypadku, to jest jednoczesnego oparcia na zapisach księgi oraz danych wynikających z innych przeprowadzonych dowodów, możliwe jest odstąpienie od oszacowania, gdyż unormowanie to należy wykładać w powiązaniu z przepisem art. 23 § 1 pkt 1, który oszacowanie podstawy opodatkowania odnosi do przypadku nie tylko braku ksiąg podatkowych, ale również innych danych niezbędnych do określenia podstawy obliczenia podatku. A contrario, skoro były inne dowody zezwalające na określenie podstawy obliczenia podatku, to nie było powodów do szacunku. Ponieważ z uwzględnieniem przepisu art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. ulegały przedawnieniu dopiero po dniu 31.12.2010 r., to sformułowane w skardze zarzuty, związane z przedawnieniem, nie były uzasadnione, albowiem zaskarżoną decyzję podjęto przed upływem okresu przedawnienia (dnia 16.09.2010 r.). Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga P. J. jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.